DD10/033/68/MZO/13

Interpretacja Ministra Finansów DD10/033/68/MZO/13 z 25 lutego 2015 r.

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 14 lipca 2011 r. Nr IPPB3/423-331/11-2/JG w ten sposób, iż uznaje stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 07 kwietnia 2011 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku od wartości dodanej ujętego na fakturach dokumentujących zakupy od podmiotów zagranicznych - za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 07 kwietnia 2011 r., uzupełnionym w dniu 16 czerwca 2011 r., Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku od wartości dodanej ujętego na fakturach dokumentujących zakupy od podmiotów zagranicznych.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje zakupów towarów i usług m.in. poza granicami Polski. Zakupy te są dokumentowane fakturami z zagranicznym podatkiem VAT. Podatek ten nie podlega odliczeniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Jest on jednak zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie Spółka występuje do właściwych zagranicznych organów podatkowych o zwrot zapłaconego zagranicznego podatku VAT. W przypadku otrzymania zwrotu, kwoty zwrotu zaliczane są przez Spółkę do przychodów podatkowych.

W uzupełnieniu stanu faktycznego Spółka wskazała, że jako wiodąca spółka z sektora energetycznego założyła przy instytucjach Unii Europejskiej w Brukseli swoje przedstawicielstwo. Poza monitoringiem i analizą zmian w prawodawstwie unijnym, ze szczególnym uwzględnieniem tych zmian, które trwale mogą wpłynąć na warunki funkcjonowania Spółki na rynku europejskim, przedstawicielstwo pełni również funkcje reprezentacyjne. Ponadto, w ramach prowadzonej działalności pracownicy Spółki odbywają podróże służbowe do państw należących do UE, podczas których nabywają usługi i towary o charakterze reprezentacyjnym związane z wykonywaną działalnością gospodarczą, które są obciążone podatkiem od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.; dalej: updop), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Zgodnie z powyższym Spółka nie zalicza do kosztów uzyskania przychodów wydatków o charakterze reprezentacyjnym (np. usług gastronomicznych, noclegowych).

Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT), obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych.

W konsekwencji, Spółka nie ma prawa do odliczania podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia usług noclegowych i gastronomicznych. Neutralność podatku VAT została w tym zakresie ograniczona przez ustawodawcę. W związku z tym Wnioskodawca nie odlicza VAT naliczonego z tytułu wydatków, które dotyczą wyżej wymienionych usług.

Z uwagi na swoją neutralność podatek VAT podlega szczególnemu traktowaniu na gruncie podatku dochodowego. Co do zasady, kwoty wynikające z faktur zakupowych czy sprzedażowych są uwzględniane w kosztach podatkowych w kwocie netto. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 updop podatek należny VAT nie jest przychodem podatnika. Zgodnie zaś z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop podatek naliczony, wynikający z faktur zakupowych, nie stanowi co do zasady kosztu uzyskania przychodu. Oznacza to, że podatek VAT, który co do zasady nie obciąża przedsiębiorcy, nie powinien wpływać na przychody i koszty podatkowe.

Wnioskodawca wskazał, że w piśmie z dnia 2 grudnia 2005 r. (PB3-1725/8213-280/WK/05) Ministerstwo Finansów stwierdziło, że w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Polski jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach UE. Z uwagi na tożsamość podatku od wartości dodanej z podatkiem od towarów i usług, podatek ten powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium kraju.

W związku z tym, że wyłączenia z kosztów podatku od towarów i usług dotyczą także podatku od wartości dodanej naliczanego przez zagranicznych kontrahentów, do tego podatku odnosić się będzie postanowienie, że jest kosztem uzyskania przychodu podatek naliczony, w tej części, w której zgodnie z przepisami o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a updop).

Zdaniem Spółki, skoro na podstawie art. 86 ustawy o VAT nie przysługuje jej obniżenie kwoty VAT należnego o kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej w fakturach wystawionych w innych państwach UE, jak również nie przysługuje zwrot różnicy podatku od towarów i usług, to podatek od wartości dodanej naliczony przez kontrahentów zagranicznych będzie dla Spółki kosztem uzyskania przychodów. Zapłacony podatek jest realnym, poniesionym ciężarem ekonomicznym mającym związek z przychodami. Natomiast jeżeli Spółka wystąpi z wnioskiem o zwrot podatku od wartości dodanej do właściwych organów administracji podatkowej państw członkowskich, w których podatek został zapłacony, i uzyska taki zwrot to w dacie otrzymania zwrotu rozpozna przychód podatkowy w wysokości równej temu zwrotowi i opodatkuje go na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podatek VAT ujęty na fakturach dokumentujących zakupy od podmiotów zagranicznych, które z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w polskim systemie prawnym podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest odpowiednikiem podatku od wartości dodanej funkcjonującego w innych państwach Unii Europejskiej. Ustawa o podatku od towarów i usług stanowi bowiem implementację przepisów dyrektywy dotyczącej wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Spółka ponadto podkreśliła, że skrót VAT używany na oznaczenie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług oznacza Value Added Tax - podatek od wartości dodanej. Pojęcie podatku od wartości dodanej obejmuje więc zarówno podatek od towarów i usług obowiązujący na terenie Polski, jak podatek od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem przez podatek od wartości dodanej rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem polskiego podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą.

Z powyższego wynika więc, iż pojęcia podatku od wartości dodanej oraz podatku od towarów i usług są tożsame. Oznacza to, iż podatek od wartości dodanej jest odpowiednikiem polskiego podatku od towarów i usług, w związku z czym podatek od wartości dodanej obowiązujący na terenie krajów Unii Europejskiej powinien podlegać tym samym regulacjom podatkowym przewidzianym w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, co podatek od towarów i usług obowiązujący na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka wskazała, że od 1 stycznia 2010 r. zmieniły się unijne zasady zwrotu zagranicznego VAT i procedurę występowania o zwrot reguluje teraz nie tylko dyrektywa, ale i polska ustawa o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), wydał w dniu 14 lipca 2011 r. interpretację indywidualną (IPPB3/423-331/11-2/JG), w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważył, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może, z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wyrażonego w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 lipca 2011 r. Nr IPPB3/423-331/11-2/JG, nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów:

1. podatek naliczony:
• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,
2. podatek należny:
• w przypadku importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
• w przypadku przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,
• od nieodpłatnie przekazanych towarów, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami, w przypadku gdy wyłącznym warunkiem ich przekazania jest uprzednie nabycie przez otrzymującego towarów lub usług od przekazującego w określonej ilości lub wartości,
3. kwota podatku od towarów i usług, nieuwzględniona w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m, lub dotycząca innych rzeczy lub praw niebędących środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi tej amortyzacji - w tej części, w jakiej dokonano korekty powodującej zmniejszenie podatku odliczonego zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.
   
   

Przepisy updop nie definiują pojęcia „podatek od towarów i usług”. Dlatego przy jego interpretacji w kontekście przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy posłużyć się wykładnią systemową zewnętrzną, tzn. odnieść się do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: ustawa o VAT). W rezultacie określenie prawidłowych skutków w podatku dochodowym od osób prawnych zależy od odpowiedzi na pytanie, czy użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „podatek od towarów i usług” obejmuje podatek od wartości dodanej, funkcjonujący na terytorium innych niż Rzeczpospolita Polska państw członkowskich Unii Europejskiej.

Ustawa o VAT rozróżnia pojęcia „podatku od wartości dodanej” i „podatku od towarów i usług”. Zgodnie z art. 2 pkt 11 tej ustawy, pod pojęciem „podatku od wartości dodanej” rozumie się podatek od wartości dodanej nakładany na terytorium państwa członkowskiego, z wyjątkiem podatku od towarów i usług nakładanego tą ustawą, tzn. ustawą o VAT. Krajowe sformułowanie „podatek od towarów i usług” jest określeniem podatku pośredniego funkcjonującego wyłącznie na terytorium Polski, który w przypadku innych państw członkowskich funkcjonuje (obowiązuje) pod pojęciem podatku od wartości dodanej. Posługiwanie się w ustawie o VAT dwoma różnymi pojęciami dotyczącymi podatku, zawierającego wspólne cechy wynikające z faktu harmonizacji w UE wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pozwala na prawidłowe określenie obowiązków podatkowych w Polsce dotyczących tego podatku. Tym samym, utożsamienie podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej jest pozbawione podstaw prawnych. W rezultacie, rozróżnienie takie obowiązuje również w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Obowiązujące przepisy updop - w świetle dyrektywy zakładającej pierwszeństwo wykładni literalnej - przesądzają, iż ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów zapłaconego podatku od towarów i usług, nie powinno mieć zastosowania na gruncie niniejszej sprawy, albowiem dotyczy ono wyłącznie przypadków związanych z możliwością rozliczania tego podatku w systemie krajowym. Analogiczny pogląd został zaprezentowany m.in. w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 27.09.2011 r., I SA/Gd 571/11.

W świetle powyższego, do faktur zawierających informację o wysokości podatku od wartości dodanej nie ma zastosowania przepis art. 16 ust. 1 pkt 46 updop. Pojęcie „podatek od towarów i usług” dotyczy wyłącznie „krajowego” podatku naliczonego w rozumieniu ustawy o VAT, a nie podatku od wartości dodanej regulowanego przepisami innego państwa członkowskiego.

Zatem kwalifikacji poniesionych wydatków obejmujących podatek od wartości dodanej do kosztów uzyskania przychodów należy dokonać zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop.

W związku z tym, stanowisko Spółki należało uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).