Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP4.4012.303.2017.1.AS
z 19 września 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2017 r. (data wpływu 5 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania w związku zawarciem umowy cesji leasingu finansowego – jest prawidłowe,
• wystawienia faktury korygującej w przypadku zmiany podstawy opodatkowania, wynikającej z obciążania dodatkowymi opłatami w wysokości podatku od nieruchomości oraz zmianą w trakcie trwania umowy leasingu stóp procentowych – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 5 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku skorygowania podstawy opodatkowania w związku zawarciem umowy cesji leasingu finansowego oraz wystawienia faktury korygującej w przypadku zmiany podstawy opodatkowania, wynikającej z obciążania dodatkowymi opłatami w wysokości podatku od nieruchomości oraz zmianą w trakcie trwania umowy leasingu stóp procentowych .

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (B Spółka Akcyjna) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowych usług leasingu środków trwałych dla przedsiębiorców posiadających plany inwestycyjne rozwoju swoich przedsiębiorstw. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca udostępnia środki trwałe do używania i pobierania pożytków na podstawie umów leasingu oraz umów o podobnym charakterze, z czego część stanowią właśnie umowy leasingu finansowego, w tym takie których przedmiotem są nieruchomości i grunty.

Wskazać należy, iż w odniesieniu do opisanych powyżej umów leasingu zdarzają się przypadki, gdy dotychczasowy korzystający (leasingobiorca I) jest zainteresowany przeniesieniem wszelkich praw i obowiązków wynikających z wiążącej go umowy leasingu finansowego na rzecz innego podmiotu (nowego korzystającego). W takiej sytuacji składa do Wnioskodawcy wniosek w sprawie przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu na nowego korzystającego (leasingobiorcę II). Wniosek taki podlega rozpatrzeniu przez bank wykupujący wierzytelność leasingową (nabywcę wierzytelności), w związku z faktem iż uprzednio bank ten wykupił wierzytelność z umowy leasingu (najczęściej tuż po zawarciu umowy leasingu z pierwszym korzystającym tj. Leasingobiorcą I), która to umowa jest przedmiotem cesji. Jeżeli bank jako nabywca wierzytelności wyda pozytywną decyzję i wyrazi zgodę na cesję umowy leasingu, dochodzi do podpisania umowy przeniesienia prawa i obowiązków z umowy leasingu. Podpisywana jest wówczas czterostronna umowa tj. pomiędzy Wnioskodawcą jako Finansującym, Leasingobiorcą I (Korzystającym), Leasingobiorcą II (Nowym Korzystającym) oraz Nabywcą Wierzytelności. Przy podpisywaniu umowy cesji Nowy Korzystający (Leasingobiorca II) parafuje dotychczasową umowę leasingu wraz z załącznikami. Schemat zawierania tego typu umów przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu przedstawia się następująco:

1. Leasingobiorca I składa do Wnioskodawcy wniosek o cesję umowy leasingu tj. przeniesienie praw i obowiązków z niej wynikających na inny podmiot - Nowego Korzystającego (Leasingobiorcę II);
2. bank wykupujący wierzytelność leasingową (Nabywca Wierzytelności) wyraża zgodę na przejęcie praw i obowiązków z umowy leasingu przez Leasingobiorcę II;
3. Wnioskodawca, dotychczasowy Korzystający, Nowy Korzystający i Nabywca Wierzytelności zawierają umowę (cesji) tj. przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu;
4. Przy podpisywaniu umowy cesji Nowy Korzystający (Leasingobiorca II) parafuje dotychczasową umowę leasingu wraz z załącznikami.
   
   

Na skutek zawartej umowy Leasingobiorca I przenosi na rzecz Leasingobiorcy II wszelkie prawa i obowiązki zawarte w umowie leasingu, w tym obowiązek regulowania opłat leasingowych oraz obowiązek ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania przedmiotu leasingu. W wyniku tego Leasingobiorca II przejmuje wszystkie obowiązki (długi) Leasingobiorcy I wynikające z umowy leasingu. Zgodnie z umową cesji Leasingobiorcy II nie przysługuje, w trakcie trwania umowy leasingu, prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotu leasingu. W związku z zawarciem umowy cesji Leasingobiorca I przenosi na rzecz Leasingobiorcy II przedmiot umowy leasingu.

Podkreślić należy, iż na skutek cesji umowy leasingu jej treść i ustalone pierwotnie zapisy nie ulegają zmianie. Na Leasingobiorcę II przechodzi umowa leasingu we wcześniej już (pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą I) ustalonym brzmieniu. W toku dalszego jej obowiązywania możliwa jest jedynie zmiana wysokości rat leasingowych przysługujących Wnioskodawcy.

Niniejsze zapytanie dotyczy leasingu finansowego i rozliczenia przy tym leasingu dokonywanego pomiędzy Wnioskodawcą jako Finansującym i Leasingobiorcą jako Korzystającym. Wyjaśnić bowiem należy, iż niektóre z zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingu spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f u.p.d.o.p. i umowy tzw. leasingu gruntu, z art. 17i u.p.d.o.p. Dla potrzeb podatku VAT, wydanie korzystającemu przedmiotu leasingu na podstawie umowy leasingu finansowego traktowane jest jako odpłatna dostawa towarów. Wydanie przedmiotu leasingu finansowego korzystającemu dokumentowane jest wystawieniem faktury VAT obejmującej łączne wynagrodzenie Wnioskodawcy należne z tytułu całej umowy leasingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Wnioskodawca, w związku z zawarciem umowy cesji i przeniesieniem praw i obowiązków z umowy leasingu na Leasingobiorcę II, obowiązany jest do skorygowania podstawy opodatkowania, pierwotnie wykazanej na fakturze wystawionej na rzecz Leasingobiorcy I, o wartość niezapłaconych przez Leasingobiorcę I przyszłych rat leasingowych i udokumentowania tego fakturą korygującą?
   
   
2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe, czy Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym przysługuje prawo do zmniejszenia bądź zwiększenia podstawy opodatkowania tj. w jakim okresie Wnioskodawca powinien dokonać i w jaki sposób powinien udokumentować zmniejszenie bądź zwiększenie podstawy opodatkowania wynikające:
   
   1. ze zmiany w trakcie trwania umowy leasingu stóp procentowych (WIBOR);
      
   2. z obciążenia w trakcie trwania umowy leasingu finansującego kwotami podatku od nieruchomości, w przypadku leasingu finansowego nieruchomości i gruntów.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z dokonaną cesją zmianą leasingobiorcy i przeniesieniem praw i obowiązków z umowy leasingu na nowego leasingobiorcę (Leasingobiorcę II), nie zachodzą przesłanki dające prawo do skorygowania przez Wnioskodawcę podatku należnego i podstawy opodatkowania VAT oraz wystawienia faktury korygującej na Leasingobiorcę I, a czynność ta pozostaje dla Wnioskodawcy, na gruncie podatku od towarów i usług, neutralna. W związku z tym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że pomimo cesji i zmiany Korzystającego, nie musi obniżać, o wartość niezapłaconych przez Leasingobiorcę I przyszłych rat leasingowych, podstawy opodatkowania VAT wykazanej pierwotnie na fakturze wystawionej dla Leasingobiorcy I, a tym samym wystawiać na rzecz Leasingobiorcy I faktury korygującej i nowej faktury VAT na rzecz Leasingobiorcy II.

Opisana w stanie faktycznym, podlegająca cesji, umowa leasingu finansowego jest na gruncie podatku od towarów i usług kwalifikowana jako odpłatna dostawa towarów, o której mowa ww. przepisach ustawy o VAT. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się m.in. wydanie towarów na podstawie umowy leasingu jeżeli zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Podkreślić należy, iż w wyniku zawarcia umowy leasingu dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz Leasingobiorcy I, co upoważnia go do rozporządzania towarem jak właściciel. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2012 r., nr IBPP1/443-1500/11/AZb zawarcie umowy leasingu finansowego prowadzi do przeniesienia na korzystającego prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel w rozumieniu ustawy VAT, (szerokie rozumienie definicji ustawowej), tj. przechodzi na korzystającego ekonomiczne władztwo nad rzeczą (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy) z dniem podpisania umowy leasingu finansowego, w której zawarto uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym. Tym samym przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą nie ulegnie zakończeniu wraz z zakończeniem umowy leasingu, lecz będzie kontynuowane i dodatkowo wzmocnione po wykonaniu opcji nabycia przez korzystającego. Tym samym, należy stwierdzić, iż już z chwilą zawarcia umowy leasingu finansowego (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) dochodzi do dostawy towaru.

W świetle powyższego wskazać należy, iż zawarcie umowy cesji i przeniesienie praw i obowiązków z umowy leasingu z Leasingobiorcy I na Leasingobiorcę II, pozostaje dla Wnioskodawcy, na gruncie podatku VAT, neutralne. W niniejszej sprawie do dostawy towarów i przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na Korzystającego doszło z chwilą wydania towaru przez Wnioskodawcę dla Leasingobiorcy I. Sama cesja praw i obowiązków z umowy leasingu na Leasingobiorcę II nie oznacza, że Wnioskodawca dokonuje ponownej dostawy towarów. Wnioskodawca nie przenosi bowiem na nowego korzystającego tj. Leasingobiorcy II prawa do rozporządzania przedmiotem leasingu jak właściciel. Z uwagi na fakt, iż prawo to z chwilą wydania przedmiotu leasingu przeszło na Leasingobiorcę I to w przypadku cesji umowy leasingu przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następuje pomiędzy Leasingobiorcą I a Leasingobiorcą II.

Podkreślić należy, iż kodeks cywilny w art. 509 i następnych przewiduje możliwość przejścia na inne osoby, w trakcie trwania stosunku zobowiązaniowego zarówno wierzytelności jak i długu. W związku z tym, że przedmiotowa sprawa dotyczy zmiany leasingobiorcy zasadne wydaje się odwołanie do przepisów kodeksu cywilnego dotyczących zmiany dłużnika (art. 519 i n. k.c.). Przejęcie długu jest umową, na podstawie której osoba trzecia wstępuje na miejsce dotychczasowego dłużnika, a ten zostaje z długu zwolniony. Przejęcie długu nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot zobowiązany do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika wynikające z umowy lub z ustawy. Przejęcie długu nie wpływa w sensie prawnym na stosunek obligacyjny, łączący wierzyciela z dawnym dłużnikiem, a następnie z przejmującym dług. W związku z przejęciem długu nie zmienia się tożsamość, cywilnoprawny charakter, treść, element causa zobowiązania, czy też bieg przedawnienia. Sukcesja dotyczy zatem całości stosunku obligacyjnego, a nie tylko długu (por. Kidyba Andrzej (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, wyd. II, LEX 2014). Sukcesywne przejęcie długu charakteryzują zatem następujące elementy: nabycie przez przejmującego długu jako własnej powinności, zwolnienie z długu dotychczasowego dłużnika i zachowanie tożsamości przejmowanego zobowiązania (zob. E. Łętowska (w:) System prawa cywilnego, t. III, cz. 1, s. 922; Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania. 2006, s. 365). Jak zważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 sierpnia 2016 r., sygn. akt: II FSK 881/14 jeżeli zatem prawo cywilne dopuszcza możliwość dokonywania zmian podmiotowych w zawartych umowach leasingu bez uszczerbku dla samego bytu i ciągłości takich umów, to nie ma powodów, dla których prawo podatkowe miałoby takich zmian zakazywać czy też w jakiś sposób ograniczać. (...) W ocenie sądu odwoławczego sytuacja prawna korzystających z umowy leasingu w zakresie kosztów uzyskania przychodów po wstąpieniu do umowy leasingu nie powinna odbiegać od uprawnień prawnopodatkowych leasingobiorców pierwotnie zawierających takie umowy. Nadto podkreślić należy, iż z uzasadnienia do ustawy z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342) wynika, że w przypadku zmiany strony umowy dokonanej w trakcie trwania podstawowego okresu umowy, jeżeli nie dochodzi do zmiany innych postanowień umowy, a jedynie zmiany strony i wstąpienia jej w prawa i obowiązki dotychczasowego korzystającego lub finansującego, zasady podatkowego rozliczania takiej umowy powinny odbywać się tak, jakby się nic nie zmieniło. Jeżeli bowiem dochodzi do przeniesienia praw i obowiązków na inny podmiot, nie dochodzi do przerwania biegu samej umowy leasingu, a jedynie do zastąpienia jednej strony tej umowy przez inny podmiot. Przenosząc powyższe na grunt opisanego na wstępie stanu faktycznego wskazać należy, iż w przypadku cesji umowy leasingu przez dotychczasowego Korzystającego (Leasingobiorcę I) na rzecz nowego Korzystającego (Leasingobiorcę II), Leasingobiorca II będzie mógł kontynuować rozliczanie podatkowe przedmiotu leasingu na dotychczasowych zasadach.

W związku z tym niniejszej sprawie nie zachodzą przesłanki, w oparciu o które na Wnioskodawcy ciążyłby obowiązek skorygowania podatku należnego i podstawy opodatkowania oraz wystawienia faktury korygującej na Leasingobiorcę I i faktury VAT na rzecz Leasingobiorcy II, gdyż nie są spełnione warunki określone w art. 106j ust. 1 ustawy o VAT tj. po wystawieniu faktury VAT nie zachodzą przypadki, które nakazywałyby Wnioskodawcy wystawienie faktury korygującej. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel ma miejsce pomiędzy Leasingobiorcą I a Leasingobiorcą II. Jednakże pomimo, iż Leasingobiorca I zaprzestanie płacenia rat to spłatę tą będzie kontynuować Leasingobiorca II, w związku z czym dla Wnioskodawcy nie ulega zmianie obrót dla celów podatku VAT, a w konsekwencji nie ma on podstaw do korygowania obrotu i podatku VAT wykazanego na fakturze wystawionej pierwotnie na rzecz Leasingobiorcy I. Jednocześnie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że Leasingobiorca II, na skutek cesji, w pełni wstępuje w prawa i obowiązki korzystającego wynikające z umowy leasingu, to w przyszłości, w przypadku późniejszej zmiany wysokości rat leasingowych będzie on uprawiony do wystawienia na rzecz Leasingobiorcy II faktury korygującej w stosunku do faktury, która pierwotnie wystawił na rzecz Leasingobiorcy I.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo iż na skutek cesji praw i obowiązków z umowy leasingu z Leasingobiorcy I na Leasingobiorcę II, nie ma on obowiązku wystawiania faktury korygującej na Leasingobiorcę I i faktury VAT na Leasingobiorcę II, to w przypadku zmiany w trakcie trwania umowy leasingu wysokości stawek podatku od nieruchomości, bądź stóp procentowych (WIBOR) przysługuje mu odpowiednio prawo obciążania Leasingobiorcy II opłatami z tytułu podatku od nieruchomości i ich rozliczania dla potrzeb VAT w bieżących okresach rozliczeniowych, bez konieczności korygowania poprzednich okresów, a w zakresie zmiany stóp procentowych prawo wystawienia po zakończeniu umowy leasingu finansowego faktury korygującej zmniejszającej lub zwiększającej pierwotnie wykazaną podstawę opodatkowania.

Wnioskodawca zawiera umowy leasingu finansowego stanowiącego dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT, na podstawie których otrzymuje wynagrodzenie. Jednakże poza wynagrodzeniem Wnioskodawca, stosownie do ogólnych warunków umów, obciąża swoich klientów (leasingobiorców) dodatkowymi kosztami ponoszonymi przez Wnioskodawcę, związanymi z przedmiotem leasingu, m.in. podatkiem od nieruchomości dotyczącym przedmiotu leasingu. Opłaty te stanowią w istocie formę wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego, a tym samym podwyższają podstawę opodatkowania. Oznacza to, iż zastosowanie, w przypadku obciążania Korzystających wspomnianymi opłatami, ma stawka VAT właściwa dla danego leasingu finansowego. Zdaniem Wnioskodawcy konieczność wliczenia do podstawy opodatkowania z tytułu leasingu pobieranych przez niego dodatkowych opłat wynika z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Nadto zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten określa zasadę ogólną w myśl której podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Zauważyć należy, iż zawarte w tym przepisie sformułowanie „wszystko, co stanowi zapłatę” wskazuje na nieograniczony katalog form regulowania zobowiązań z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podkreślić należy, iż pomiędzy dostawą towarów leasingu finansowego nieruchomości a kosztami danin publicznoprawnych jakimi obciążani są klienci (leasingobiorcy) zachodzi ścisły związek. Ponoszenie przez klientów opłat związanych z obciążeniem ich podatkiem od nieruchomości wynika bezpośrednio z faktu wydania przedmiotu leasingu (gdyby klient nie zawarł umowy leasingu, dodatkowe opłaty nie byłyby w ogóle ponoszone). Koszty te pozostając w ścisłym związku z leasingiem, dopełniają świadczenie główne. Ich samoistne funkcjonowanie w oderwaniu od umowy nie miałoby racjonalnego uzasadnienia. W przypadku leasingu finansowego nieruchomości, o którym mowa w stanie faktycznym, obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów, a jak już to omówiono w pkt 1 do dostawy towarów, a tym samym do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel dochodzi z chwilą wydania przedmiotu leasingu na rzecz Leasingobiorcy I. Wysokość opłat z tytułu podatku od nieruchomości nie jest znana w momencie dokonania dostawy przedmiotu leasingu finansowego, z którym to właśnie momentem powstaje obowiązek podatkowy i konieczność wystawienia faktury VAT. W związku z tym w chwili, gdy Wnioskodawcy będzie znana wysokość opłat z tytułu podatku od nieruchomości, będzie on uprawniony do wystawienia na rzecz leasingobiorcy faktury korekty VAT w zakresie wartości opłat z tytułu podatku i ujęcia jej w bieżących deklaracjach Wnioskodawcy tj. wykazania podatku należnego VAT w deklaracji za okres, w którym zaistniały warunki do zapłaty przez korzystających tych należności.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w posiadanej przez niego prawidłowej interpretacji indywidualnej w zakresie ujęcia wartości opłat publicznoprawnych w podstawie opodatkowania w związku z zawarciem umowy leasingu finansowego oraz momentu w którym należy rozliczyć podatek VAT, wydanej przez Ministra Finansów - organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 26 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1253/15-2/AW. Organ wydający ww. interpretację, uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe uznał, że z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy przedmiotu leasingu finansowego i z tą chwilą zachodzi konieczność udokumentowania tego fakturą VAT, a wysokość opłaty z tytułu podatku od nieruchomości nie jest na tamten moment znana, to w celu prawidłowego rozliczenia podatku VAT Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia korekty faktury VAT i zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość opłat z tytułu podatku od nieruchomości oraz do ujęcia tej korekty w bieżących deklaracjach.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje nadto potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którym że dla celów VAT czynność złożona z wielu świadczeń nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT (zob. np. wyroki w sprawach C-349/96 Card Protection Plan, C-34/99 Primback, C-41/04 Levob Verzekeringen). W ocenie Wnioskodawcy, powyższe rozważania dotyczące podatku od nieruchomości, potwierdzone ww. interpretacją, mają w pełni zastosowanie w przypadku cesji praw i obowiązków z umowy leasingu z Leasingobiorcy I na Leasingobiorcę II. Wnioskodawca, w chwili, gdy będzie mu znana wysokość opłat z tytułu podatku od nieruchomości, będzie mógł wystawić na rzecz Leasingobiorcy II fakturę korygującą uwzględniającą wartość opłat z tytułu podatku od nieruchomości. Podkreślić jednocześnie należy, iż Wnioskodawca, z uwagi na dokonaną w wyniku cesji zmianę leasingobiorcy, nie ma prawnej i technicznej możliwości wystawienia faktury korygującej na rzecz Leasingobiorcy I, bowiem od dnia zawarcia umowy cesji nie łączy go już z Leasingobiorcą I żaden stosunek prawny.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza nadto fakt, iż na skutek cesji Leasingobiorca II wstępuje w wszystkie prawa i obowiązki wynikające z umowy leasingu, w tym przechodzi na niego obowiązek wnoszenia wynikających z umowy leasingu opłat. Na skutek cesji nie dochodzi do zmiany treści umowy leasingu, zmienia się jedynie podmiot umowy - leasingobiorca. Umowa leasingu przechodzi na Leasingobiorcę II w niezmienionym brzmieniu, w związku z czym nie zmieniają się również okoliczności, w oparciu o które Wnioskodawcy, w przypadku naliczenia opłat z tytułu podatku od nieruchomości, przysługuje prawo wystawienia na rzecz Leasingobiorcy II faktury korekty VAT w zakresie wartości opłat z tytułu podatku i ujęcia jej w bieżących deklaracjach Wnioskodawcy tj. wykazania podatku należnego VAT w deklaracji za okres, w którym zaistniały warunki do zapłaty przez korzystających tych należności.

Jak wynika z Uchwały 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 maja 2016 r., sygn. akt: II FPS 1/16 przeniesienie własności rzeczy (przedmiotu leasingu) w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. Nabywca rzeczy wstępuje w stosunek leasingu w miejsce finansującego. Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków finansującego wynikających z tego stosunku prawnego. Wstępuje on w sytuację prawną zbywcy wynikającą z umowy leasingu. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian (K. Kopaczyńska-Pieczniak: Komentarz do art. 70914 Kodeksu cywilnego, Lex 2014). Jeżeli w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingodawcy, czyli finansującego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego, jak i dla prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian.

Z kolei w zakresie zmiany stóp procentowych (WIBOR) podkreślić należy, iż jako podstawę opodatkowania leasingu finansowego, na moment dokonania dostawy tj. zawarcia umowy leasingu z Leasingobiorcą I, stanowi obrót w wysokości sumy wszystkich wymagalnych od leasingobiorcy opłat leasingowych. Jednakże po zakończeniu umowy leasingu, z uwagi na zmienną stopę oprocentowania, łączna wartość opłat poniesionych przez leasingobiorcę może różnić się od wartości wykazanej w fakturze VAT, wystawionej przy wydaniu przedmiotu leasingu. Wnioskodawca nie jest w stanie, na dzień zawarcia umowy leasingu, określić całkowitej wartości podstawy opodatkowania, przed zakończeniem umowy leasingu finansowego. Różnice wynikające ze zmiennej stopy oprocentowania mogą, po zakończeniu umowy leasingu, wpływać na zwiększenie lub zmniejszenie pierwotnie wykazanej podstawy opodatkowania. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest wystawienie na zakończenie umowy leasingu, zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT, faktury korygującej i ustalenie tym samym ostatecznej wysokości należnego mu wynagrodzenia.

Za przyjęciem takiego rozwiązania przemawia fakt, iż zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawę opodatkowania stanowi całość zapłaty otrzymanej przez Wnioskodawcę od leasingobiorcy z tytułu dostawy przedmiotu umowy leasingu finansowego. Zatem w przedstawionym stanie faktycznym powinna to być kwota odpowiadająca sumie rat i innych płatności ustalonych lub dokonanych przez leasingobiorcę w związku z daną umową w okresie jej trwania, nie zaś kwota wykazana na pierwotnej fakturze. W związku z tym korekta powinna zostać dokonana w okresie rozliczeniowym, w którym dochodzi do zakończenia umowy tj. do zapłaty przez leasingobiorcę ostatniej raty i z którym to okresem staje się możliwe ustalenie ostatecznej wysokości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy.

Zgodnie z postanowieniami art. 29a ust. 10 ustawy o VAT, który normuje przypadki powodujące obniżenie podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu transakcji, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

Warunki dokonywania obniżenia podstawy opodatkowania zostały określone w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Z kolei z ust. 14 art. 29a ustawy o VAT wynika, że przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W ocenie Wnioskodawcy, po zakończeniu umowy leasingu, gdy będzie on znał ostateczną wartość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej umowy, będzie on zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od różnicy powstałej pomiędzy wartością faktury pierwotnej a wartością powstałą po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego. W konsekwencji na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek wystawienia faktury korygującej uwzględniającej różnicę pomiędzy pierwotnym wynagrodzeniem wykazanym w fakturze dokumentującej dostawę towaru a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone przez Ministra Finansów - organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w prawidłowej interpretacji indywidualnej wydanej w zakresie wystawienia faktury korygującej po zakończeniu umowy leasingu finansowego i korekty podstawy opodatkowania w dniu 22 lipca 2016 r., nr IPPP2/4512-437/16-3/DG. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że w sytuacji gdy po zakończeniu umowy leasingu ostateczne wynagrodzenie Wnioskodawcy będzie niższe bądź wyższe od pierwotnie wykazanego, Wnioskodawca zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej bądź zwiększającej podstawę opodatkowania. W przypadku, gdy ostateczne wynagrodzenie będzie niższe od pierwotnie wykazanego Wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą, zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT tj. w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał tę fakturę, pod warunkiem że przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres będzie on w posiadaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Jeżeli potwierdzenie zostanie otrzymane po upływie terminu do złożenia deklaracji to faktura korygująca powinna zostać przez Wnioskodawcę rozliczona w następnym okresie rozliczeniowym. Z kolei w przypadku gdy Wnioskodawca nie otrzyma faktury korygującej, będzie mógł rozliczyć fakturę korygującą w okresie rozliczeniowym, w którym będzie on posiadał dowody dokumentujące próbę doręczenia faktury korygującej, a z posiadanej dokumentacji będzie wynikać, że nabywca towaru zna treść faktury korygującej (art. 29a ust. 16 w związku z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT).

W świetle powyższych rozważań oraz w oparciu o treść interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2016 r., nr IPPP2/4512-437/16-3/DG, Wnioskodawca w przypadku zmiany w trakcie trwania umowy leasingu stóp procentowych, będzie uprawniony, do wystawienia na rzecz Leasingobiorcy II, po zakończeniu umowy leasingu finansowego faktury korygującej zmniejszającej lub zwiększającej pierwotnie wykazaną podstawę opodatkowania. W ocenie Wnioskodawcy jest to uzasadnione tym, że Leasingobiorca II, na skutek dokonanej cesji wstępuje do umowy leasingu w miejsce Leasingobiorcy I. Zmianie ulega jedynie podmiot umowy, nie zmienia się treść umowy leasingu. Zmiana jedynie podmiotu zobowiązanego do świadczenia tj. zmiana leasingobiorcy nie wpływa na stosunek obligacyjny wynikający z treści umowy leasingu, łączący pierwotnie Wnioskodawcę z Leasingobiorcą I, a następnie z Leasingobiorcą II. Na skutek cesji i zmiany po stronie korzystającego (leasingobiorcy) nie zmienia się tożsamość, charakter ani treść pierwotnie zawartej umowy leasingu. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż Leasingobiorca II jako nowy korzystający, przy podpisywaniu umowy cesji, parafuje dotychczasową umowę leasingu wraz z załącznikami.

Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1. w przedstawionym stanie faktycznym, w związku z dokonaną cesją zmianą leasingobiorcy i przeniesieniem praw i obowiązków z umowy leasingu na nowego leasingobiorcę (Leasingobiorcę II), po stronie Wnioskodawcy nie powstaje obowiązek skorygowania podatku należnego i podstawy opodatkowania VAT, a tym samym obowiązek wystawienia faktury korygującej na Leasingobiorcę I i faktury VAT na Leasingobiorcę II, czynność ta pozostaje dla Wnioskodawcy, na gruncie podatku od towarów i usług całkowicie neutralna;
2. podatki i inne opłaty z tytułu własności nieruchomości obciążają Korzystającego (leasingobiorcę) w związku z czym Wnioskodawca w chwili gdy będzie mu znana wysokość opłat z tytułu podatku od nieruchomości obowiązany jest do wystawienia korekty faktury VAT i zwiększenia podstawy opodatkowania o wartość opłat z tytułu tego podatku oraz do ujęcia tej korekty w bieżących deklaracjach, a z uwagi na fakt, iż na skutek cesji umowy leasingu Leasingobiorca II w pełni wstępuje w prawa i obowiązki korzystającego, Wnioskodawca może wystawić fakturę korygującą na nowego korzystającego (Leasingobiorcę II);
3. z uwagi na zawarcie umowy leasingu finansowego nieruchomości na zmienną stopę procentową Wnioskodawca, po zakończeniu obowiązywania umowy leasingu finansowego, zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej zmniejszającej bądź zwiększającej podstawę opodatkowania, a w związku z tym że w trakcie trwania umowy leasingu następuje cesja i zmiana leasingobiorcy, faktura korygująca po zakończeniu umowy leasingu winna zostać wystawiona na Leasingobiorcę II.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty (art. 7 ust. 9 ustawy).

Stosownie do powołanego przepisu, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm.) pod pojęciem umowy leasingu – rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, na mocy art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powołany wyżej artykuł określa zasadę ogólną odnoszącą się do podstawy opodatkowania. W myśl tej zasady ogólnej podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Stosownie do art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

W myśl art. 29a ust. 13 w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jak wynika z art. 29a ust. 14 przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

W myśl art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

W przypadku, o którym mowa w ust. 15 pkt 4, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w ust. 15 pkt 4 (art. 29a ust. 16 ustawy).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106e ust. 1 ustawy faktura powinna zawierać m.in.:

1. datę wystawienia;
   
2. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
   
3. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
   
4. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
   
5. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
   
6. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
   
7. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
   
8. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
   
9. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
   
10. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
    
11. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
    
12. stawkę podatku;
    
13. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
    
14. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
    
15. kwotę należności ogółem.
    
    

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

W myśl art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Zgodnie z art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
4. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
5. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
6. przyczynę korekty;
7. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
8. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Jak wynika z powyższych regulacji faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży, t.j. m.in. w przypadku udzielenia obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1 ustawy, udzielenia opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1, dokonania zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonania zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, podwyższenia ceny lub stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT), prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia kompleksowych usług leasingu środków trwałych dla przedsiębiorców posiadających plany inwestycyjne rozwoju swoich przedsiębiorstw. W ramach wykonywanej działalności Wnioskodawca udostępnia środki trwałe do używania i pobierania pożytków na podstawie umów leasingu oraz umów o podobnym charakterze, z czego część stanowią właśnie umowy leasingu finansowego, w tym takie których przedmiotem są nieruchomości i grunty.

W odniesieniu do opisanych powyżej umów leasingu zdarzają się przypadki, gdy dotychczasowy korzystający (leasingobiorca I) jest zainteresowany przeniesieniem wszelkich praw i obowiązków wynikających z wiążącej go umowy leasingu finansowego na rzecz innego podmiotu (nowego korzystającego). W takiej sytuacji składa do Wnioskodawcy wniosek w sprawie przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu na nowego korzystającego (leasingobiorcę II). Wniosek taki podlega rozpatrzeniu przez bank wykupujący wierzytelność leasingową (nabywcę wierzytelności), w związku z faktem iż uprzednio bank ten wykupił wierzytelność z umowy leasingu (najczęściej tuż po zawarciu umowy leasingu z pierwszym korzystającym tj. Leasingobiorcą I), która to umowa jest przedmiotem cesji. Jeżeli bank jako nabywca wierzytelności wyda pozytywną decyzję i wyrazi zgodę na cesję umowy leasingu, dochodzi do podpisania umowy przeniesienia prawa i obowiązków z umowy leasingu. Podpisywana jest wówczas czterostronna umowa tj. pomiędzy Wnioskodawcą jako Finansującym, Leasingobiorcą I (Korzystającym), Leasingobiorcą II (Nowym Korzystającym) oraz Nabywcą Wierzytelności. Przy podpisywaniu umowy cesji Nowy Korzystający (Leasingobiorca II) parafuje dotychczasową umowę leasingu wraz z załącznikami.

Schemat zawierania tego typu umów przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu przedstawia się następująco:

1. Leasingobiorca I składa do Wnioskodawcy wniosek o cesję umowy leasingu tj. przeniesienie praw i obowiązków z niej wynikających na inny podmiot - Nowego Korzystającego (Leasingobiorcę II);
2. Bank wykupujący wierzytelność leasingową (Nabywca Wierzytelności) wyraża zgodę na przejęcie praw i obowiązków z umowy leasingu przez Leasingobiorcę II;
3. Wnioskodawca, dotychczasowy Korzystający, Nowy Korzystający i Nabywca Wierzytelności zawierają umowę (cesji) tj. przeniesienia praw i obowiązków z umowy leasingu;
4. Przy podpisywaniu umowy cesji Nowy Korzystający (Leasingobiorca II) parafuje dotychczasową umowę leasingu wraz z załącznikami.
   
   

Na skutek zawartej umowy Leasingobiorca I przenosi na rzecz Leasingobiorcy II wszelkie prawa i obowiązki zawarte w umowie leasingu, w tym obowiązek regulowania opłat leasingowych oraz obowiązek ponoszenia kosztów bieżącego utrzymania przedmiotu leasingu. W wyniku tego Leasingobiorca II przejmuje wszystkie obowiązki (długi) Leasingobiorcy I wynikające z umowy leasingu. Zgodnie z umową cesji Leasingobiorcy II nie przysługuje w trakcie trwania umowy leasingu, prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu używania przedmiotu leasingu. W związku z zawarciem umowy cesji Leasingobiorca I przenosi na rzecz Leasingobiorcy II przedmiot umowy leasingu.

Niektóre z zawieranych przez Wnioskodawcę umów leasingu spełniają warunki uznania ich za umowy leasingu finansowego, o których mowa w art. 17f u.p.d.o.p. i umowy tzw. leasingu gruntu, z art. 17i u.p.d.o.p.

Ad. 1

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. obowiązku dokonania korekty faktury pierwotnej wystawionej na Leasingobiorcę I w związku z zawarciem umowy cesji i przeniesieniem praw i obowiązków z umowy leasingu na Leasingobiorcę II.

Analizując wskazane przepisy oraz opis sprawy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w rozpatrywanej sprawie nie zachodzą przesłanki dające prawo do skorygowania przez Wnioskodawcę podatku należnego i podstawy opodatkowania VAT oraz wystawienia faktury korygującej na Leasingobiorcę 1, bowiem nie zostaną spełnione warunki określone przez ustawodawcę w art. 106j ustawy.

Zauważyć należy, że z punktu widzenia prawa cywilnego właścicielem towaru i jego dysponentem podczas trwania leasingu jest finansujący. Jednakże art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć leasingu, sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, oddanie towaru do dysponowania w przypadku leasingu finansowego, stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy. W wyniku zawarcia umowy leasingu dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz leasingobiorcy, co sprawia, że może on rozporządzać nią jak właściciel. Znajduje to wyraz w swobodzie korzystania z towaru i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela.

Uwzględniając powyższe – w przedmiotowej sprawie – do dostawy towaru niewątpliwie dochodzi w chwili wydania towaru dla Leasingobiorcy 1 w związku z zawartą umową leasingu. Z tą chwilą dochodzi do przeniesienia „prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel” na Leasingobiorcę I. Z kolei przeniesienie tego prawa (cesja) ma miejsce pomiędzy Leasingobiorcą I a Leasingobiorcą II. Nie można w tej sytuacji mówić, że do dostawy (przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel) dochodzi pomiędzy Wnioskodawcą a Leasingobiorcą II.

Dodatkowo, zauważyć należy, że pomimo zaprzestania płacenia rat leasingowych przez Leasingodawcę I, spłatę należności kontynuować będzie Leasingobiorca II, w związku z czym dla Wnioskodawcy nie ulegnie zmianie obrót dla celów podatku VAT, w konsekwencji nie ma on podstaw do korygowania obrotu i podatku VAT wykazanego na fakturze, i nie może wystawić faktury korygującej.

Podsumowując, dokonanie cesji leasingu przez Leasingodawcę I na Leasingodawcę II, pozostanie neutralne na gruncie podatku od towarów i usług dla Wnioskodawcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również określenia, w jakim okresie i w jaki sposób Wnioskodawca powinien dokonać zmniejszenia bądź zwiększenia podstawy opodatkowania wynikające ze zmiany w trakcie trwania umowy leasingu stóp procentowych (WIBOR) oraz z obciążenia w trakcie trwania umowy leasingu finansowego nieruchomości i gruntów - kwotami podatku od nieruchomości w przypadku cesji leasingu.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do obciążania leasingobiorcy kwotami podatku od nieruchomości wskazać należy, że przepisy określone w art. 29a ustawy, dotyczące podstawy opodatkowania, wskazują, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymieniają przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy to kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zatem każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Z kolei na podstawie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Jest to więc świadczenie pieniężne nieekwiwalentne (w zamian za wpłacony podatek od nieruchomości podatnikowi nie przysługuje wzajemne świadczenie ze strony gminy). Z tych też względów podatek od nieruchomości nie może być przedmiotem sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak mieć na uwadze, że podatek od nieruchomości ma charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik – organ podatkowy. Natomiast w dalszej relacji, tj. pomiędzy podmiotem będącym podatnikiem tego podatku, a np. dzierżawcą/najemcą/leasingobiorcą kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy. Zatem koszty podatku od nieruchomości są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu/dzierżawy/leasingu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego.

W odniesieniu do opisu sprawy, stwierdzić należy, że pomimo tego, że podatek od nieruchomości stanowi dla Wnioskodawcy odrębny element rozliczeń z Korzystającym, jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia umowy leasingu finansowego i stanowi element kwoty należnej z tytułu świadczenia tej dostawy. Podlega więc opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego – tak jak umowy leasingu. Zatem, koszt związany z umową leasingu finansowego, jakim jest podatek od nieruchomości, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, jest należnością bezpośrednio związaną z odpłatną dostawą przedmiotu leasingu i podlega opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla przedmiotu leasingu.

Jak już wyżej wskazano, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Wskazać należy, że faktury korygujące można generalnie podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia można również dokonać podziału tychże faktur ze względu na powód ich wystawienia.

I tak, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:

• w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
• z powodu innych przyczyn zaistniałych już po dokonaniu sprzedaży, np. podwyższenia ceny sprzedaży.
  
  

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy.

Natomiast w drugim przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy.

Przenosząc powyższe wskazania na grunt omawianej sprawy zauważyć należy, że w momencie dokonania dostawy przedmiotu leasingu finansowego powstaje obowiązek podatkowy oraz konieczność udokumentowania tej dostawy fakturą VAT obejmującą całą należność wynikającą z zawartej umowy. Z treści wniosku wynika, że w chwili zawierania umowy leasingu wysokość opłat z tytułu podatku od nieruchomości nie jest znana Wnioskodawcy.

Wobec tego, w chwili gdy Wnioskodawcy będzie znana wysokość opłat z tytułu podatku od nieruchomości, będzie on uprawniony do wystawienia na rzecz leasingobiorcy faktury korekty w zakresie wartości opłat z tytułu ww. podatku i ujęcie jej w deklaracjach za okres, w którym zaistniały warunki do zapłaty przez korzystających tych należności.

W analizowanej sprawie na skutek dokonania cesji leasingu z Leasingobiorcy I na Leasingobiorcę II, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. Wobec tego fakturę korektę należy wystawić na rzecz Leasingobiorcy II, ponieważ w wyniku dokonanej cesji przedmiotu leasingu Leasingobiorca II wstępuje w ogół praw i obowiązków tej umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również obowiązku korekty podstawy opodatkowania w przypadku leasingu finansowego wynikającej ze zmiany stóp procentowych (WIBOR). Jak wynika z opisu sprawy, po zakończeniu umowy leasingu, z uwagi na zmienną stopę oprocentowania, łączna wartość opłat poniesionych przez leasingobiorcę może różnić się od wartości wykazanej na fakturze VAT, wystawionej przy wydaniu przedmiotu leasingu. Wnioskodawca nie jest w stanie na dzień zawarcia umowy leasingu określić całkowitej wartości podstawy opodatkowania przed zakończeniem leasingu finansowego.

W powyższych okolicznościach, po zakończeniu umowy leasingu Wnioskodawca będzie znał ostateczną wartość wynagrodzenia z tytułu zrealizowanej umowy, w związku z czym będzie zobowiązany do rozliczenia podatku VAT od różnicy powstałej pomiędzy wartością faktury pierwotnej a wartością powstałą po całkowitym rozliczeniu umowy leasingu finansowego. Rozliczenia tego należy dokonać poprzez wystawienie faktury korygującej uwzględniającej różnicę między pierwotnym wynagrodzeniem wykazanym w fakturze dokumentującej dostawę towaru a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym.

W sytuacji gdy po zakończeniu umowy leasingu ostateczne wynagrodzenie Wnioskodawcy z jej tytułu będzie niższe od pierwotnie wykazanego Wnioskodawca będzie zobowiązany wystawić fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania wykazaną w fakturze dokumentującej dostawę danego towaru w ramach tej umowy. Zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 29a ust. 13 ustawy Wnioskodawca ma prawo dokonać obniżenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał tę fakturę, jeśli będzie posiadał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez kontrahenta przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za ten okres. Natomiast jeśli potwierdzenie to zostanie otrzymane przez Stronę po terminie złożenia deklaracji, wówczas Strona rozliczy wystawioną fakturę korygującą w następnym okresie rozliczeniowym. W sytuacji gdy Wnioskodawca nie otrzyma potwierdzenia doręczenia faktury korygującej kontrahentowi, a z posiadanej dokumentacji będzie wynikać, że nabywca towaru zna treść faktury korygującej oraz Spółka będzie posiadała dowody dokumentujące próbę jej doręczenia, wówczas będzie miała prawo do uwzględnienia faktury korygującej w rozliczeniu za okres, w którym zostały łącznie spełnione ww. przesłanki stosownie do art. 29a ust. 16 ustawy.

W wyniku zakończenia zawartych umów leasingu finansowego łączna wartość wynagrodzenia może być także wyższa od ustalonego pierwotnie. W takiej sytuacji Wnioskodawca jest zobligowany do wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania, przy czym jej uwzględnienie powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym zaistniała przyczyna podwyższenia wartości transakcji – czyli w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiło zakończenie umowy leasingu i jest znana całkowita wartość tej transakcji.

Jak już wyżej wskazano, w analizowanej sprawie na skutek dokonania cesji leasingu z Leasingobiorcy I na Leasingobiorcę II, treść umowy leasingu i wynikające z niej prawa oraz obowiązki nie ulegają zmianie, a zmienia się jedynie jedna ze stron tej umowy. Wobec tego fakturę korektę należy wystawić na rzecz Leasingobiorcy II, ponieważ w wyniku dokonanej cesji przedmiotu leasingu Leasingobiorca II wstępuje w ogół praw i obowiązków tej umowy.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem upływ określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT wyklucza możliwość korekty podatku należnego, co oznacza również brak możliwości wystawienia faktury korygującej. W związku z tym przy wystawianiu faktur korygujących wartość wynagrodzenia z tytułu danej umowy leasingu finansowego należy mieć na względzie postanowienia art. 70 ordynacji podatkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.