Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.262.2017.1.JF
z 16 listopada 2017 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 15 września 2017 r. (data wpływu 18 września 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uznania sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;

• ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu (pytanie nr 3) – jest prawidłowe;

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem nabycia Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu (pytanie nr 4) – jest prawidłowe.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• uznania sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa;
  

• ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu;
  

• zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem nabycia Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu.
  
  
  

We wniosku złożonym przez przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca należy do grupy spółek X w Polsce (dalej: „Grupa”) pozostając polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz podatnikiem podatku od towarów i usług. Główna działalność Grupy polega na prowadzeniu sprzedaży detalicznej materiałów budowlanych, narzędzi oraz artykułów dekoracyjnych, wyposażenia wnętrz i ogrodów oraz świadczeniu usług związanych ze wskazanym asortymentem. Sprzedażą detaliczną towarów poprzez markety budowlane zajmuje się inna spółka z Grupy, sp. z o.o. (dalej: „Spółka Siostra”), która również pozostaje polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów oraz podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Siostra mają tego samego wspólnika posiadającego całość udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy i Spółki Siostry.

Rola Wnioskodawcy polega na odpłatnym świadczeniu usług wobec spółek z Grupy, w tym w szczególności na rzecz Spółki Siostry. W tym ostatnim przypadku, usługi Wnioskodawcy świadczone są na podstawie umowy franszyzy obejmującej m.in.:

• udzielanie franszyzy na koncept marketu budowlanego X,
  

• udostępnianie know-how,
  

• zarządzanie marketami,
  

• reklamę, promocję i public relations,
  

• usługi wspierające związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (m.in. prowadzenie ksiąg, obsługa kadrowo-płacowa, wsparcie informatyczne, administracyjne),
  

• usługi zarządzania asortymentem X (Category Management).
  
  
  

Ponadto, w ramach usług świadczonych na podstawie umowy franszyzy Wnioskodawca zarządza obecnie łańcuchem dostaw dla Grupy w Polsce poprzez prowadzenie negocjacji z dostawcami usług logistycznych, organizowanie logistyki dla nabywanych towarów, a także poprzez prowadzenie importu towarów na potrzeby dystrybucji w marketach budowlanych pod szyldem X w Polsce.

Przedsiębiorstwem Wnioskodawcy kieruje Zarząd i składa się ono z komórek organizacyjnych w postaci pionów oraz samodzielnych działów, zespołów i samodzielnych stanowisk eksperckich realizujących opisane wyżej funkcje. Piony podlegają kierownictwu dyrektorów pionów, podczas gdy działami i zespołami kierują odpowiednio kierownicy i team leaderzy (liderzy zespołów).

Aktywność przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w zakresie zarządzania łańcuchem dostaw realizowana jest przez:

1. Pion Łańcucha Dostaw,
   
2. Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu.
   
   

Zgodnie z regulaminem organizacyjnym Wnioskodawcy, Pion Łańcucha Dostaw odpowiada za opracowanie, wdrożenie oraz realizację polityki Spółki w zakresie zarządzania, koordynacji i zapewnienia spójności procesów przepływów towarowych od dostawców do ostatecznych klientów, w tym w szczególności:

1. analizę i optymalizację kosztów logistycznych, w tym kalkulacje kosztów dla poszczególnych produktów,
   
2. wybór właściwego kanału logistycznego dostaw dla produktu/dostawcy,
   
3. negocjacje warunków logistycznych współpracy z dostawcami,
   
4. współpracę z dostawcami i monitorowanie poziomu jakości dostaw, w tym kalkulację kar nakładanych na dostawców zgodnie z umowami handlowymi,
5. definicję i realizację projektów w obszarze łańcucha dostaw i logistyki,
6. planowanie, zarządzanie i realizację budżetu Pionu Łańcucha Dostaw,
7. logistykę międzynarodową dla dostaw importowych,
8. optymalizację procesów przepływu towaru przez market, w tym rozwój procesów zarządzania zapasem i rotacją, przyjęcia towaru, zatowarowania półek w marketach, przygotowania zamówień klientów oraz wydania towaru i dostaw do klientów,
9. optymalizację procesów zwrotu towaru od klienta do dostawcy,
10. raportowanie efektywności łańcucha dostaw firmy, w tym wymagane przez administrację państwową w podległym zakresie (dostawy wewnątrzwspólnotowe Intrastat).
    
    

Natomiast Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu odpowiada za organizację zaopatrzenia i dostaw do marketów budowlanych (prowadzonych przez Spółkę Siostrę) oraz zarządzanie Centrum Dystrybucyjnym X, w tym w szczególności:

1. planowanie popytu i zaopatrzenie sklepów oraz magazynu centralnego,
2. logistykę dostaw przez magazyny i platformy logistyczne, w tym zarządzanie zapasem, procesem kompletacji i dystrybucji oraz transport do marketów,
3. transport krajowy, w tym transport od dostawców, transport do klientów, transport zwrotów i reklamacji, transport między marketami,
4. analizę i rozwój lokalnej sieci logistycznej, planowanie i realizowanie inwestycji magazynowych,
5. wybór, kontraktację i rozliczanie partnerów w procesach logistycznych.
   
   

W praktyce w ramach usług operacji logistycznych występują trzy modele dostaw towarów dla potrzeb Grupy:

1. gdy dostawy dokonywane są przez dostawców bezpośrednio do marketów i tam zostają zmagazynowane (dostawy bezpośrednie),
2. gdy dostawy dokonywane są przez dostawców do magazynu Wnioskodawcy, gdzie są przeładowywane i dalej transportowane do marketów (cross-docking),
3. gdy dostawy zamówień Wnioskodawcy odbierane są na jego zlecenie od dostawców dalekowschodnich, transportowane drogą morską do Polski, wprowadzane na polski obszar celny, przyjmowane do magazynu Wnioskodawcy, gdzie są składowane na potrzeby realizacji zamówień marketów (operacje importu). W modelu tym Wnioskodawca nabywa towary na własność (tj. jednocześnie na Wnioskodawcę przechodzi także ryzyko utraty / uszkodzenia towarów) i następnie odsprzedaje do odbiorców.
   
   

Z uwagi na zakres dostępnego asortymentu, pierwszy model dostaw prowadzi w praktyce do przeciążenia magazynów sklepowych towarami rotującymi wolniej, które ograniczają dostępną przestrzeń magazynową dla towarów szybko rotujących, na które jest większy popyt.

Drugi model dostaw stanowi odpłatną usługę tzw. „cross-docking” (dalej: „usługi CD”) świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz dostawców, którzy dzięki niej dostarczają towary w jedno miejsce zamiast do poszczególnych marketów w całej Polsce.

Trzeci model jest realizowany przez Zespół Importu przyporządkowany do Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, który organizuje import towarów spoza państw członkowskich UE dla potrzeb dystrybucji w marketach Grupy w Polsce. W tym celu Zespół Importu organizuje dostawę towarów od dostawców spoza Unii Europejskiej, w tym w szczególności ich transport oraz odpowiada za ich odprawę celną i obowiązki w zakresie podatku akcyzowego. Co do zasady, odprawa celna i obowiązki dokumentacyjne dla potrzeb podatku akcyzowego organizowane są poprzez korzystanie z usług agencji celnych. Po dopuszczeniu towarów do obrotu na polskim obszarze celnym ich logistyką zajmuje się Dział Operacji Logistycznych. Wnioskodawca nabywa importowane towary na własne ryzyko. Następnie towary te są odsprzedawane z marżą do Spółki Siostry, prowadzącej sprzedaż towarów poprzez sieć marketów.

W związku z realizowaną funkcją Zespół Importu korzysta z usług hedgingu celem nabywania walut obcych służących do zapłaty za importowane towary, w oparciu o kontrakty forward o charakterze rzeczywistym. Usługa hedgingu jest nabywana przez Wnioskodawcę od zagranicznej spółki powiązanej.

Planowane jest odpłatne zbycie (sprzedaż) do Spółki Siostry części funkcji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy realizowanych przez Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu. W okresie poprzedzającym zbycie przedmiotowa część funkcji przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie realizowana zatem przez Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, działający poprzez następujące komórki organizacyjne:

1. Dział Operacji Logistycznych, w tym:
   • Zespół Importu,
2. Dział Planowania Popytu.
   
   
   

Transfer obejmować będzie również materialne i niematerialne składniki przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, funkcjonalnie związane z komórkami podlegającymi transferowi (dalej: „Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu”).

Natomiast wszystkie komórki Pionu Łańcucha Dostaw w postaci Działu Logistyki Wewnętrznej, Działu Współpracy z Dostawcami, komórek do Spraw Analiz oraz Jakości (dalej: „Łańcuch Dostaw”) pozostaną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Transfer nie będzie obejmować funkcji ani składników przypisanych do innych jednostek organizacyjnych (Pionów, Działów, Zespołów czy stanowisk eksperckich).

W celu realizacji założonych zadań, do Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu przypisana została część aktywów i pasywów Wnioskodawcy, związanych z opisaną powyżej działalnością. Do składników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu należą m.in.:

• towary handlowe,
  

• zobowiązania i należności handlowe wobec kontrahentów,
  

• umowa najmu nieruchomości magazynowej,
  

• umowy logistyczne z dostawcami towarów oraz z dostawcami usług logistycznych.
  

• wyposażenie biurowe, w tym m.in. meble i sprzęt komputerowy (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne), służące prowadzonej działalności,
  

• środki pieniężne,
  

• transakcje związane z kontraktami hedging,
  

• umowy leasingu samochodów użytkowanych przez pracowników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu.
  
  
  

Do zobowiązań Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu należą w szczególności zobowiązania wynikające z realizowanych zadań i świadczonych usług, w tym zobowiązania handlowe, inne zobowiązania o charakterze finansowym, zobowiązania wynikające z umowy najmu magazynu.

Na dzień poprzedzający zbycie Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, ta część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie generować przychody ze świadczenia usług CD oraz związane z odsprzedażą do Spółki Siostry importowanych towarów. Natomiast do kosztów należeć będą m.in. następujące rodzaje wydatków:

• koszty najmu magazynu i obsługi magazynowej towarów,
  

• koszty świadczenia usług CD,
  

• koszty obsługi celnej,
  

• koszty innych usług obcych związanych z działalnością Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu,
  

• koszty wynagrodzeń pracowników i współpracowników przypisanych do Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu (wynagrodzenia, składki na ubezpieczenie społeczne, świadczenia pozapłacowe),
  

• koszty leasingu i używania samochodów przyporządkowanych do pracowników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu,
  

• koszty amortyzacji i eksploatacji majątku przypisanego do Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu,
  

• koszty ubezpieczeń, w tym m.in. ubezpieczenie magazynu, ubezpieczenia komunikacyjne dotyczące samochodów,
  

• koszty opłat celnych,
  

• koszty związane z hedgingiem.
  
  
  

Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu korzysta z pracy pracowników i współpracowników przypisanych do prowadzonej przez niego działalności.

Ewidencja księgowa, prowadzona dla Wnioskodawcy do celów zarządczych i kontrolingowych. pozwala na identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w ramach Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu oraz osobno dla pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Koszty i przychody związane z działalnością Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, wynikające ze świadczonych usług i realizowanych funkcji, przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji. Na podstawie prowadzonych dla Wnioskodawcy ksiąg i ewidencji możliwe więc będzie ustalenie wyniku finansowego (określenie kosztów i przychodów) zarówno dla Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, jak i dla pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Rozważane są obecnie dostępne możliwości transferu Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu do Spółki Siostry, w tym przede wszystkim sprzedaż. Cena sprzedaży zostanie określona na podstawie wyceny wartości rynkowej Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. Po dokonaniu sprzedaży, funkcje świadczone w ramach Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu wykonywane będą przez Spółkę Siostrę. Docelowo, planowane jest rozwijanie usług CD w strukturach Spółki Siostry, co doprowadzić ma do ograniczenia dostaw bezpośrednich. Spółka Siostra będzie również dokonywać importu towarów.

Biorąc pod uwagę rozwój skali działalności prowadzonej przez Grupę oraz charakter funkcji, zasadne jest przeniesienie funkcji realizowanych przez Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, tj. przede wszystkim organizacji zaopatrzenia i dostaw do marketów budowlanych (prowadzonych przez Spółkę Siostrę) do Spółki Siostry. W szczególności, za przeniesieniem funkcji Logistyki Operacyjnej do Spółki Siostry przemawiają argumenty wynikające z rachunku ekonomicznego (zwiększenie efektywności) oraz względów gospodarczych i praktycznych (optymalizacja i standaryzacja procesów, dopasowanie struktur organizacyjnych - redukcja ilości transakcji zewnętrznych).

Po sprzedaży, funkcje pozostałej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym w szczególności Łańcuch Dostaw będą w dalszym ciągu wykonywane przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przeniesienie na Spółkę Siostrę na podstawie umowy sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowiło sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2. Czy przeniesienie na Spółkę Siostrę na podstawie umowy sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowiło sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a zatem nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?
3. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. uznania sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, czy przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o CIT stanowić będzie cena sprzedaży określona na podstawie wyceny rzeczoznawcy, odpowiadająca wartości rynkowej przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powiększona o wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z Pionem Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, które zostaną zbyte w ramach transakcji do Spółki Siostry?
4. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. uznania sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, czy do ujęcia wydatków poniesionych przez Spółkę Siostrę tytułem nabycia Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu jako kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 oraz 16g ust. 10 ustawy o CIT?
5. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, tj. uznania, że sprzedaż Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu nie będzie stanowić sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem że do transakcji tej nie znajdzie zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, czy sprzedaż składników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu stanowić będzie czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług stosownie do przepisów art. 5 ustawy o VAT, a Spółka Siostra - zgodnie z przepisami art. 86 ustawy o VAT - będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturze sprzedaży, pod warunkiem dalszego wykorzystywania nabytych składników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu do wykonywania czynności opodatkowanych?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. w zakresie pytań oznaczonych numerami 1, 3 oraz 4. W zakresie pytań oznaczonych numerami 2 i 5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie, tj. w zakresie podatku od towarów i usług.

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. 1

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przeniesienie na Spółkę Siostrę na podstawie umowy sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu w kształcie opisanym w niniejszym wniosku będzie stanowiło sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2016.1888 z późn. zm.; dalej „Ustawa o CIT”).

Ad. 3

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. uznania sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o CIT stanowić będzie wyłącznie cena sprzedaży określona na podstawie wyceny rzeczoznawcy odpowiadająca wartości rynkowej przenoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z Pionem Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, które zostaną zbyte w tej transakcji do Spółki Siostry nie będzie zwiększać przychodów Wnioskodawcy.

Ad. 4

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, tj. uznania sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, do ujęcia wydatków poniesionych przez Spółkę Siostrę tytułem nabycia Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu jako kosztów uzyskania przychodów znajdą zastosowanie przepisy art. 15 ust. 1 oraz 16g ust. 10 ustawy o CIT.

Uzasadnianie stanowiska Zainteresowanych

Ad. 1 i Ad. 2

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: ,.ZCP”) rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Analogicznie ZCP zostało zdefiniowane na potrzeby ustawy o VAT (art. 2 ust. 27e ustawy o VAT).

Podstawowym warunkiem uznania, że zbywane składniki przedsiębiorstwa stanowią ZCP jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, które są przyporządkowane do realizowanej funkcji gospodarczej. W szczególności, w orzecznictwie sądów administracyjnych i interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, że:

„Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). W sytuacji, gdy możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej w oparciu o wyodrębniony majątek, można uznać, że całość tego majątku wraz ze wszystkimi obciążeniami i przychodami związanymi z tym majątkiem stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa” (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 20 maja 2013 r., sygn. ILPB1/415-159/13-4/AP za wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. I SA/Go 1133/10).

Mając na uwadze brzmienie wskazanych wyżej przepisów ustawy o CIT i ustawy o VAT, a także wnioski płynące z konkluzji przedstawionych w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego oraz orzecznictwa sądów administracyjnych należy stwierdzić, że o zorganizowanej części przedsiębiorstwa mówić można w sytuacji, gdy zespół składników majątkowych i niemajątkowych posiada następujące cechy:

1. stanowi zespół składników materialnych i niematerialnych, które pozostają w funkcjonalnym związku i są przeznaczone do wykonywania określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
2. posiada określone, wydzielone miejsce w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa podatnika (wyodrębnienie organizacyjne);
3. został finansowo wyodrębniony w przedsiębiorstwie podatnika (wyodrębnienie finansowe);
4. przedmiotowy zespół składników niematerialnych i materialnych mógłby stanowić odrębne przedsiębiorstwo, w sposób samodzielny realizujące określone zdania gospodarcze.
   
   

Należy przy tym podkreślić, że wyodrębniane składniki nie mogą jedynie stanowić zbioru poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, a stanowić powinny zespół, który powinien umożliwić spółce nabywającej ZCP podjęcie samodzielnej działalności w dodatkowym zakresie.

Odnosząc się do wskazanych wyżej kryteriów pozwalających na stwierdzenie występowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa mającej podlegać sprzedaży, Wnioskodawca na podstawie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wskazuje, że wszystkie składniki majątku Wnioskodawcy (materialne i niematerialne), przypisane do Pionu Logistyki Operacyjnej, oraz zobowiązania, będą pozostawać w ścisłym funkcjonalnym związku służąc prowadzeniu odrębnej działalności tego Pionu.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o CIT i ustawy o VAT nie wymieniają warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Organy podatkowe powszechnie prezentują stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) - tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 roku (sygn. 0112-KDIL5.4010.55.2017.2.EK).

Co do zasady, powyższy warunek uznaje się za spełniony, jeżeli w skład ZCP wchodzą zarówno składniki majątkowe i niemajątkowe, zobowiązania, jak i pracownicy przypisani funkcjonalnie do tej części przedsiębiorstwa. W interpretacji z dnia 2 sierpnia 2017 roku Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.264.2017.2.SR) potwierdził również szeroko prezentowane stanowisko organów, w myśl którego:

„Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa’’ powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach działalności prowadzonej przez podatnika i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Dodatkowo, zgodnie z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10), elementem ZCP nie muszą być tzw. działy wewnętrzne, czyli komórki organizacyjne odpowiedzialne na obsługę kadrową, rachunkową i informatyczną przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie w sposób bardziej precyzyjny wypowiedział się m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. III SA/Gl 117/10), który stwierdził, że nie są one konieczne do realizacji głównej (operacyjnej) funkcji przedsiębiorstwa:

„Nie ma znaczenia, w ocenie Sądu, że strona skarżąca w zakresie: kadr, usług informatycznych i finansowych będzie korzystać z usług zewnętrznych świadczonych przez spółkę na podstawie umowy. Obecnie coraz więcej podmiotów gospodarczych, zwłaszcza w celu redukcji kosztów związanych z zatrudnianiem pracowników, bądź ze względów organizacyjnych, decyduje się na korzystanie w pewnych obszarach działalności z usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne, co bynajmniej nie odbiera takim podmiotom charakteru samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym”.

W ten sposób wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2011 r. (sygn. I FSK 1383/10):

„Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych. Istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowania jako podmiotu gospodarczego”.

W świetle powyższego, o wyodrębnieniu organizacyjnym Logistyki Operacyjnej na dzień sprzedaży świadczyć będzie jej wyodrębnienie jako Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, tj. osobnej komórki organizacyjnej w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, w skład której wchodzić będą działy i samodzielne specjalistyczne stanowiska, przyporządkowane realizowanym funkcjom.

Wyodrębnienie organizacyjne potwierdzone będzie w szczególności w regulaminie organizacyjnym Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe, najpełniej realizowane w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej, nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP (tak m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW), oraz z dnia 17 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB3-2.4012.74.2017.3.MD).

W praktyce podkreśla się, że w sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, natomiast ZCP nie musi przybrać postaci oddziału samobilansującego. Przenoszone zobowiązania i należności powinny być wyodrębnione, oraz przyporządkowane organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku tak, aby można było przejąć funkcje wyodrębnionego majątku w sposób umożliwiający przejęcie funkcji gospodarczych, tak: Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacjach indywidualnych: z dnia 2 sierpnia 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010-157.2017.1.AL), oraz z dnia 27 lipca 2017 r. (sygn. 0112-KDIL2-2.4012.182.2017.2.EW).

W zakresie kryterium wyodrębnienia finansowego, Wnioskodawca podkreśla, że zarówno przepis art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, jak i przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT nie przewidują wymogu prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa w czasie, gdy wchodzi ono w skład przedsiębiorstwa podatnika. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 3 marca 2016 r. sygn. IBPP3/4512-946/15/JP, stwierdzając, że wyodrębnienie finansowe:

„nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Niemniej, w świetle informacji zawartych w opisie zdarzenia przyszłego, ewidencja księgowa prowadzona dla Wnioskodawcy do celów zarządczych i kontrolingowych, będzie umożliwiać w każdym czasie identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów, oraz aktywów i pasywów związanych z prowadzeniem działalności w zakresie Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu. Koszty i przychody związane z działalnością tego Pionu przyporządkowane będą przez Wnioskodawcę na podstawie prowadzonych ewidencji. Za wyodrębnieniem finansowym Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu przemawiać będzie także przyporządkowanie temu Pionowi części środków pieniężnych Wnioskodawcy.

Tym samym, mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy opisywany powyżej Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu będzie również spełniać kryterium wyodrębnienia finansowego.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne stanowi w istocie zdolność zespołu składników materialnych i niematerialnych do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Zgodnie z definicją ZCP zawartą w przepisach ustawy o CIT i ustawy o VAT, zespół składników ZCP – materialnych i niematerialnych - powinien być na tyle wyodrębniony, aby mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze. Jak wskazuje się w praktyce organów podatkowych, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do kwestii, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Żeby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot (tak: WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15) oraz Dyrektor Krajowej Informacji Podatkowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.112.2017.1.MM).

Jak wynika ze stanowiska przedstawionego w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2014 r. (sygn. IBPPl/443-509/14/LSz):

„(...) aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

Do składników materialnych należeć będą wskazane w opisie zdarzenia przyszłego powyżej składniki majątku (w tym środki pieniężne, umowy, składniki majątku trwałego służące do działalności Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, licencje na oprogramowanie komputerowe wykorzystywane przez pracowników Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu), związane z realizowanymi zadaniami Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu.

Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu będzie prowadził swoją działalność poprzez pracowników i współpracowników zatrudnionych w Spółce i przypisanych do działalności Pionu, posiadających doświadczenie i wiedzę konieczną do realizacji jego zadań.

Na dzień sprzedaży, działy i komórki przyporządkowane do Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu prowadzić będą działalność w zakresie logistyki operacyjnej dostaw dla Grupy w ramach umowy franszyzy, w tym m.in. poprzez zapewnianie logistyki dostaw towarów do marketów Spółki Siostry. Zbycie Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu będzie także związane z przejściem praw i obowiązków z umów (dostawy, najmu, oraz pozostałych) związanych z realizowanymi funkcjami, w zakresie w jakim zgodę na przeniesienie umów wyrażą kontrahenci (w przypadkach, w których będzie to konieczne). Jak zostało to opisane powyżej, transfer obejmie również część funkcji realizowanych obecnie w ramach umowy franszyzy, jednakże bez praw i obowiązków z tej umowy. Zatem w dniu oznaczonym w umowie sprzedaży, w którym dojdzie do przejścia Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu do Spółki Siostry, dojdzie również do sytuacji, w której Wnioskodawca zaprzestanie świadczenia w ramach ww. umowy części usług a działalność tą przejmie przedsiębiorstwo Spółki Siostry.

Transferowi funkcji Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu towarzyszyć będzie również przejście składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, zarówno materialnych jak i niematerialnych, w tym należności i zobowiązań, ściśle związanych z realizowanymi funkcjami. Na bazie tak sformowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych, Spółka Siostra kontynuować będzie działalność Logistyki Operacyjnej w postaci importu towarów oraz świadczenia usług CD na rzecz dostawców.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy zespół składników majątkowych, materialnych i niematerialnych oraz zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez wyodrębniony Pion Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu mający podlegać sprzedaży do Spółki Siostry będzie stanowić ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Przechodząc na grunt przepisów ustawy o VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy VAT przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, w przypadku uznania sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu za ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, transakcja ta nie będzie stanowić czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad. 3

W świetle art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14 ustawy o CIT, są w szczególności m.in. otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, co do zasady przychód stanowi również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Przepisy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie definiują pojęcia przychodu, jednak zawarty w nich otwarty katalog przykładowych rodzajów przysporzeń stanowiących przychody pozwala na przycięcie, że za przychody uznaje się przysporzenia o charakterze definitywnym (trwałe i bezzwrotne), które skutkują zwiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika, a nie zostały wyłączone na mocy przepisów art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, bonifikat i skont.

Przepisy art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT precyzują, w którym momencie przychód należny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą powinien być rozpoznany dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Przepis ten określa, w którym momencie przychód powinien być uznany za należny, w przypadku wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi, lub częściowego wykonania usługi, wskazując jednocześnie, że przychód podatkowy powinien być rozpoznany najpóźniej w dniu wystawienia faktury, albo otrzymania należności od kontrahenta.

Przepisy art. 12 ust. 3c i 3d ustawy o CIT wskazują natomiast, że w przypadku gdy usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei art. 12 ust. 3e ustawy o CIT określa, że w przypadkach, do których nie stosuje się art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o CIT, przychód należny powstaje w momencie otrzymania zapłaty. Przepis ten wskazuje zatem, że przychody należne, do których nie stosuje się przepisów art. 12 ust. 3a, 3c i 3d ustawy o CIT powinny być rozpoznane w momencie otrzymania płatności.

Jednocześnie, w świetle art. 14 ust. 1 i ust. 2 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 4, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Wartość tę określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Przepisy ustawy o CIT nie określają zatem odrębnie zasad rozpoznawania przychodu z tytułu sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a w rezultacie przychodem Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu będzie cena sprzedaży, która odpowiadać powinna wartości rynkowej.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, w skład Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu będącej przedmiotem sprzedaży wejdą również zobowiązania funkcjonalnie związane z tą częścią przedsiębiorstwa. Umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą, a Spółką Siostrą będzie miała charakter odpłatny. Cena sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu będzie ustalona na podstawie wyceny sporządzanej przez niezależnego rzeczoznawcę i będzie odzwierciedlać wartość rynkową Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, w tym w szczególności uwzględniając wartość aktywów i pasywów tego Pionu oraz zdolność do generowania zysków. Powyższe oznacza, że cenę tę zwiększać będzie wartość aktywów oraz zdolność do generowania zysków, a pomniejszać będzie wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu. Z tego powodu umowa sprzedaży nie będzie przewidywać odrębnego wynagrodzenia z tytułu przejęcia przez Spółkę Siostrę zobowiązań funkcjonalnie związanych z działalnością Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu.

W konsekwencji, w związku ze sprzedażą Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu do Spółki Siostry, w ocenie Wnioskodawcy będzie on zobowiązany do rozpoznania wyłącznie przychodu odpowiadającego cenie sprzedaży, uwzględniającej również wartość zobowiązań, która określona zostanie w oparciu o wycenę wartości rynkowej sporządzonej przez niezależnego rzeczoznawcę. W konsekwencji, przychód Wnioskodawcy z tytułu sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ustawy o CIT, ze szczególnym uwzględnieniem art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ) ustawy o CIT, stanowić będzie cena sprzedaży określona na podstawie wyceny rzeczoznawcy odpowiadająca wartości rynkowej przenoszonej części przedsiębiorstwa i przychodu tego nie będzie zwiększać wartość zobowiązań funkcjonalnie związanych z Pionem Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu, które zostaną przejęte w ramach tej transakcji przez Spółkę Siostry.

Ad. 4

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT zawiera generalne zasady, zgodnie z którymi kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, kosztem uzyskania przychodu jest wyłącznie taki koszt, który spełnia łącznie warunki , określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, tj.:

• został poniesiony przez podatnika;
  

• jego poniesienie miało na celu uzyskanie lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;
  

• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.
  
  
  

Należy również wskazać, że stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy o CIT, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Natomiast, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;
   
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części;
   
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.
   

- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu i na czas ich poniesienia.

Jednocześnie, w myśl art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
   
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
   
3. inne przedmioty
   
   

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Ponadto, w myśl art. 16a ust. 2 ustawy CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
   
2. budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
   
3. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający
   

- zwane także środkami trwałymi.

Dodatkowo, w świetle art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2. spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego
3. prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5. licencje,
6. prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,
7. wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Stosownie natomiast do przepisów art. 16b ust. 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1. (uchylony),
   
2. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
   1. kupna,
      
   2. przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
      
   3. wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji,
3. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
   
4. produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
   
5. techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
   
6. z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
   
7. składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

-zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Natomiast, w myśl art. 16c ustawy o CIT, amortyzacji nie podlegają:

1. grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów,
2. budynki, lokale, budowle i urządzenia zaliczane do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe,
3. dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
4. wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2,
5. składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność

-zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Sposób określenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji określają przepisy art. 16g ustawy o CIT. Zgodnie z przepisami art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Przepis art. 16g ust. 2 ustawy o CIT określa natomiast, że wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki albo spółki niebędącej osobą prawną.

Natomiast, zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Z tym, że zgodnie z art. 16g ust. 4 ustawy o CIT, cenę nabycia, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w 16g ust. 4 ustawy o CIT, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Przepisem szczególnym określającym sposób określenia wartości początkowej składników nabytej ZCP pozostaje natomiast przepis art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, zgodnie z którym w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1. suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2;
2. różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
   
   

W przypadku wystąpienia wartości firmy, stanowiącej wartość niematerialną i prawną w rozumieniu przepisu art. 16b ust. 2, zgodnie z przepisem art. 16m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 60 miesięcy.

Z powyżej cytowanych przepisów wynika zatem, że jeśli wydatki na nabycie ZCP spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów, sposób ich ujęcia zależeć będzie od podatkowej klasyfikacji składników tego ZCP. W rezultacie, w przypadku składników majątkowych spełniających definicję środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na ich nabycie stanowić będą koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne. Jednocześnie, wartość początkowych tych składników stanowić będzie odpowiednio:

• suma ich wartości rynkowej, jeśli wskutek transakcji dojdzie do wystąpienia dodatniej wartości firmy, tj. dodatnia różnica między ceną zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia kupna, albo
  

• różnica między ceną nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ustaloną zgodnie z art. 16g ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.
  
  
  

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego, dokonując zakupu Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu od Wnioskodawcy, Spółka Siostra poniesie wydatek w postaci ceny uzgodnionej między stronami, odpowiadającej wartości rynkowej określonej na podstawie wyceny niezależnego rzeczoznawcy. W oparciu o nabyty zespół składników części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, Spółka Siostra prowadzić będzie działalność, z tytułu której osiągać będzie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że wydatki na nabycie Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu zostaną poniesione w celu uzyskania przychodu.

W skład Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu wchodzić będą zarówno składniki materialne jak i niematerialne, z których część może stanowić dla Spółki Siostry środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Jednocześnie, w przypadku uwzględnienia zdolności zarobkowej tej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, może dojść do sytuacji, w której cena odpowiadająca wartości rynkowej, będzie wyższa niż suma wartości rynkowej poszczególnych składników, które mogą zostać uznane za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne. Tym samym, może dojść do sytuacji, w której Spółka Siostra rozpozna dodatnią wartość firmy.

Dokonując ujęcia wydatków poniesionych na nabycie ZCP (Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu) od Wnioskodawcy, Spółka Siostra będzie zatem zobowiązana do odwołania się do zasad rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów określonych przepisami ustawy o CIT dla poszczególnych składników ZCP.

W odniesieniu do składników rzeczowych i niematerialnych, mogących stanowić dla Spółki Siostry odpowiednio środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, ich wartość początkowa dla potrzeb amortyzacji podatkowej powinna zostać ustalona na podstawie przepisów art. 16g ust. 10 ustawy o CIT, jako suma ich wartości rynkowej z dnia kupna. W odniesieniu natomiast do pozostałej części ceny, która przewyższać będzie sumę wartości rynkowej składników majątkowych przedmiotowego ZCP, zdaniem Wnioskodawcy, dodatnia różnica pomiędzy ww. kwotą a ceną stanowić będzie dodatnią wartość firmy, która również może zostać ujęta w kosztach uzyskania przychodów Spółki Siostry poprzez odpisy amortyzacyjne.

Uwzględniając zatem definicję składników majątkowych z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT, tj. aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszanych o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, należy uznać, że wartość początkowa wartości firmy stanowi dodatnią różnicę pomiędzy:

• ceną sprzedaży (wartością rynkową ZCP) oraz
  

• sumą wartości rynkowej poszczególnych składników ZCP pomniejszoną o długi (zobowiązania) funkcjonalnie powiązane z nabytym ZCP.
  
  
  

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów z tytułu nabycia ZCP dla Spółki Siostry będą (w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy):

1. odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w ramach ZCP, dla których wartość początkowa stanowić będzie suma ich wartości rynkowej na dzień zakupu ZCP, oraz
   
2. odpisy amortyzacyjne od wartości firmy, dla której wartość początkowa stanowić będzie dodatnia różnica pomiędzy ceną sprzedaży, a sumą wartości rynkowej składników ZCP stanowiących dla Spółki Siostry środki trwałe i wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszoną o długi (zobowiązania) funkcjonalnie powiązane z nabytym ZCP (jeśli nie zostaną uwzględnione w cenie sprzedaży).
   
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

• uznania sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa (pytanie nr 1) – jest prawidłowe;

• ustalenia przychodu z tytułu sprzedaży Pionu Logistyki Operacyjnej i Planowania Popytu (pytanie nr 3) – jest prawidłowe;