Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
ITPP1/443-1316/14-2/18-S/AJ
z 9 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2284/15 (data wpływu 18 grudnia 2017 r.) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. (data wpływu prawomocnego orzeczenia 29 stycznia 2018 r.) sygn. akt I SA/Sz 600/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych na rzecz Sądu Y za niepodlegające opodatkowaniu oraz sposobu ich dokumentowania – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych na rzecz Sądu Y za niepodlegające opodatkowaniu oraz sposobu ich dokumentowania.

Dotychczasowy przebieg postępowania

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2015 r. znak ITPP1/443-1316/14/MS uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w wydanej interpretacji, Skarżący złożył wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w którym wniósł o zmianę wydanej interpretacji indywidualnej poprzez uznanie jego stanowiska za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi z dnia 18 marca 2015 r. znak ITPP1/4512-1-28/15/JP na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 31 marca 2015 r. (data wpływu 14 kwietnia 2015 r.) Wnioskodawca złożył skargę na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2015 r. znak ITPP1/443-1316/14/MS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 16 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 600/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd rozstrzygając przedmiotowy spór stwierdził, że z perspektywy biorącego do użyczenia lub nieodpłatnego użytkowania czym innym byłaby dla niego zapłata za czynsz (gdyby zobowiązany był do jej uiszczenia), a czym innym są koszty dostawy mediów i innych świadczeń. W umowie, jak wynika to z przedstawionego stanu faktycznego, odrębnie uregulowano nieodpłatne oddanie do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) oraz zasady obciążania podmiotu kosztami eksploatacyjnymi.

Dlatego rację ma Sąd X, że odsprzedaż dostawy towarów i świadczenia usług związanych z udostępnieniem mediów podmiotom, którym nieodpłatne oddano do używania nieruchomości (użyczenie, nieodpłatne użytkowanie) nie mogą być uznane za element świadczenia jednolitego, jakim jest najem i prowadzić do opodatkowania usług najmu. Koszty mediów stanowią odrębne świadczenie od użyczenia czy też nieodpłatnego użytkowania i winny być refakturowane z uwzględnieniem stawek podatku właściwych dla danego medium.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 600/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy złożył skargę kasacyjną z dnia 19 listopada 2015 r. znak ITPP1/4512-3-46/15/MS/146/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2284/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

NSA rozpatrując powyższą skargę kasacyjną na wstępie stwierdził, że stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.

Zdaniem Sądu, w przypadku bezpłatnego udostępnienia części nieruchomości i wzajemnego rozliczenia kosztów jej użytkowania poprzez obciążenie jednego z użytkowników przypadającą na niego częścią wydatków na energię, nie dochodzi do dostawy towarów ani wzajemnego świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ brak jest "bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści".

Sąd wskazał, że błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego „porozumienia” organ interpretacyjny oraz Sąd pierwszej instancji przyjęli, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Skoro w przedmiotowym stanie faktycznym wzajemnego rozliczenia kosztów z tytułu wspólnego korzystania z nieruchomości nie można zakwalifikować jako czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to brak jest podstaw do wystawienia faktur VAT, zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W jednym budynku funkcjonują dwa sądy. Sąd X wpisany jest jako właściciel budynku i opłaca za budynek koszty energii wykorzystywanej przez cały budynek tj. za obydwa sądy razem. Wskazano, że budynek posiada jeden licznik energii elektrycznej i jeden energii cieplnej. Zaistniała konieczność rozdzielenia kosztów funkcjonowania sądów, jednak brak jest możliwości otrzymania osobnych faktur za wykorzystaną energię oraz ciepło od przedsiębiorstwa dostarczającego energię i ciepło, dlatego powstała konieczność wystawiania obciążenia za ponoszone koszty przez Sąd X na Sąd Y. W porozumieniu między sądami obciążenie to ustalono w oparciu o proporcję powierzchni, jaką w budynku wykorzystuje każdy z sądów.

Sąd X jest „płatnikiem” podatku VAT i odprowadza do Urzędu Skarbowego podatek należny VAT od wystawionych faktur za przychody uzyskiwane z prowadzenia w ramach funduszu socjalnego - pola namiotowego dla potrzeb pracowników i ich rodzin. Sąd nie odlicza natomiast i nie pomniejsza wartości podatku VAT do zapłaty o zakupy dokonywane na potrzeby pola namiotowego, Wskazano, że w zakresie pozostałych stałych kosztów związanych z użytkowaniem budynku np. śmieci itp. sądy pokrywają niezależnie koszty ponoszone, na podstawie zawartych osobnych przez każdy z sądów umów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałej sytuacji Sąd X może obciążać Sąd Y za zużytą energię elektryczną i cieplną wyliczoną procentowo do zajmowanej powierzchni budynku przez Sąd Y za pomocą noty obciążeniowej w wartości procentowej brutto otrzymanej faktury od dostawcy energii (przedsiębiorstwa energetycznego) z uwagi na fakt, że usługi sądownictwa nie zostały objęte ustawą o podatku jod towarów i usług i „nie są sklasyfikowane żadną stawką tego podatku (np. „stawką zw lub zero”)” pomimo tego, że Sąd jest czynnym „płatnikiem” podatku VAT i odprowadza cały należny podatek VAT od otrzymywanych kwot za prowadzoną działalność socjalną i uzyskiwane z tego tytułu dochody?

Zdaniem Wnioskodawcy, Sąd może dokonywać obciążenia na podstawie noty obciążeniowej w wartości procentowej brutto otrzymanej faktury od dostawcy energii - za zużytą energię elektryczną i cieplną wyliczoną procentowo do zajmowanej powierzchni budynku przez Sąd Y. Powyższe wynika z faktu, że Sąd nie jest sprzedawcą energii i jej nie odsprzedaje. Jedynie dla zachowania zasady ponoszenia rzeczywistych kosztów przez daną jednostkę budżetową konieczne jest pokrywanie tych kosztów przez każdą z jednostek osobno. Sądy otrzymują środki z budżetu tego samego Ministerstwa i tej samej „Apelacji”. W przypadku wystawiania faktur VAT za dostarczoną do budynku energię z uwagi na brak możliwości pomniejszania podatku od towarów i usług zapłaconego sprzedawcy energii Sąd X ponosiłby zwiększone koszty za energię o podatek od towarów i usług od wystawionej faktury na Sąd Y.

Sąd X nie może rozliczać swoich zobowiązań w podatku od towarów i usług odliczając od podatku należnego podatek naliczony metodą proporcji czy struktury, gdyż usługi sądownictwa nie zostały objęte przepisami podatku od towarów i usług i nie ma możliwości zastosowania żadnej ze stawek do obliczenia struktury, czy proporcji (w tym „stawki zwolnionej czy stawki zero”), a dla usługi sądownictwa orzekania i wydawania wyroków ponoszone są koszty energii budynku. Jednocześnie Sąd ponosi bardzo wiele różnych kosztów, związanych z realizacją usługi orzekania. Gdyby Sąd wystawiał refakturę na Sąd Y z budżetu Sądu należałoby zapłacić przedsiębiorstwu energetycznemu kwotę brutto za otrzymaną energię oraz dodatkowo Sąd musiałby odprowadzić podatek od towarów i usług od wartości netto faktury wystawionej na Sąd Y. Tym samym zawyżyć koszt rzeczywisty energii ponoszonej na potrzeby całego budynku.

Na dany rok ponoszone byłyby wydatki, które wpływałyby na rachunek dochodów Ministerstwa Finansów zwiększając koszty Ministerstwa Sprawiedliwości. Następowałoby przekazanie środków między jednostkami budżetowymi - Urzędem Skarbowym i Sądem. Zastosowanie noty obciążeniowej pozwala na niezawyżanie sztuczne kosztów (wydatków), a pokrywanie kosztów energii faktycznie dostarczonej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Na aspekt bezpośredniej korzyści dla sprzedającego (świadczącego usługę) wskazał rozpatrując skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że: „W przypadku bezpłatnego udostępnienia części nieruchomości i wzajemnego rozliczenia kosztów jej użytkowania poprzez obciążenie jednego z użytkowników przypadającą na niego częścią wydatków na energię, nie dochodzi do dostawy towarów ani wzajemnego świadczenia usług, o których mowa w art. 7 ust.1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ brak jest bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści”.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a – 106q ustawy.

Jak stanowi art. 106a pkt 1 ustawy, przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;

Jak wynika z zapisu art. 106b ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Wskazane wyżej przepisy art. 106b ustawy zawierają zamknięty katalog transakcji, które winny być dokumentowane fakturą, wśród nich wymienione są dostawa towarów i świadczenie usług.

Analiza okoliczności faktycznych sprawy w kontekście przywołanych przepisów prawa oraz oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, prowadzi do stwierdzenia, że wpłaty dokonywane przez Sąd Y na rzecz Sądu X z tytułu udziału w kosztach zużycia mediów nie będą związane z czynnościami podlagającymi opodatkowaniu. Wynika to z faktu, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, że brak jest zindywidualizowanej korzyści po stronie Sądu X z tytułu udziału w kosztach zużytej energii elektrycznej przez Sąd Y.

Skoro czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz innego podmiotu nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu to nie ma obowiązku dokumentowania ich fakturami VAT. Brak jest natomiast, zdaniem tut. Organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług dla dokumentowania ww. czynności poprzez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania interpretacji w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 2284/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 600/15.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.