Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP2-1.4010.327.2018.2.AJ
z 24 października 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 sierpnia 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 16 października 2018 r. (data nadania 17 października 2018 r., data wpływu 23 października 2018 r.) na wezwanie Organu podatkowego z dnia 8 października 2018 r. (data nadania 8 października 2018 r., data doręczenia 10 października 2018 r.) nr 0114-KDIP2-1.4010.327.2018.1.AJ, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności na rzecz niemieckiej spółki z tytułu dostarczenia i implementacji Systemu (wraz z usługą dostępu w chmurze obliczeniowej oraz objęcie go rękojmią i gwarancją oraz usługami wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu) – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności na rzecz niemieckiej spółki z tytułu dostarczenia i implementacji Systemu (wraz z usługą dostępu w chmurze obliczeniowej oraz objęcie go rękojmią i gwarancją oraz usługami wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu) oraz metodologii określenia wartości tego podatku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

B. (dalej także jako: „Wnioskodawca” lub „Zamawiający”) zawarła z L. z siedzibą w Republice Federalnej Niemiec (dalej zwana: „Wykonawcą”) umowę (dalej zwana: „Umową”) w zakresie zakupu i implementacji programu komputerowego stanowiącego zintegrowany system zarządzania zasobami dla D. (dalej zwany: „Systemem”). Zadanie realizowane jest w ramach projektu W współfinansowanego w ramach Programu R.

Zgodnie z Umową, Zamawiający powierzył, zaś Wykonawca przyjął do wykonania przedmiot Umowy w postaci dostarczenia i implementacji Systemu (umożliwienie dostępu do Systemu, konfiguracja dostarczonego Systemu zgodnie ze specyfikacją Zamawiającego) wraz z usługą dostępu w chmurze obliczeniowej oraz objęcie go rękojmią i gwarancją, a nadto świadczenie usługi wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu.

Wdrożenie Systemu nastąpi w A. wskazanych przez Zamawiającego zgodnie z postanowieniami Umowy.

W ramach Systemu Wykonawca obowiązany jest zapewnić, w szczególności: dostęp do funkcjonalności i możliwość korzystania z oprogramowania zainstalowanego w środowisku sprzętowo - systemowym Wykonawcy dla maksymalnie 2500 kont użytkowników, instalacje poprawek oraz aktualizacje do nowych wersji oprogramowania.

W § 6 Umowy określono, że:

1. Wykonawca oświadcza, że:
   1. przysługuje mu pełnia autorskich praw majątkowych do Systemu, dokumentacji technicznej oraz dokumentacji użytkowej, które nie są obciążone prawami osób trzecich;
      
   2. do korzystania z Systemu, dokumentacji technicznej oraz dokumentacji użytkowej zgodnie z Umową nie jest konieczne uzyskiwanie zgód, licencji ani zezwoleń jakichkolwiek osób trzecich;
2. Prawa autorskie majątkowe do dokumentacji użytkowej: Wykonawca z chwilą dostarczenia Zamawiającemu dokumentacji użytkowej Systemu w ramach wynagrodzenia umownego przenosi na Zamawiającego całość autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do niej, w tym prawo do nieograniczonego w czasie i przestrzeni korzystania w różnych formach i postaciach, w zależności od potrzeb, oraz wszelkich prac, dokumentów i innych elementów, wytworzonych w toku realizacji dokumentacji projektowej, w jakiejkolwiek postaci;
   
3. Licencje (zapis obowiązujący w przypadku udzielenia licencji): Wykonawca z chwilą dostarczenia i konfiguracji Systemu udziela Zamawiającemu w ramach wynagrodzenia umownego niewyłącznej licencji bez ograniczeń czasowych i terytorialnych do licencjonowanego utworu na określonych polach eksploatacji. Licencja zostaje udzielona dla 2500 kont użytkowników Systemu;
   
4. Łączne wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie całości Przedmiotu Umowy wynosi X zł netto, powiększone o podatek od towarów i usług wg stawki VAT, w tym za: implementację, szkolenie, przekazanie praw własności intelektualnej, udzielenie licencji wynosi XX zł netto, powiększone o podatek od towarów i usług wg stawki VAT;
   
5. Za świadczenie usług w ramach Systemu - obejmujących udostępnienie środowiska sprzętowo-systemowego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Systemu, dostęp do funkcjonalności i możliwość korzystania z oprogramowania, instalacje poprawek oraz aktualizacje do nowych wersji oprogramowania, administrowanie oprogramowaniem, świadczenie nadzoru autorskiego, dostęp do aktualnej dokumentacji użytkowej, możliwość korzystania z usługi Help-Desku Wykonawcy w zakresie m.in.: zgłaszania, analizy, diagnozowania i rozwiązywania problemów - przysługuje wynagrodzenie w wysokości Y zł netto, powiększone o podatek od towarów i usług wg stawki VAT.
   
   
   

Pozostałe uwarunkowania faktyczne:

1. Wykonawca - w zakresie praw autorskich oraz majątkowych, w tym licencyjnych jest rzeczywistym właścicielem należności wynikających z Umowy, tzw. beneficial owner.
   
2. Z Systemu mają także korzystać D, tj. także podmioty trzecie (inne), niż Wnioskodawca.
   
3. W treści Umowy, jak i w formularzu do oferty wskazano, że nastąpi udzielenie licencji w ramach wykonania przedmiotu Umowy. Wynagrodzenie za: implementację, szkolenie, przekazanie praw własności intelektualnej, udzielenie licencji określone zostało w łącznej kwocie.
   
4. W zakresie wynagrodzenia w Umowie nie określono, ile wynosi kwota wynagrodzenia należnego Wykonawcy za udzielenie licencji przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego. W kwocie wynagrodzenia wynoszącego XX zł netto plus VAT mieści się bowiem - oprócz wynagrodzenia za udzielenie licencji - także wynagrodzenie za implementację, szkolenie oraz przeniesienie na rzecz Wykonawcy praw własności intelektualnej (praw autorskich oraz majątkowych).
   
5. Ze względu na tryb zawarcia Umowy, nie ma możliwości zmiany jej treści, w tym w zakresie postanowień dotyczących wynagrodzenia.
   
6. W Umowie nie ma zawartych postanowień, że wypłata wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy, w tym w części dotyczącej udzielonej licencji, ma być dokonana bez potrącenia podatków, w tym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.
   
7. Zamawiający otrzymał od Wykonawcy oryginał certyfikatu rezydencji.
   
8. Zamawiający i Wykonawca nie są podmiotami powiązanymi, o których mowa w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.
   
9. Wykonawca nie prowadzi na terytorium Polski działalności gospodarczej poprzez zakład w nim położony.
   
   
   

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca przedstawił niżej wymienione wyjaśnienia dotyczące opisu stanu faktycznego i przedstawionego zagadnienia.

B. będzie użytkownikiem końcowym Systemu, lecz nie będzie miała prawa do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
   
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
3. rozpowszechniania, w tym sublicencjonowania, użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii.
   
   

W ramach umowy B otrzymuje dostęp do zintegrowanego systemu S w modelu SaaS (Software as a Service). Strony umowy nie postanowiły o udzieleniu B licencji do dostarczanego przez wykonawcę oprogramowania, które udostępniane jest w modelu SaaS, zaś korzystanie z niego odbywa się na zasadzie usługi świadczonej przez dostawcę drogą elektroniczną, przy czym B przysługuje też ustawowa licencja legalnego posiadacza oprogramowania. Prawo wynikające z ustawowej licencji legalnego posiadacza oprogramowania nie obejmuje możności udzielenia dalszej licencji. Prawo to przysługuje każdemu legalnemu posiadaczowi oprogramowania z osobna. W związku z tym, D. partnerskie, które zawrą z B. porozumienie o korzystaniu z oprogramowania będą mogły być poczytane za legalnych posiadaczy oprogramowania i będą również korzystać z przysługującej im licencji legalnego posiadacza oprogramowania.

Użytkownicy Systemu (dysponujący co najmniej jednym z 2500 kont) w celu uzyskania prawa do korzystania z systemu nie będą zobligowani do uzyskania jakichkolwiek licencji lub sublicencji od B. lub wykonawcy, wobec czego nie będą stroną umowy licencyjnej lub sublicencyjnej. Użytkownikom systemu przysługuje jednak prawo do korzystania z systemu na podstawie ustawowej licencji legalnego posiadacza oprogramowania.

Wykonawca jest rezydentem podatkowym Republiki Federalnej Niemiec (jest objęty nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w tym kraju);

Intencją Wnioskodawcy w kontekście pytania oznaczonego nr 3 było uzyskanie stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie metodologii wydzielenia (określenia) wartości części wypłacanego wynagrodzenia podlegającej opodatkowaniu u źródła (z tytułu nabycia licencji na oprogramowanie - System);

Intencją Wnioskodawcy w kontekście pytania oznaczonego nr 4 było uzyskanie stanowiska Organu interpretacyjnego w zakresie metodologii określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w odniesieniu do - co należy podkreślić wyłącznie ewentualnego - ubruttowienia wypłacanej kwoty. Wnioskodawca wskazał, że obowiązek ubruttowienia wynagrodzenia nie wystąpi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy na Wnioskodawcy w związku z zawartą Umową, w zakresie wypłaty na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia za wykonanie przedmiotu Umowy w postaci dostarczenia i implementacji Systemu wraz z usługą dostępu w chmurze obliczeniowej oraz objęcie go rękojmią i gwarancją, a nadto świadczenie usługi wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu, obejmującego:
   1. implementację Systemu,
      
   2. szkolenie,
      
   3. przeniesienie praw własności intelektualnej do dokumentacji użytkowej (całości autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych),
      
   4. udzielenie licencji do licencjonowanego utworu na określonych polach eksploatacji,
      
   5. świadczenie usług w ramach Systemu obejmujących udostępnienie środowiska sprzętowo-systemowego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Systemu, dostęp do funkcjonalności i możliwość korzystania z oprogramowania, instalacje poprawek oraz aktualizacje do nowych wersji oprogramowania, administrowanie oprogramowaniem, świadczenie nadzoru autorskiego, dostęp do aktualnej dokumentacji użytkowej, możliwość korzystania z usługi Help-Desku Wykonawcy w zakresie m.in.: zgłaszania, analizy diagnozowania i rozwiązywania problemów
   - ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ?
   
2. Jeżeli na Wnioskodawcy w związku z wypłatą na rzecz Wykonawcy ciąży jednak obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., to w zakresie których składników wynagrodzenia należnego Wykonawcy za wykonanie przedmiotu Umowy w postaci dostarczenia i implementacji Systemu wraz z usługą dostępu w chmurze obliczeniowej oraz objęcia go rękojmią i gwarancją, a nadto świadczenia usługi wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu Wykonawca obowiązany jest do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ?
   
3. W jaki sposób - w celu określenia wartości części wypłaconego wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem u źródła - określić wartość wynagrodzenia należnego Wykonawcy za udzielenie na rzecz Wnioskodawcy licencji ?
   
4. Czy w przedstawionym stanie faktycznym - w zakresie metodologii określenia podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym - określona wartość wynagrodzenia odpowiadającego kwocie wynagrodzenia za udzieloną Wnioskodawcy licencję stanowi kwotę brutto, w której zawarta jest kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych ?
   
   
   

Ww. pytania oznaczone nr 3 i nr 4 w brzmieniu nadanym pismem z dnia 16 października 2018 r. (Wnioskodawca przeformułował ww. pytania w uzupełnieniu wniosku ORD-IN oraz wskazał, że pytania oznaczone nr 3-4 są uzależnione - analogicznie jak pytanie oznaczone nr 2 - od uznania przez Organ interpretacyjny, że na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego).

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie zaś do pkt 2a ust. 1 tego artykułu, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów;

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jednocześnie, jak stanowi art. 26 ust. 1 tej ustawy, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać na przepisy Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: „Umowa z RFN”). Zgodnie z art. 12 ust. 3 Umowy z RFN, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wykonawca przyjął do wykonania przedmiot Umowy w postaci dostarczenia i implementacji Systemu wraz z usługą dostępu w chmurze obliczeniowej oraz objęcie go rękojmią i gwarancją, a nadto świadczenie usługi wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu tj.: implementację Systemu, szkolenie, przeniesienie praw własności intelektualnej do dokumentacji użytkowej (całości autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych), udzielenie licencji do licencjonowanego utworu na określonych polach eksploatacji, świadczenie usług w ramach Systemu.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Umowa ma charakter umowy kompleksowej (mieszanej). Oznacza to, że na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w związku z wypłatą wynagrodzenia należnego Wykonawcy.

W tym zakresie wskazać bowiem należy, że interpretując przepisy Umowy z RFN należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienia Komentarza do niej. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Komentarz Modelowej Konwencji OECD, w punkcie 11.6 dotyczącym co prawda należności z tytułu know-how wskazuje, że w praktyce handlowej spotyka się umowy, które obejmują zarówno know-how, jak i udzielenie pomocy technicznej. Przykładem takiego kontraktu, jednym z wielu, jest umowa franchisingowa (kontrakt specjalnego charakteru), w której udostępniający przekazuje nabywcy swoją wiedzę i doświadczenie oraz udziela mu różnorodnej pomocy technicznej, której towarzyszy, w pewnych przypadkach, pomoc finansowa i dostawa towarów. W takich umowach mieszanych należy - opierając się na danych zawartych w umowie lub drogą analizy logicznej - dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na oddzielne elementy i do każdego z nich zastosować odrębne zasady opodatkowania. Jeżeli jednak jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu, a pozostałe elementy są uboczne lub mają raczej znikome znaczenie, to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Ponadto w pkt 17 Komentarza wskazano, że płatności związane z oprogramowaniem mogą być dokonywane w ramach umów mieszanych. Umowy takie obejmują na przykład sprzedaż urządzenia sprzętu komputerowego z wbudowanym oprogramowaniem, a odstąpienie prawa do korzystania z oprogramowania połączone jest ze świadczeniem usług. Metody przedstawione w pkt 11 dotyczącym rozstrzygnięcia podobnych problemów związanych z opłatami licencyjnymi z tytułu patentów i know-how mają zastosowanie do oprogramowania komputerowego. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie.

W odniesieniu do Umowy (mającej charakter mieszany), cytowany powyżej Komentarz wskazuje na konieczność zastosowania różnych zasad opodatkowania. Jeżeli z treści zawartej umowy wynika, że poszczególne elementy umowy nie mają pomocniczego, ubocznego charakteru w stosunku do głównego elementu umowy, to do poszczególnych elementów należy zastosować odrębne zasady opodatkowania.

W ocenie Wnioskodawcy, Umowa ze względu na jej przedmiot, którym jest dostarczenie i implementacja Systemu wraz z usługą dostępu w chmurze obliczeniowej oraz objęcie go rękojmią i gwarancją, a nadto świadczenie usługi wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu, stanowi umowę o charakterze mieszanym, w której udzielenie licencji na rzecz Wnioskodawcy przez Wykonawcę do licencjonowanego utworu na określonych polach eksploatacji, ma wyłącznie charakter pomocniczy, tj. czyni możliwym korzystanie z Systemu przez Wnioskodawcę. Celem podstawowym zawarcia Umowy nie było nabycie przez Wnioskodawcę licencji.

W związku z tym, że w katalogu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie ma wymienionego świadczenia głównego wynikającego z Umowy, którym jest dostarczenie i implementacja Systemu, na Wnioskodawcy w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy za wykonanie przedmiotu Umowy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.

Ad. 2

W przypadku jednak gdyby Organ nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy wyrażonego w Ad. 1, w ocenie Wnioskodawcy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., tj. w zakresie udzielenia Wnioskodawcy licencji.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, łączne wynagrodzenie Wykonawcy za wykonanie całości Przedmiotu Umowy wynosi X zł netto, powiększone o podatek od towarów i usług wg stawki VAT, w tym: za implementację, szkolenie, przekazanie praw własności intelektualnej, udzielenie licencji wynosi XX zł netto, powiększone o podatek od towarów i usług wg stawki VAT.

Dodatkowo za świadczenie usług w ramach Systemu - obejmujących udostępnienie środowiska sprzętowo-systemowego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Systemu, dostęp do funkcjonalności i możliwość korzystania z oprogramowania, instalacje poprawek oraz aktualizacje do nowych wersji oprogramowania, administrowanie oprogramowaniem, świadczenie nadzoru autorskiego, dostęp do aktualnej dokumentacji użytkowej, możliwość korzystania z usługi Help-Desk’u Wykonawcy w zakresie m.in.: zgłaszania, analizy, diagnozowania i rozwiązywania problemów - przysługuje wynagrodzenie w wysokości Y zł netto, powiększone o podatek od towarów i usług wg stawki VAT.

W zakresie przedstawionego stanu faktycznego (odnośnie pytania nr 2) należy wskazać na następujące aspekty związane z używaniem oprogramowania (programów komputerowych), na które zwracają uwagę m.in. organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych:

1. nie należy pobierać zryczałtowanego podatku dochodowego w przypadku wypłaty wynagrodzenia za nabycie prawa do korzystania z oprogramowania komputerowego wyłącznie dla własnego użytku. Stanowisko to ma swoje oparcie m.in. w komentarzu OECD do Modelowej Konwencji w Sprawie Podatku od Dochodu i Majątku (komentarz do art. 12 Konwencji Modelowej). Zgodnie z nim, jeżeli z umowy zawartej pomiędzy polskim a zagranicznym kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania komputerowego nabywa egzemplarz lub egzemplarze oprogramowania jedynie do własnego użytku kopiuje je jedynie w celu utrwalenia w takim przypadku nie następuje udzielenie prawa do korzystania z cudzych praw majątkowych. Chodzi tu o sytuację, w której zakres uprawnień nabywcy do korzystania egzemplarza oprogramowania komputerowego jest ograniczony jedynie do działań umożliwiających mu skorzystanie z legalnie zakupionego egzemplarza tego oprogramowania. Takie działanie nie stanowi więc przeniesienia należności licencyjnych i przez to - nie powoduje potrzeby uiszczenia podatku u źródła, jeśli program komputerowy jest wykorzystywany na własne potrzeby. Pogląd taki wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2017 r. (0111-KDIB1-2.4010.122.2017.1.BG).
   
   

W przedstawionym stanie faktycznym z Systemu mają korzystać nie tylko Wnioskodawca ale także inne D, co oznacza, że w ocenie Wnioskodawcy wyłączenie z obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy w oparciu o powyższe nie znajdzie zastosowania.

2. płatności o charakterze licencyjnym dokonane na rzecz podmiotu, który nie jest właścicielem prawa autorskiego lub nie posiada uprawnienia do dysponowania nim, nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu wspomnianego Komentarza do Konwencji Modelowej OECD.
   
   

W przedstawionym stanie faktycznym Wykonawca jest - w zakresie praw autorskich oraz majątkowych, w tym licencyjnych - rzeczywistym właścicielem należności wynikających z Umowy, tzw. beneficial owner.

3. zapłata dokonana przez podatnika w części dotyczącej usług związanych z licencją (w tym w szczególności usług wsparcia, ang. maintanance, szkoleń) nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Usługi wsparcia także nie są związane z przeniesieniem czy użytkowaniem praw autorskich czy praw pokrewnych. Stanowią one jedynie szeroko rozumiane usługi niematerialne mające na celu m.in. umożliwienie prawidłowego i efektywnego użytkowania licencji.
   
   

W przedstawionym stanie faktycznym przedmiot Umowy obejmuje także - oprócz przeniesienia autorskich praw majątkowych do dokumentacji użytkowej oraz udzielenia licencji do licencjonowanego utworu na określonych polach eksploatacji - dostarczenie i implementację Systemu, szkolenie, a także świadczenie usług w ramach Systemu obejmujących udostępnienie środowiska sprzętowo-systemowego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Systemu, dostęp do funkcjonalności i możliwość korzystania z oprogramowania, instalacje poprawek oraz aktualizacje do nowych wersji oprogramowania, administrowanie oprogramowaniem, świadczenie nadzoru autorskiego, dostęp do aktualnej dokumentacji użytkowej, możliwość korzystania z usługi Help-Desku Wykonawcy w zakresie m.in.: zgłaszania, analizy, diagnozowania i rozwiązywania problemów.

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z wypłatą przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy wynagrodzenia za: dostarczenie i implementację Systemu (umożliwienie dostępu do Systemu, konfiguracja dostarczonego Systemu zgodnie ze specyfikacją Zamawiającego), szkolenie, a także świadczenie usług w ramach Systemu, na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych. Powyższe świadczenia nie stanowią bowiem świadczeń objętych regulacją art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Powyższe potwierdza stanowisko organów podatkowych, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 7 listopada 2013 r., nr IBPBI/2/423-963/13/AP, oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 grudnia 2014 r., nr ILPB4/423-484/14-2/MC. Analogiczne stanowisko odnośnie zakwalifikowania usług związanych m.in. z utrzymaniem i konserwacją oprogramowania, naprawą usterek oprogramowania, wprowadzaniem drobnych ulepszeń w funkcjonowaniu oprogramowania oraz zapewnieniem usług typu help-desk dla użytkowników oprogramowania jako świadczeń nieobjętych regulacją art. 21 ust. 1 ustawy wyraził WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/14 (orzeczenie prawomocne): „(...) Tym samym, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., opodatkowaniu tzw. „podatkiem u źródła” - podatkiem dochodowym z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.p., podlegają jedynie te przychody, które zostały wymienione wprost w ww. przepisie. Będą to zatem przychody z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Jakkolwiek katalog świadczeń zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., nie ma charakteru zamkniętego, o czym świadczy użycie w tym przepisie zwrotu „oraz świadczeń o podobnym charakterze”, tym niemniej o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym konieczne jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p.

Zdaniem Sądu pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych. Będą to zatem tylko i wyłącznie świadczenia podobne do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń.

Błędne było więc przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. są objęte wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym. Dokonana przez Ministra Finansów wykładnia stanowi więc wykładnię rozszerzającą, która nie ma oparcia w jasnej treści gramatycznej ww. przepisu, a tym samym narusza art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p.”

W wyroku z dnia 5 lipca 2016 r. (II FSK 2369/15) NSA wskazał, że: „(.. .) W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie.

Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.” Usługi, za które CME należne jest wynagrodzenie nazwane „maintenance fee”, nie wchodzą w zakres usług wymienionych w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r.; nie są też usługami o podobnym charakterze.

Podsumowując, w związku z tym, że należności stanowiące wynagrodzenie za: dostarczenie i implementację Systemu, szkolenie, a także świadczenie usług w ramach Systemu nie stanowią należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., a także nie stanowią należności o charakterze podobnym do należności wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a tej ustawy, w opinii Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wynagrodzenia za świadczenia: dostarczenia i implementacji Systemu, szkolenia, a także świadczenie usług w ramach Systemu.

4. przeniesienie autorskich praw majątkowych, tj. przekazanie praw własności intelektualnej (czynność o charakterze rozporządzającym) nie mieści się w zakresie normy „należności licencyjne”. Czym innym jest przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu a czym innym udzielenie licencji.
   
   

W opinii Wnioskodawcy, w związku z wypłatą wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy z tytułu przeniesienia własności całości autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do dokumentacji użytkowej (przekazanie praw własności intelektualnej), na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 Umowy z RFN, określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W pkt 8.2 Komentarza do art. 12 Konwencji Modelowej wskazano, że w przypadku, gdy płatność stanowi wynagrodzenie za przeniesienie pełnej własności praw majątkowych, taka płatność nie stanowi wynagrodzenia za „używanie lub prawo do używania” prawa, nie może więc stanowić należności licencyjnej.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w doktrynie, która wskazuje, że tam gdzie termin „należności licencyjne” odnosi się do płatności dotyczących praw majątkowych, technologii lub wyposażenia, stosowanie art. 12 wymaga, by płatność była dokonana za użytkowanie lub prawo do użytkowania przedmiotowego aktywa.

Musi być bowiem dokonany podział pomiędzy pozwoleniem na używanie licencjonowanego aktywa, a przeniesieniem jego treści poprzez zbycie (Klaus Vogel on Double Taxation Convention a Commentary to the OECD UN -, US Model Conventions for the Avoidance of Double Taxation on Income and Capital With Particular Reference to German Treaty Practice, Third Edition, Kluwer Law International, str. 787).

Pkt 16 ww. Komentarza do art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD wskazuje, że każdy przypadek jest uzależniony od indywidualnych okoliczności faktycznych, jednakże co do zasady, jeżeli płatność jest dokonywana w odniesieniu do przeniesienia praw, stanowiących odrębne i określone mienie (które występuje raczej w odniesieniu do praw o określonym zasięgu geograficznym niż czasowym), taka płatność stanowi raczej zysk przedsiębiorstwa określony w art. 7 lub zysk kapitałowy określony w art. 13, a nie należność licencyjną określoną w art. 12.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2013 r. (ILPB4/423-94/13-2/ŁM): „(...) W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że dochód z tytułu przeniesienia własności praw majątkowych, wypłacany przez Spółkę Jej zagranicznym kontrahentom jest opodatkowany w tych krajach, to na Spółce jako płatniku nie ciąży obowiązek obliczania i pobierania od tego wynagrodzenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.”

Podsumowując, w związku z wypłatą wynagrodzenia przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę własności całości autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych do dokumentacji użytkowej (przekazanie praw własności intelektualnej), na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych.

5. Licencje
   
   

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wykonawca z chwilą dostarczenia i konfiguracji Systemu udziela Zamawiającemu w ramach wynagrodzenia umownego niewyłącznej licencji bez ograniczeń czasowych i terytorialnych do licencjonowanego utworu na określonych polach eksploatacji. Licencja zostaje udzielona dla 2500 kont użytkowników Systemu;

W ocenie Wnioskodawcy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. w zw. z art. 12 Umowy z RFN, tj. w zakresie udzielenia Wnioskodawcy licencji, o której mowa powyżej.

Ad. 3

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w Umowie w zakresie wynagrodzenia nie określono, ile wynosi kwota wynagrodzenia należnego Wykonawcy za udzielenie licencji przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego. W kwocie wynagrodzenia wynoszącego XX zt netto plus VAT mieści się bowiem - oprócz wynagrodzenia za udzielenie licencji - także wynagrodzenie za implementację, szkolenie oraz przeniesienie na rzecz Wykonawcy praw własności intelektualnej (praw autorskich oraz majątkowych).

W powołanej interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2013 r. (ILPB4/423-94/13-2/ŁM) wskazano, że: „(...) Kluczową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w części dotyczącej Licencji jest ustalenie, czy w Umowach zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a rezydentami prowadzącymi działalność gospodarczą na terenie Niemiec, Luksemburga, Norwegii, Finlandii oraz Szwecji, należy w ramach wynagrodzenia za przedmiot Umowy rozgraniczać i wyodrębniać wynagrodzenie należne Dostawcy z tytułu nabycia Licencji.

Zgodnie z Komentarzem do art. 12 Modelowej Konwencji OECD punkt 17, który odnosi się do umów mieszanych, gdzie dla przykładu podano płatności związane z oprogramowaniem wskazuje się: „Umowy takie obejmują na przykład sprzedaż urządzenia sprzętu komputerowego z wbudowanym oprogramowaniem, a odstąpienie prawa do korzystania z oprogramowania połączone jest ze świadczeniem usług. Metody przedstawione w pkt 11 dotyczącym rozstrzygnięcia podobnych problemów związanych z opłatami licencyjnymi z tytułu patentów i know-how mają zastosowanie do oprogramowania komputerowego. Tam gdzie to konieczne, należy rozbić ogólną kwotę opłaty dokonanej w wyniku umowy na poszczególne części, zgodnie z informacjami zawartymi w umowie lub na podstawie logicznego podziału, i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie”.

W związku z tym, że w zakresie wynagrodzenia należnego Wykonawcy w Umowie nie określono, ile wynosi kwota wynagrodzenia za udzielenie licencji przez Wykonawcę na rzecz Zamawiającego (w kwocie wynagrodzenia wynoszącego XX zl netto plus VAT mieści się bowiem - oprócz wynagrodzenia za udzielenie licencji - także wynagrodzenie za implementację, szkolenie oraz przeniesienie na rzecz Wykonawcy praw własności intelektualnej, tj. praw autorskich oraz majątkowych), należy -w ocenie Wnioskodawcy - na podstawie powołanych regulacji prawnych Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD dokonać „logicznego podziału” wynagrodzenia, w tym także przypadającego na udzieloną licencję i zastosować właściwe normy opodatkowania dla każdego elementu oddzielnie, w tym do udzielonej Wnioskodawcy licencji. Jak bowiem wskazano w stanie faktycznym, ze względu na tryb zawarcia Umowy, nie ma możliwości zmiany jej treści, w tym w zakresie postanowień dotyczących wynagrodzenia. „Logiczny podział” powinien być oparty na wycenie poszczególnych świadczeń.

Ad. 4

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w Umowie nie ma postanowień, że wypłata wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy, w tym w części dotyczącej udzielonej licencji, ma być dokonana bez potrącenia podatków (zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych).

Powyższe oznacza, że w opinii Wnioskodawcy kwota wynagrodzenia odpowiadającego kwocie wynagrodzenia za udzieloną Wnioskodawcy licencję stanowi kwotę brutto, w której zawarta jest kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który obowiązany jest pobierać Wnioskodawca w dacie wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy. W tym więc zakresie nie wystąpi obowiązek Wnioskodawcy w postaci ubruttowienia wynagrodzenia należnego Wykonawcy za udzielenie licencji. Z Umowy nie wynika bowiem, że Wnioskodawca obowiązany jest do wypłacenia na rzecz Wykonawcy pełnej kwoty należności licencyjnej, a także, że wynagrodzenie za udzielenie licencji składa się z należności licencyjnej i równowartości podatku.

W tym kontekście wskazać należy na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPBI/2/-423-1302/09/BG) z dnia 29 października 2009 r.: „Zatem jeżeli strony umowy pożyczki umówiły się, że wynagrodzenie będzie składało się z odsetek i równowartości podatku jaki od tych odsetek powinien być pobrany „u źródła” wówczas owe ubruttowienie wypłaconej kwoty należnej stanowi dodatkowy element kosztowy, jako część należnego wynagrodzenia.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności na rzecz niemieckiej spółki z tytułu dostarczenia i implementacji Systemu (wraz z usługą dostępu w chmurze obliczeniowej oraz objęcie go rękojmią i gwarancją oraz usługami wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu) – jest prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ograniczony obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów :

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze

- ustala się w wysokości 20% przychodów.

Z art. 26 ust. 1 updop wynika, że osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z treści ww. przepisów wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W odniesieniu do przedmiotowego stanu faktycznego należy wskazać, że obejmuje on jednak świadczenia enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a updop oraz świadczenia o podobnym charakterze do wymienionych w tym ostatnim punkcie (zbliżone funkcjonalnie).

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że świadczenie przez Wykonawcę usługi wsparcia serwisowego w zakresie korzystania z Systemu, obejmującego:

1. implementację Systemu,
   
2. szkolenie,
   
3. przeniesienie praw własności intelektualnej do dokumentacji użytkowej (całości autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych),
   
4. świadczenie usług w ramach Systemu obejmujących udostępnienie środowiska sprzętowo-systemowego niezbędnego do prawidłowego funkcjonowania Systemu, instalacje poprawek oraz aktualizacje do nowych wersji oprogramowania, administrowanie oprogramowaniem, świadczenie nadzoru autorskiego, dostęp do aktualnej dokumentacji użytkowej, możliwość korzystania z usługi Help-Desku Wykonawcy w zakresie m.in.: zgłaszania, analizy diagnozowania i rozwiązywania problemów

- nie mieści się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 i pkt 2a updop (w szczególności usługi te wypełniają inne funkcje - inna jest ich istota niż usługi doradcze, księgowe, badania rynku, usługi prawne, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu).

Istotą analizowanego stosunku prawnego nie jest także uzyskiwanie dochodów z tytułu gwarancji i poręczeń. Nadto zauważyć należy, że w przypadku umów o charakterze mieszanym, jeżeli jeden z elementów świadczenia stanowi pozycję główną kontraktu (jak w niniejszej sprawie dostawa i implementacja Systemu), a jeden z elementów ma charakter uboczny (jak w niniejszej sprawie gwarancja i rękojmia), to normę stosowaną do głównego elementu należy stosować do całości wynagrodzenia.

Nie można zatem uznać analizowanych świadczeń za usługi o podobnym charakterze do wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Szerszej analizy wymaga jednakże kwestia opodatkowania u źródła wynagrodzenia z tytułu praw związanych z dostępem do funkcjonalności i możliwością korzystania z oprogramowania.

W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy art. 21 ust. 1 updop stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisana w Berlinie dnia 14.05.2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej: „UPO”).

W myśl art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 UPO jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Na podstawie art. 12 ust. 3 UPO określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

W niniejszej sprawie cyt. przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, określające zakres pojęcia „należności licencyjne” są przepisami szczególnymi w stosunku do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Jednak brak wyraźnego wskazania programów komputerowych, których użytkowanie lub prawo użytkowania stanowiłoby podstawę naliczania należności licencyjnych objętych definicją zawartą w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania nie przesądza o wyłączeniu tego rodzaju dochodu spod postanowień tego przepisu updop. Co do zasady przy stosowaniu Umowy przez umawiające się państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie zdefiniowane w Umowie będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie Umowa.

Zatem, w celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191, z późn. zm., dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe.

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy o prawie autorskim nie stanowią inaczej.

Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Mając powyższe na uwadze oraz odnosząc się do definicji należności licencyjnych zawartej w ww. umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy podkreślić, że Państwa-Strony tej umowy posłużyły się sformułowaniami obejmującymi całość chronionych praw autorskich na gruncie polskiej ustawy. Fakt, że program komputerowy jest utworem stanowiącym przedmiot prawa autorskiego jest czynnikiem wystarczającym do włączenia oprogramowania do definicji należności licencyjnych odnoszących się do wszelkich praw autorskich dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego. Intencją Państw-Stron umowy było objęcie zakresem dyspozycji artykułów odnoszących się do pojęcia „należności licencyjnych”, wszelkich dochodów uzyskiwanych w związku z korzystaniem z jakiegokolwiek dzieła czy utworu chronionego prawem autorskim na gruncie prawa krajowego. Dochód z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych należy traktować jako należności licencyjne, albowiem program komputerowy stanowi utwór będący przedmiotem prawa autorskiego.

Interpretując przepisy zawarte w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych pomiędzy Polską, a innymi państwami należy także zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w niej postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem. I tak, pkt 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (należności licencyjne), wyraźnie stwierdza, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem, w przypadku braku wymienienia dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”, której opodatkowanie powinno być rozpatrywane na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych.

W tym kontekście należy zauważyć, że zgodnie z art. 74 ust. 4 ustawy o prawie autorskim autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3. rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.
   
   

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca będzie użytkownikiem końcowym Systemu, lecz nie będzie miał prawa do:

1. trwałego lub czasowego zwielokrotniania programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie,
2. tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała,
3. rozpowszechniania, w tym sublicencjonowania, użyczenia lub najmu programu komputerowego lub jego kopii.
   
   

Prawo wynikające z ustawowej licencji legalnego posiadacza oprogramowania nie obejmuje możności udzielenia dalszej licencji. Prawo to przysługuje każdemu legalnemu posiadaczowi oprogramowania z osobna. W związku z tym, D partnerskie, które zawrą z Wnioskodawcą porozumienie o korzystaniu z oprogramowania będą mogły być poczytane za legalnych posiadaczy oprogramowania i będą również korzystać z przysługującej im licencji legalnego posiadacza oprogramowania.

Użytkownicy Systemu (dysponujący co najmniej jednym z 2500 kont) w celu uzyskania prawa do korzystania z systemu nie będą zobligowani do uzyskania jakichkolwiek licencji lub sublicencji od B lub wykonawcy, wobec czego nie będą stroną umowy licencyjnej lub sublicencyjnej. Użytkownikom systemu przysługuje jednak prawo do korzystania z systemu na podstawie ustawowej licencji legalnego posiadacza oprogramowania.

Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop.

W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek użytkowników systemu (nie obejmujące praw wymienionych w art. 74 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o prawie autorskim) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 1 updop w związku z art. 12 UPO.

Zaznaczyć przy tym należy, że dochody z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej do dokumentacji użytkowej (całości autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych) także nie mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 12 UPO, gdyż prawo do opodatkowania tego typu przysporzeń w danej jurysdykcji podatkowej reguluje art. 13 ust. 5 UPO.

Zgodnie bowiem z art. 13 UPO:

(1) Zyski osiągane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, z przeniesienia własności majątku nieruchomego w rozumieniu artykułu 6 i położonego w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(2) Zyski z przeniesienia własności akcji, udziałów lub innych praw w spółce, której aktywa majątkowe składają się głównie, bezpośrednio lub pośrednio z majątku nieruchomego, położonego w Umawiającym się Państwie lub z praw wchodzących w skład tego majątku nieruchomego, mogą być opodatkowane w tym Państwie.

(3) Zyski z przeniesienia własności majątku ruchomego stanowiącego majątek zakładowy zakładu, który przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa posiada w drugim Umawiającym się Państwie albo z przeniesienia własności mienia ruchomego należącego do stałej placówki, którym osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie dysponuje w drugim Umawiającym się Państwie w celu wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami, które pochodzą z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

(4) Zyski osiągane z przeniesienia własności statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym, statków eksploatowanych w żegludze śródlądowej oraz z przeniesienia własności majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków morskich, statków powietrznych lub statków żeglugi śródlądowej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Natomiast na podstawie art. 13 ust. 5 UPO zyski z przeniesienia własności jakiegokolwiek majątku niewymienionego w powyższych ustępach podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę.

Stąd w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego dochody z tytułu przeniesienia własności całości autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Republice Federalnej Niemiec.

W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego w związku z wypłatą należności na rzecz niemieckiej spółki z tytułu dostarczenia i implementacji Systemu oraz z tytułu wykonywania usług „wsparcia serwisowego”.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy (odnoszące się do pytania oznaczonego nr 1), zgodnie z którym na Wnioskodawcy w związku z wypłatą wynagrodzenia na rzecz Wykonawcy za wykonanie przedmiotu Umowy nie ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - należy uznać za prawidłowe.

Ad. 2 – Ad. 4

Ponieważ Wnioskodawca uzależnił pytania oznaczone nr 2-4 od negatywnej oceny jego stanowiska odnoszącego się do pytania oznaczonego nr 1, rozstrzygnięcie w zakresie pytań nr 2-4 należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
   
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
   
   

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.