PT8.8101.82.2016.WCX

Interpretacja Ministra Finansów PT8.8101.82.2016.WCX z 23 listopada 2016 r.

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Rozwoju i Finansów, wobec stwierdzenia nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2015 r. nr IPPP2/4512-140/15-2/DG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na wniosek z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu świadczonych usług wstępu na siłownię i zajęcia fitness oraz rozliczenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w trybie złożenia deklaracji korygujących - w związku ze zmianą stawki opodatkowania z 23% na 8%, zmienia ww. interpretację z urzędu stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

• braku obowiązku dokonywania korekt faktur i ewidencji sprzedaży prowadzonej za pomocą kasy rejestrującej za 2010 r.,
  

• obowiązku dokonania korekt faktur wystawionych w latach 2011-2014,
  

jest prawidłowe;

• obowiązku dokonania korekt ewidencji sprzedaży prowadzonej za pomocą kasy fiskalnej za okres 2011 r. – 2014 r., w rejestrze błędów,
  

• obowiązku uwzględnienia poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. różnic w podstawie opodatkowania oraz stawce VAT wykazanych w ewidencjach błędów sporządzonych do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej

jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu świadczonych usług wstępu na siłownię i zajęcia fitness w związku ze zmianą stawki opodatkowania z 23% na 8% oraz rozliczenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w związku ze zmianą stawki VAT z 23% na 8% na usługi wstępu na siłownię i zajęcia fitness w trybie złożenia deklaracji korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 5 stycznia 2015 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-526/14-5/KT), wydaną w wyniku uwzględnienia jego skargi na interpretację indywidualną z dnia 3 września 2014 r. (sygn. IPPP3/443-526/14-2/KT).

W interpretacji wydanej w wyniku uwzględnienia skargi, za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do usług wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 8%.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać korekty sprzedaży tych usług za lata 2011-2014, poprzez wystawienie faktur korygujących oraz skorygowanie sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej, w których to korektach, stosowana z ostrożności, ale nieprawidłowa stawka VAT w wysokości 23% zostanie zastąpiona stawką prawidłową, tj. 8%, a następnie dokonać korekt deklaracji VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma obowiązku dokonywania korekt faktur i ewidencji sprzedaży prowadzonej za pomocą kasy rejestrującej za rok 2010, zaś ma taki obowiązek za lata 2011-2014?
   
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że różnice w podstawie opodatkowania oraz stawce VAT wykazane w ewidencjach błędów sporządzonych do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej, powinien uwzględnić poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r.?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku dokonywania korekt faktur i ewidencji sprzedaży prowadzonej za pomocą kasy rejestrującej za rok 2010, zaś ma taki obowiązek za lata 2011-2014.

Różnice w podstawie opodatkowania oraz stawce VAT wykazane w ewidencjach błędów sporządzonych do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej, powinny zostać uwzględnione poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r.

Uzasadnienie

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. PKD 93.13.Z. - „Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”. Podklasa ta obejmuje działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. Taki rodzaj działalności był ujęty we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej od co najmniej 23 czerwca 2010 r. Potwierdza to wydane w tym dniu zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach tego rodzaju działalności Wnioskodawca świadczy między innymi usługi rekreacyjne, tj. usługi wstępu na siłownię oraz na zajęcia fitness.

W okresie od 1 stycznia 2010 r. (a także wcześniej) do 16 grudnia 2014 r. Wnioskodawca stosował podstawową stawkę VAT na usługi wstępu na siłownię oraz na zajęcia fitness, tj. 22%, a następnie 23%. Stawka taka była stosowana z uwagi na to, że takie było wówczas stanowisko organów podatkowych m.in. zawarte w interpretacjach indywidualnych wydawanych dla innych podmiotów. W związku z tym, że Wnioskodawca uważał, że w odniesieniu do tych usług powinien stosować stawkę obniżoną tj. 8%, w 2012 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za nieprawidłowe (interpretacja indywidualna IPPP1/443-419/12/ISZ z dnia 8 czerwca 2012 r.). Wnioskodawca nadal więc - z ostrożności - stosował w odniesieniu do usług wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness, stawkę VAT 23%.

W 2014 r. Wnioskodawca po raz drugi, w identycznym stanie faktycznym, wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej IPPP3/443-526/14-2/KT z dnia 3 września 2014 r. ponownie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W konsekwencji Wnioskodawca nadal z ostrożności stosował stawkę VAT 23% na usługi wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness. Jednocześnie jednak Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyniku uwzględnienia skargi Wnioskodawcy, w dniu 30 grudnia 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna IPPP3/443-526/14-5/KT, w której stanowisko Wnioskodawcy, że stawka VAT w odniesieniu do usług wstępu na siłownię i zajęcia fitness wynosi 8% uznano za prawidłowe.

Podkreślić należy, że interpretacja z dnia 30 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-526/14-5/KT), wydana w wyniku uwzględnienia skargi Wnioskodawcy dotyczy takiego stanu faktycznego, który nie uległ zmianie od co najmniej 1 stycznia 2010 r. W okresie tym Wnioskodawca świadczył i nadal świadczy usługi wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness.

W 2010 r. inna była jednak treść załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W okresie do 31 grudnia 2010 r. w załączniku nr 3, zawierającym wykaz towarów i usług w poz. 159A wskazano „Usługi rekreacyjne pozostałe - wyłącznie w zakresie wstępu”, przy czym zawarte było tu ograniczenie, iż dotyczy to tylko usług o numerze PKWiU 92.72. Wnioskodawca w owym czasie nie miał w zakresie wykonywanej działalności PKD 92.72. Świadcząc usługi wstępu na siłownię oraz na zajęcia fitness, wykonywał je w ramach PKD 93.13.Z. Na fakturach - z uwagi na stosowanie stawki 22% - nie było konieczności i nie był podawany kod PKWiU. Tym samym - jak się wydaje - w roku 2010 r. Wnioskodawca nie miał prawa do 7% stawki VAT.

W niniejszej sprawie istotne jest również to, że przepisy będące podstawą interpretacji wydanej w dniu 30 grudnia 2014 r. nie uległy zmianie od 1 stycznia 2011 r. W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT było i nadal jest wskazane, że 8% stawka VAT ma zastosowanie do „pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”. Stawka ta ma zastosowanie do tych usług - bez względu na ich symbol PKWiU.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca, kierując się jedynie względami ostrożnościowymi, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 16 grudnia 2014 r. stosował nieprawidłową stawkę VAT. Oznacza to, że obecnie Wnioskodawca ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania stosownych korekt. Zgodnie bowiem z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. treścią art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać stawkę podatku. Dalej przepisy stanowią, że w przypadku stwierdzenia pomyłki np. w stawce lub kwocie podatku, wystawia się fakturę korygującą. Takie same wymagania były również w poprzednim stanie prawnym.

Wnioskodawca obecnie planuje więc skorygować stawkę VAT na usługi wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness poprzez wystawienie faktur korygujących oraz skorygowanie sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej.

W przypadku faktur korygujących - w zależności od konkretnych ustaleń umowy łączącej strony, albo pozostawiona zostanie wartość netto usług, a skorygowana jedynie stawka VAT, albo też w kwocie brutto rozpoznana zostanie niższa stawka podatku VAT, zaś wartość netto usług wzrośnie (co za tym idzie, wzrośnie również podstawa opodatkowania). Wnioskodawca rozliczy faktury korygujące w odpowiednich deklaracjach VAT, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

W odniesieniu zaś do sprzedaży zarejestrowanej w kasie fiskalnej, Wnioskodawca również ma prawo do skorygowania stawek VAT. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r. (sygn. IBPP1/443-1415/08/JP):

„Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, czy też wielkość zastosowanych stawek jest nieprawidłowa.”

W związku z tym, że kwota sprzedaży brutto zarejestrowana na kasie fiskalnej jest prawidłowa (w takiej cenie Wnioskodawca oferował klientom swoje usługi), błędna jest zaś stawka VAT i co za tym idzie - podstawa opodatkowania (wartość sprzedaży netto), Wnioskodawca planuje - podobnie jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem wyżej wspomnianej interpretacji - ustalić prawidłową wartość obrotu i kwot podatku przy wykorzystaniu sporządzonej w tym celu ewidencji błędów, w której zostaną wykazane wartości nieprawidłowe, wartości prawidłowe oraz wynikająca z nich różnica. Wnioskodawca uważa, że powinien uwzględnić różnice w podstawie opodatkowania oraz stawce VAT wykazane w sporządzonych ewidencjach błędów poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając, na podstawie przepisu § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), w imieniu Ministra Finansów – w dniu 4 maja 2015 r. wydał interpretację indywidualną nr IPPP2/4512-140/15-2/DG, w której uznał, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe, a w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej przywołał przepisy:

• art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1, 10, 13, 14 oraz 15 pkt 2, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 1, 2, 3 i 12, art. 103 ust. 3, art. 106b ust. 1 pkt 1, art. 106j ust. 1 i 2, art. 109 ust. 3 oraz art. 111 ust. 1, 3a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.),
  

• art. 29 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.,
  

• art. 70 § 1, art. 81 § 1 oraz art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.),
  

• § 7 ust. 1 pkt 1 oraz § 2 ust. 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. poz. 1338, z późn. zm.),
  

• § 3 ust. 3, 4 oraz 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363), jak również
  

• treść pozycji 159a załącznika do ww. ustawy o VAT
  
  
  

oraz odniósł ich treść do zdarzenia przyszłego, pytania i stanowiska przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji.

W wydanej interpretacji organ podatkowy wskazał między innymi, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia fakturę korygującą. Faktury korygujące wystawia się zatem w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych. Prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy (Wnioskodawcy) i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni natomiast istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Organ podatkowy podkreślił, że podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z tego wynika, że skoro podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy.

W ocenie Dyrektora ww. Izby Skarbowej Wnioskodawca jest zatem uprawniony do dokonania korekty podatku należnego. Podstawą wystawienia faktur korygujących będą błędnie ustalone w pierwotnych fakturach kwoty podatku od towarów i usług wyliczone wg stawki 23% zamiast stawki 8%, dotyczące świadczenia usług wstępu na siłownię i na zajęcia fitness. Przy czym Wnioskodawca w zależności od zawartej umowy z kontrahentem będzie dokonywał korekty podatku należnego naliczając go od wartości netto wykazanej w fakturze bądź będzie ustalał kwotę podatku w wartości brutto świadczonych usług.

W kwestii korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży, która odbywała się za pomocą kasy rejestrującej, organ podatkowy wskazał, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

Kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu). (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

W odniesieniu do dokonywania przez Wnioskodawcę zapisów w ewidencji błędów za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. należy stwierdzić, że Wnioskodawca może dokonać korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedanych usług wstępu do siłowni i na zajęcia fitness zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2014 r. jako opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania stawką obniżoną w wysokości 7% usług wstępu na siłownię oraz na zajęcia fitness realizowanych przez Stronę w 2010 r. organ podatkowy wskazał, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w 2010 r. w zakresie siłowni i zajęć fitness nie mieściła się w regulacji zawartej w poz. 159a załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca do tych usług nie miał prawa stosować stawki podatku VAT w wysokości 7%. Wobec tego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma prawa do korekty podatku należnego z tytułu zrealizowanych w 2010 r. usług siłowni i zajęć fitness.

Organ podatkowy zgodził się natomiast z Wnioskodawcą, że powinien dokonać korekty wystawionych w latach 2011-2014 faktur dokumentujących ww. usługi, a także może skorygować zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej sprzedaż tych usług ze stawką VAT 23% poprzez odpowiednie zapisy w ewidencji błędów i rozliczyć podatek należny z zastosowaniem stawki podatku VAT 8%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 1 organ podatkowy uznał za prawidłowe.

Wnioskodawca oprócz odpowiednich zapisów dokonanych w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług stosownie do art. 103 ust. 3 ustawy zobowiązany będzie również do sporządzenia odpowiednich deklaracji korygujących rozliczenie w podatku VAT, w których zostaną uwzględnione różnice w podatku należnym wynikające ze zmiany stawki opodatkowania usług wstępu na siłownię i na zajęcia fitness w wysokości 8%.

Przy czym należy wskazać, że korekta zmniejszająca zobowiązanie podatkowe, wynikająca z wystawienia faktur korygujących, powinna być ujęta przez Wnioskodawcę w bieżąco składanej deklaracji VAT i nie wymaga korygowania deklaracji, w której rozliczone zostały faktury pierwotne. Faktury korygujące dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, powinny być ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie ich odbioru przez kontrahentów, bądź będzie je posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Korekty tej należy dokonać przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. lata.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo w zakresie objętym pytaniem nr 2 organ podatkowy uznał za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Rozwoju i Finansów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyniku przeprowadzonej analizy przedmiotowej sprawy stwierdzono, że interpretacja indywidualna z dnia 4 maja 2015 r. nr IPPP2/4512-140/15-2/DG wydana w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest nieprawidłowa, dlatego też uzasadnione jest dokonanie jej zmiany.

Zdaniem Ministra Rozwoju i Finansów stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w ww. wniosku w zakresie:

• braku obowiązku dokonywania korekt faktur i ewidencji sprzedaży prowadzonej za pomocą kasy rejestrującej za 2010 r.,
  

• obowiązku dokonania korekt faktur wystawionych w latach 2011-2014,
  

jest prawidłowe;

• obowiązku dokonania korekt ewidencji sprzedaży prowadzonej za pomocą kasy fiskalnej za okres 2011 r. – 2014 r., w rejestrze błędów
  

• obowiązku uwzględnienia poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. różnic w podstawie opodatkowania oraz stawce VAT wykazanych w ewidencjach błędów sporządzonych do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej
  

jest nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. PKD 93.13.Z. - „Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”. Podklasa ta obejmuje działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. Taki rodzaj działalności był ujęty we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej od 23 czerwca 2010 r. W ramach tego rodzaju działalności Wnioskodawca świadczy między innymi usługi rekreacyjne, tj. usługi wstępu na siłownię oraz na zajęcia fitness. Wnioskodawca od 2010 r. do dnia 16 grudnia 2014 r. stosował do świadczonych usług stawkę podatku VAT w wysokości 22%, a później 23%.

Zgodnie natomiast z wydaną interpretacją indywidualną dla Wnioskodawcy, w dniu 30 grudnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-526/14-5/KT, świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%. W związku z tym Wnioskodawca zamierza skorygować wystawione faktury na usługi wstępu na siłownię i na zajęcia fitness za okres od 1 stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. ze stawki 23% na opodatkowane stawką w wysokości 8%.

Minister Rozwoju i Finansów wskazuje zatem.

Odnośnie korekt za usługi świadczone w 2010 r.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 535, z późn. zm.) stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (ust. 2).

W pozycji 159a załącznika nr 3 do ww. ustawy wymieniono - Usługi rekreacyjne pozostałe - wyłącznie w zakresie wstępu - PKWiU ex 92.72.

Grupowanie PKWiU 92.7 wg klasyfikacji towarów i usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 89, poz. 844, z późn. zm.) obejmuje:

• 92.72 Usługi rekreacyjne pozostałe
  

• 92.72.1 Usługi rekreacyjne pozostałe
  

• 92.72.11 Usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż
  

• 92.72.11-00.00 Usługi związane z działalnością parków rekreacyjnych i plaż
  

• 92.72.12 Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane
  

• 92.72.12-00.00 Usługi rekreacyjne pozostałe, gdzie indziej niesklasyfikowane.
  
  
  

Wnioskodawca natomiast wskazał, że świadczone usługi wstępu do siłowni i na zajęcia fitness zostały objęte grupowaniem PKD 93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

W uzasadnieniu Wnioskodawca podkreślił również, że: „w owym czasie nie miał w zakresie wykonywanej działalności PKD 92.72” (w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów Wnioskodawca omyłkowo napisał we wniosku „PKD” zamiast „PKWiU” – Polska Klasyfikacja Działalności nie zawiera bowiem takiego kodu (zob. rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) Dz. U. Nr 251, poz. 1885, z późn. zm.), jak również mając na uwadze kontekst ze zdaniem poprzedzającym, w którym odnosi się do PKWiU 92.72).

Dalej w uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał również, że: „Na fakturach - z uwagi na stosowanie stawki 22% - nie było konieczności i nie był podawany kod PKWiU. Tym samym - jak się wydaje - w roku 2010 r. Wnioskodawca nie miał prawa do 7% stawki VAT”.

Zatem jak wynika z powyższego Wnioskodawca w 2010 r. świadcząc usługi w zakresie siłowni i zajęć fitness prawidłowo stosował stawkę podatku VAT w wysokości 22%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym nie ma prawa dokonywania korekt faktur i ewidencji sprzedaży prowadzonej za pomocą kasy rejestrującej za 2010 r., w ocenie Ministra Rozwoju i Finansów, jest – prawidłowe.

Odnośnie korekt za usługi świadczone w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2014 r.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W myśl - obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 4 ww. artykułu podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29 ust. 4a).

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 10 ww. artykułu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
   
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.
   
   

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 – obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. - ustawy o VAT podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Stosownie do art. 106h ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
   
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
   
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
   
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury
   

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 tej ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
   
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
   
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
   
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Do 31 grudnia 2013 r. kwestia faktur uregulowana była w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 360, z późn. zm.).

Zgodnie z § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę wystawia:

1. zarejestrowany podatnik VAT czynny;
   
2. podatnik, o którym mowa w art. 16 ustawy, przy dokonywaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu.
   
   

Faktury mogą również wystawiać zarejestrowani podatnicy VAT zwolnieni (ust.2).

W przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zarejestrowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, do egzemplarza faktury pozostającego u podatnika dołącza się paragon dokumentujący tę sprzedaż (§ 7 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W ust. 2 ww. paragrafu wskazano, że w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
   
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Natomiast zgodnie z ust. 3 ww. paragrafu w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane określone w § 5 ust. 1 pkt 3 i 4;
3. okres, do którego odnosi się udzielany rabat;
   
4. kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, o których mowa w ust. 2 i 3, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (ust. 4).

Zgodnie natomiast z ust. 5 ww. paragrafu przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
   
2. zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.
   
   
   

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (ust. 8).

Zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W ust. 2 ww. paragrafu wskazano, że faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3. kwotę podwyższenia podatku należnego.
   
   
   

Faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1. prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
   
2. różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej (ust. 3).
   
   

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia – na rzecz podatnika podatku od towarów i usług - fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Dokonanie przez sprzedawcę (Wnioskodawcę) korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

Jednocześnie podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 i 14 (poprzednio w art. 29 ust. 4a) ustawy o VAT, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług (podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług).

Z powyższego wynika, że skoro podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 14 (poprzednio w art. 29 ust. 4a) ustawy o VAT.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca uprawniony jest do wystawienia faktur korygujących. Podstawą wystawienia faktur korygujących będą błędnie ustalone w pierwotnych fakturach kwoty podatku od towarów i usług wyliczone wg stawki 23% zamiast stawki 8%, dotyczące świadczenia usług wstępu na siłownię i na zajęcia fitness. Przy czym Wnioskodawca w zależności od zawartej umowy z kontrahentem będzie dokonywał korekty podatku należnego naliczając go od wartości netto wykazanej w fakturze bądź będzie ustalał kwotę podatku w wartości brutto świadczonych usług.

Minister Rozwoju i Finansów jeszcze raz wskazuje, że powyższe zasady dotyczą transakcji dokonywanych z podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym powinien dokonać korekt faktur wystawionych w latach 2011-2014 dokumentujących ww. usługi, Minister Rozwoju i Finansów uznał za prawidłowe.

W kwestii korekty podatku należnego w ewidencjach błędów sporządzonych do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy rejestrującej, Minister Rozwoju i Finansów wskazuje.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy o VAT podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 30 września 2013 r. określono zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. poz. 1338, z późn. zm.).

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Przy czym w myśl § 2 ust. 11 ww. rozporządzenia paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Dodatkowo od dnia 1 kwietnia 2013 r. sposób prowadzenia przez podatników ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. poz. 363).

Zgodnie z § 3 ust. 1 tego rozporządzenia podatnicy prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy.

Istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj.: urządzenia zawierającego elektroniczny nośnik danych, umożliwiającego jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych (zob. § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących).

Zgodnie z § 6. ust. 1 pkt 1 podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że raz wprowadzone do kasy dane (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji - treść paragonu nie może być już zmieniona.

Zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza jednakże zakazu korekty samej transakcji sprzedaży. Kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), korekta powinna być dokonywana za pomocą tzw. odrębnej ewidencji, o której mowa w § 3 ust. 4 i ust. 5 ww. rozporządzenia, na warunkach określonych w tych przepisach.

Zgodnie z § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji (…). Wskazana w tym przepisie odrębna ewidencja musi zawierać m.in. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży (§ 3 ust. 4 pkt 6).

Stosownie do § 3 ust. 5 w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1. błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
   
2. krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.
   
   

W przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości - § 3 ust. 6.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ewidencjonował na kasie rejestrującej sprzedaż usług wstępu na siłownię i na zajęcia fitness stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23% zamiast stawki podatku w wysokości 8%.

Wnioskodawca planuje ustalić prawidłową wartość obrotu i kwot podatku przy wykorzystaniu sporządzonej w tym celu ewidencji błędów, w której zostaną wykazane wartości nieprawidłowe, wartości prawidłowe oraz wynikająca z nich różnica.

W odniesieniu do dokonywania przez Wnioskodawcę zapisów w ewidencji błędów za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. należy stwierdzić, że nie będzie to ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 i 5 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

Ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia dotyczy sytuacji, gdy podatnik otrzyma zwrot towaru lub klient dokona reklamacji towaru lub usługi. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie będzie dokonywał zapisów korygujących zarejestrowanego na kasie rejestrującej obrotu z uwagi na zwrot czy reklamację usług realizowanych przez Wnioskodawcę.

Natomiast w § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia jest mowa o ewidencji i korygowaniu oczywistych pomyłek. W sytuacji przedstawionej przez Stronę również takie zdarzenia nie będą miały miejsca. Tak więc powołane przepisy § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania.

Przepisy ustawy o VAT, jak wskazano powyżej, narzucają ściśle określony sposób postępowania w przypadku korygowania obrotu i kwot podatku należnego, a to oznacza, iż również ewidencja korekt danych zapisanych na kasie rejestrującej powinna być tak dokonana, by kwota korekty sprzedaży i podatku należnego przypisana była do konkretnego paragonu. Z ewidencji tej powinno jasno wynikać, które dowody sprzedaży są korygowane i w jakim zakresie. Dlatego nie można zgodzić się w tym zakresie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w sporządzonej ewidencji błędów wykaże wartości nieprawidłowe, wartości prawidłowe oraz wynikającą z nich różnicę. Przede wszystkim możliwość dokonania korekty w podatku VAT jest uzależniona od otrzymania potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej. Potwierdzenie to pełni ważną rolę w systemie podatku od towarów i usług, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u wystawcy faktury, co szczegółowo i enumeratywnie wskazano powyżej.

W przypadku obrotu ewidencjonowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej klient jest, co do zasady, anonimowy i sprzedawca nie ma możliwości potwierdzenia u niego skorygowanego obrotu.

Wobec tego Wnioskodawca nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedanych usług wstępu do siłowni i na zajęcia fitness zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2014 r. jako opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8% w sporządzonej przez Wnioskodawcę ewidencji błędów.

Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidulanej nr IBPP1/443-1415/08/JP z 9 grudnia 2008 r., należy zauważyć, że przedmiotowa interpretacja została wydana w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Obecnie obowiązujące rozporządzenie z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących jednoznacznie wskazuje przypadki możliwości dokonania korekty obrotu zarejestrowanego przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ma on obowiązek dokonania korekt ewidencji sprzedaży prowadzonej za pomocą kasy fiskalnej, za okres 2011-2014 r., w rejestrze błędów Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe.

Ad. 2

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w związku ze zmianą stawki podatku VAT z 23% na 8% do usług wstępu na siłownię i na zajęcia fitness, różnice w podstawie opodatkowania oraz stawce VAT wykazane w ewidencjach błędów sporządzonych do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej, Wnioskodawca powinien uwzględnić poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy o VAT).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności (art. 99 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Na mocy art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) – zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
   
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   1. kontroli podatkowej,
      
   2. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
   
   
   

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo do korekty istnieje zatem dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Minister Rozwoju i Finansów wskazuje w tym miejscu, że podatek VAT ma charakter cenotwórczy i jego ciężar ponosi co do zasady ostateczny konsument. Natomiast dla podatnika podatek ten jest neutralny, po stronie podatników bowiem istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Koszt wadliwego opodatkowania co do zasady nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania — nie znajdowałaby uzasadnienia.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
   
4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.
   
   

Przepisy te – szczególnie w kontekście VAT – należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego.

Sąd wskazał, że: „Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22)”.

W uchwale tej NSA stwierdził, że „nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczana z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.” W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, „że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło – np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie – to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c.” (pkt 5.2 uchwały).

W świetle powyższego podatnicy, którzy uznają, że podatek w całości lub w części nie został przerzucony na konsumentów lub doznali zubożenia na skutek niewłaściwego opodatkowania podatkiem VAT mają możliwość realizacji swoich roszczeń w postępowaniu odszkodowawczym.

Powyższe potwierdza również orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym: „prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się temu, aby krajowy system prawny odmawiał zwrotu podatków nienależnie pobranych, w sytuacji gdyby zwrot ten powodował bezpodstawne wzbogacenie osób mających do niego prawo (…). Należy ponadto przypomnieć, że w przypadku gdy podatek został z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobrany, jeśli wykazane zostanie, że jedynie część podatku została przerzucona na inne podmioty, organy krajowe mają obowiązek zwrotu kwoty, która nie została przerzucona (…). Jednak należy zaznaczyć, że nawet w sytuacji gdy cały podatek został włączony w cenę, podatnik może ponieść szkodę związaną ze zmniejszeniem wysokości sprzedaży (…). W związku z tym istnienie i stopień bezpodstawnego wzbogacenia, które powstałoby po stronie podatnika w związku ze zwrotem podatku z punktu widzenia prawa wspólnotowego nienależnie pobranego, mogą zostać ustalone jedynie w oparciu o ocenę ekonomiczną uwzględniającą wszystkie stosowne okoliczności (…)” – pkt 41, 42 i 43 wyroku w sprawie Marks & Spencer C 309/06, EU:C:2008:211.

W wyroku w sprawie Danfoss i Sauer Danfoss C-94/10, EU:C:2011:674 TSUE w pkt 26 i 27 wskazał, że: „jeżeli na podstawie prawa krajowego nabywca końcowy jest w stanie uzyskać od podatnika zwrot kwoty przerzuconego na niego podatku, podatnik ten musi z kolei być w stanie uzyskać zwrot tego podatku od władz krajowych (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Comateb i in., pkt 24). Podobnie, są zgodne z zasadą skuteczności uregulowania krajowe pozwalające usługodawcy, który omyłkowo zapłacił organom skarbowym podatek VAT, żądać jego zwrotu, a usługobiorcy wystąpić przeciw niemu z powództwem cywilnoprawnym o zwrot nienależnego świadczenia, ponieważ pozwalają one usługobiorcy, który poniósł ciężar omyłkowo zapłaconego podatku, uzyskać zwrot nienależnie zapłaconej kwoty (zob. ww. wyrok w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 39). Państwo członkowskie może zatem co do zasady nie uwzględnić wniosku o zwrot nienależnego podatku złożonego przez końcowego nabywcę, na którego przerzucono ciężar tego podatku, z tego powodu, że to nie ów nabywca zapłacił podatek organom skarbowym, pod warunkiem iż podmiot, który ostatecznie ponosi ciężar podatku, może na gruncie prawa krajowego wystąpić z powództwem cywilnoprawnym wobec podatnika o zwrot nienależnego świadczenia.”

Z powyższego wyroku TSUE wynika zatem, że kwota różnicy podatku powinna otrzymać osoba, która w rzeczywistości poniosła ciężar tego podatku. Zatem w sytuacji gdy nabywca otrzyma zwrot kwoty różnicy podatku od sprzedawcy, sprzedawca ten powinien otrzymać zwrot kwoty różnicy podatku od organów podatkowych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku ze świadczeniem usługi fitness i siłowni został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług fitness i siłowni — od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę).

Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczone usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokumentował paragonami fiskalnymi ze stawką 23%.

Zatem w odniesieniu do osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, którym nie zwrócono różnicy kwoty podatku, niezależnie od tego czy wystawiono im fakturę, czy też nie, Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług fitness i siłowni jako opodatkowanych stawką VAT w wysokości 23%.

Natomiast w sytuacji gdy Wnioskodawca rzeczywiście zwrócił klientowi kwotę wynikającą z różnicy w stawce VAT, co ma jednoznaczne odzwierciedlenie w dokumentach, wówczas Wnioskodawca ma prawo do dokonania ww. korekty.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym różnice w podstawie opodatkowania oraz stawce VAT wykazane w ewidencjach błędów sporządzonych do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej, powinny zostać uwzględnione poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r., Minister Rozwoju i Finansów uznał za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną z dnia 4 maja 2015 r. nr IPPP2/4512-140/15-2/DG, wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację zmieniającą interpretację indywidualną. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Rozwoju i Finansów - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 47 i 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Rozwoju i Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Rozwoju i Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).