Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPP2/4512-140/15-2/DG
z 4 maja 2015 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy  przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2015 r. (data wpływu 19 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

• korekty podatku należnego z tytułu świadczonych usług wstępu na siłownię i zajęcia fitness w związku ze zmianą stawki opodatkowania z 23% na 8% – jest prawidłowe;
• rozliczenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w związku ze zmianą stawki VAT z 23% na 8% na usługi wstępu na siłownię i zajęcia fitness w trybie złożenia deklaracji korygujących – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu świadczonych usług wstępu na siłownię i zajęcia fitness w związku ze zmianą stawki opodatkowania z 23% na 8% oraz rozliczenia podstawy opodatkowania i kwot podatku należnego w związku ze zmianą stawki VAT z 23% na 8% na usługi wstępu na siłownię i zajęcia fitness w trybie złożenia deklaracji korygujących.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 5 stycznia 2015 r. Wnioskodawca otrzymał interpretację indywidualną z dnia 30 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-526/14-5/KT), wydaną w wyniku uwzględnienia jego skargi na interpretację indywidualną z dnia 3 września 2014 r. (sygn. IPPP3/443-526/14-2/KT).

W interpretacji wydanej w wyniku uwzględnienia skargi, za prawidłowe zostało uznane stanowisko Wnioskodawcy, że w odniesieniu do usług wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness zastosowanie ma stawka VAT w wysokości 8%.

Obecnie Wnioskodawca zamierza dokonać korekty sprzedaży tych usług za lata 2011-2014, poprzez wystawienie faktur korygujących oraz skorygowanie sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej, w których to korektach, stosowana z ostrożności, ale nieprawidłowa stawka VAT w wysokości 23% zostanie zastąpiona stawką prawidłową, tj. 8%, a następnie dokonać korekt deklaracji VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma obowiązku dokonywania korekt faktur i ewidencji sprzedaży prowadzonej za pomocą kasy rejestrującej za rok 2010, zaś ma taki obowiązek za lata 2011-2014?
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że różnice w podstawie opodatkowania oraz stawce VAT wykazane w ewidencjach błędów sporządzonych do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej, powinien uwzględnić poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma on obowiązku dokonywania korekt faktur i ewidencji sprzedaży prowadzonej za pomocą kasy rejestrującej za rok 2010, zaś ma taki obowiązek za lata 2011-2014.

Różnice w podstawie opodatkowania oraz stawce VAT wykazane w ewidencjach błędów sporządzonych do ewidencji sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej, powinny zostać uwzględnione poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. :

Uzasadnienie

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. PKD 93.13.Z. - „Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”. Podklasa ta obejmuje działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. Taki rodzaj działalności był ujęty we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej od co najmniej 23 czerwca 2010 r. Potwierdza to wydane w tym dniu zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach tego rodzaju działalności Wnioskodawca świadczy między innymi usługi rekreacyjne, tj. usługi wstępu na siłownię oraz na zajęcia fitness.

W okresie od 1 stycznia 2010 r. (a także wcześniej) do 16 grudnia 2014 r. Wnioskodawca stosował podstawową stawkę VAT na usługi wstępu na siłownię oraz na zajęcia fitness, tj. 22%, a następnie 23%. Stawka taka była stosowana z uwagi na to, że takie było wówczas stanowisko organów podatkowych m.in. zawarte w interpretacjach indywidualnych wydawanych dla innych podmiotów. W związku z tym, że Wnioskodawca uważał, że w odniesieniu do tych usług powinien stosować stawkę obniżoną tj. 8%, w 2012 r. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej. Stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za nieprawidłowe (interpretacja indywidualna IPPP1/443-419/12/ISZ z dnia 8 czerwca 2012 r.). Wnioskodawca nadal więc - z ostrożności - stosował w odniesieniu do usług wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness, stawkę VAT 23%.

W 2014 r. Wnioskodawca po raz drugi, w identycznym stanie faktycznym, wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej IPPP3/443-526/14-2/KT z dnia 3 września 2014 r. ponownie uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W konsekwencji Wnioskodawca nadal z ostrożności stosował stawkę VAT 23% na usługi wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness. Jednocześnie jednak Wnioskodawca wezwał organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W wyniku uwzględnienia skargi Wnioskodawcy, w dniu 30 grudnia 2014 r. została wydana interpretacja indywidualna IPPP3/443-526/14-5/KT, w której stanowisko Wnioskodawcy, że stawka VAT w odniesieniu do usług wstępu na siłownię i zajęcia fitness wynosi 8% uznano za prawidłowe.

Podkreślić należy, że interpretacja z dnia 30 grudnia 2014 r. (sygn. IPPP3/443-526/14-5/KT), wydana w wyniku uwzględnienia skargi Wnioskodawcy dotyczy takiego stanu faktycznego, który nie uległ zmianie od co najmniej 1 stycznia 2010 r. W okresie tym Wnioskodawca świadczył i nadal świadczy usługi wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness.

W 2010 r. inna była jednak treść załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT). W okresie do 31 grudnia 2010 r. w załączniku nr 3, zawierającym wykaz towarów i usług w poz. 159A wskazano „Usługi rekreacyjne pozostałe - wyłącznie w zakresie wstępu”, przy czym zawarte było tu ograniczenie, iż dotyczy to tylko usług o numerze PKWiU 92.72. Wnioskodawca w owym czasie nie miał w zakresie wykonywanej działalności PKD 92.72. Świadcząc usługi wstępu na siłownię oraz na zajęcia fitness, wykonywał je w ramach PKD 93.13.Z. Na fakturach - z uwagi na stosowanie stawki 22% - nie było konieczności i nie był podawany kod PKWiU. Tym samym - jak się wydaje - w roku 2010 r. Wnioskodawca nie miał prawa do 7% stawki VAT.

W niniejszej sprawie istotne jest również to, że przepisy będące podstawą interpretacji wydanej w dniu 30 grudnia 2014 r. nie uległy zmianie od 1 stycznia 2011 r. W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT było i nadal jest wskazane, że 8% stawka VAT ma zastosowanie do „pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”. Stawka ta ma zastosowanie do tych usług - bez względu na ich symbol PKWiU.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że Wnioskodawca, kierując się jedynie względami ostrożnościowymi, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 16 grudnia 2014 r. stosował nieprawidłową stawkę VAT. Oznacza to, że obecnie Wnioskodawca ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania stosownych korekt. Zgodnie bowiem z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2014 r. treścią art. 106e ust. 1 pkt 12 ustawy o VAT, faktura powinna zawierać stawkę podatku. Dalej przepisy stanowią, że w przypadku stwierdzenia pomyłki np. w stawce lub kwocie podatku, wystawia się fakturę korygującą. Takie same wymagania były również w poprzednim stanie prawnym.

Wnioskodawca obecnie planuje więc skorygować stawkę VAT na usługi wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness poprzez wystawienie faktur korygujących oraz skorygowanie sprzedaży zarejestrowanej za pomocą kasy fiskalnej.

W przypadku faktur korygujących - w zależności od konkretnych ustaleń umowy łączącej strony, albo pozostawiona zostanie wartość netto usług, a skorygowana jedynie stawka VAT, albo też w kwocie brutto rozpoznana zostanie niższa stawka podatku VAT, zaś wartość netto usług wzrośnie (co za tym idzie, wzrośnie również podstawa opodatkowania). Wnioskodawca rozliczy faktury korygujące w odpowiednich deklaracjach VAT, z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT.

W odniesieniu zaś do sprzedaży zarejestrowanej w kasie fiskalnej, Wnioskodawca również ma prawo do skorygowania stawek VAT. Potwierdza to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 9 grudnia 2008 r. (sygn. IBPP1/443-1415/08/JP):

„Wprawdzie obowiązujące przepisy prawa nie przewidują możliwości skorygowania sprzedaży i podatku należnego zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej (tak jak jest to w przypadku faktur VAT), jednakże brak regulacji prawnych w tym zakresie, nie może pozbawić podatnika możliwości dokonania korekty, jeżeli możliwe jest wykazanie, że obrót z danej transakcji był inny niż kwota figurująca na paragonie, czy też wielkość zastosowanych stawek jest nieprawidłowa.”

W związku z tym, że kwota sprzedaży brutto zarejestrowana na kasie fiskalnej jest prawidłowa (w takiej cenie Wnioskodawca oferował klientom swoje usługi), błędna jest zaś stawka VAT i co za tym idzie - podstawa opodatkowania (wartość sprzedaży netto), Wnioskodawca planuje - podobnie jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem wyżej wspomnianej interpretacji - ustalić prawidłową wartość obrotu i kwot podatku przy wykorzystaniu sporządzonej w tym celu ewidencji błędów, w której zostaną wykazane wartości nieprawidłowe, wartości prawidłowe oraz wynikająca z nich różnica. Wnioskodawca uważa, że powinien uwzględnić różnice w podstawie opodatkowania oraz stawce VAT wykazane w sporządzonych ewidencjach błędów poprzez sporządzenie korekt deklaracji VAT za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie objętym pytaniem nr 1 jest prawidłowe, a w zakresie objętym pytaniem nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. PKD 93.13.Z. - „Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej”. Podklasa ta obejmuje działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce. Taki rodzaj działalności był ujęty we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej od 23 czerwca 2010 r. W ramach tego rodzaju działalności Wnioskodawca świadczy między innymi usługi rekreacyjne, tj. usługi wstępu na siłownię oraz na zajęcia fitness. Wnioskodawca od 2010 r. do dnia 16 grudnia 2014 r. stosował do świadczonych usług stawkę podatku VAT w wysokości 22%, a później 23%.

Zgodnie natomiast z wydaną interpretacją indywidualną dla Wnioskodawcy, w dniu 30 grudnia 2014 r. sygn. IPPP3/443-526/14-5/KT , świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 8%. W związku z tym Wnioskodawca zamierza skorygować wystawione faktury na usługi wstępu na siłownię i na zajęcia fitness za okres od 1 stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. ze stawki 23% na opodatkowane stawką w wysokości 8%.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy - dodanym z dniem 1 stycznia 2014 r. przez art. 1 pkt 50 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
   
2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
   
3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
   
4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
   
5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl art. 106j ust. 2 tej ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
   
2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
   
3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
      
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4. przyczynę korekty;
   
5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
   
6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.
   
   

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy - obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. - podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi ust. 10 ww. artykułu podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie zaś z art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14).

Natomiast stosownie z art. 29a ust. 15 pkt 2 ustawy, warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), gdyż nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.

A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia – jak wynika z przywołanych wyżej uregulowań – jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. W tym miejscu zaznaczyć należy, że prawo do wystawienia faktury korygującej przysługuje wyłącznie sprzedawcy (Wnioskodawcy) i dotyczy sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą, jak ma to miejsce w analizowanym przypadku.

Jednocześnie podkreślić należy, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur, gdyż jak już wyjaśniono wyżej, celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług. Z tego wynika, że skoro podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu, to czynność taka dokonywana przez sprzedawcę towarów i usług powoduje konieczność zmniejszenia kwoty podatku naliczonego u nabywcy. W przeciwnym razie dochodziłoby do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został zapłacony. Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury. Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, że sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29a ust. 14 ustawy.

Uwzględniając powołane przepisy oraz opis sprawy stwierdzić należy, że Wnioskodawca uprawniony jest do dokonania korekty podatku należnego. Podstawą wystawienia faktur korygujących będą błędnie ustalone w pierwotnych fakturach kwoty podatku od towarów i usług wyliczone wg stawki 23% zamiast stawki 8%, dotyczące świadczenia usług wstępu na siłownię i na zajęcia fitness. Przy czym Wnioskodawca w zależności od zawartej umowy z kontrahentem będzie dokonywał korekty podatku należnego naliczając go od wartości netto wykazanej w fakturze bądź będzie ustalał kwotę podatku w wartości brutto świadczonych usług.

W kwestii korekty podatku należnego dotyczącego sprzedaży, która odbywała się za pomocą kasy rejestrującej, należy wskazać, że stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Zgodnie z tym przepisem, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem jednym z podstawowych kryteriów decydujących o obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Stosownie do treści art. 111 ust. 3a pkt 1 ww. ustawy podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać wydrukowany dokument nabywcy.

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. do dnia 30 marca 2013 r. określono zasady prowadzenia ewidencji przy pomocy kas rejestrujących, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące, oraz warunków stosowania tych kas przez podatników (Dz. U. Nr 212, poz. 1338, z późn. zm.).

W myśl § 7 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, podatnicy prowadzący ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani do dokonywania rejestracji każdej sprzedaży przy zastosowaniu kasy i dokonywania wydruku z każdej sprzedaży paragonu fiskalnego lub faktury VAT oraz do wydawania oryginału wydrukowanego dokumentu nabywcy.

Przy czym w myśl § 2 ust. 11 ww. rozporządzenia paragon fiskalny jest to wydrukowany dla nabywcy przez kasę rejestrującą w momencie sprzedaży dokument fiskalny z dokonanej sprzedaży.

Natomiast od dnia 1 kwietnia 2013r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013r. poz. 363).

Podkreślić należy, że istotą kasy fiskalnej jest posiadanie pamięci fiskalnej, tj.: urządzenia umożliwiającego trwały, jednokrotny zapis danych dopuszczonych programem pracy kasy bez możliwości ich likwidacji oraz wielokrotny odczyt tych danych, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży
(w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).
(w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących zostały określone w rozdziale 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r.

Zgodnie z § 3 ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących, nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa w § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości lub części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1. datę sprzedaży;
2. nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;
3. termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;
4. wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;
5. zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wartość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;
6. dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży;
7. protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę.

W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1. błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2. krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka (§ 3 ust. 5 ww. rozporządzenia).

W przypadku, o którym mowa w ust. 5, podatnik ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości - § 3 ust. 6 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących.

W myśl obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r. art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast kwestie dotyczące podstawy opodatkowania czynności wykonywanych przez podatnika VAT z dniem 1 stycznia 2014 r. zostały zawarte w powołanym wyżej przepisie art. 29a ustawy.

Należy zauważyć, że artykuł 29a ustawy nie posługuje się już pojęciem obrotu. Stanowi on o „wszystkim, co stanowi zapłatę [...] z tytułu sprzedaży”. Można zatem stwierdzić, że pojęcie wszystkiego, co stanowi zapłatę odpowiada pojęciu obrotu, który był rozumiany jako całość kwoty należnej.

W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca ewidencjonował na kasie rejestrującej sprzedaż usług wstępu na siłownię i na zajęcia fitness stosując stawkę podatku VAT w wysokości 23% zamiast stawki podatku w wysokości 8%.

W odniesieniu do dokonywania przez Wnioskodawcę zapisów w ewidencji błędów za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2014 r. należy stwierdzić, że nie będzie to ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących. Ewidencja, o której mowa w § 3 ust. 4 ww. rozporządzenia dotyczy sytuacji, gdy podatnik otrzyma zwrot towaru lub klient dokona reklamacji towaru lub usługi. W rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca nie będzie dokonywał zapisów korygujących zarejestrowanego na kasie rejestrującej obrotu z uwagi na zwrot czy reklamację usług realizowanych przez Wnioskodawcę. Natomiast w § 3 ust. 5 ww. rozporządzenia jest mowa o ewidencji i korygowaniu oczywistych pomyłek. W sytuacji przedstawionej przez Stronę również takie zdarzenia nie będą miały miejsca. Tak więc powołane przepisy § 3 ust. 4 i 5 rozporządzenia w sprawie kas rejestrujących w rozpatrywanej sprawie nie będą miały zastosowania.

Podkreślić należy, że rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących nie wyczerpuje (nie wskazuje) wszystkich możliwych sytuacji, w których należy dokonać korekty sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kasy rejestrującej. W tych sytuacjach przepisy ustawy o VAT nie narzucają określonej formy prowadzenia ewidencji. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy oraz inne dane, które są niezbędne do prawidłowego wypełnienia deklaracji VAT. Wobec tego Wnioskodawca może dokonać korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego z tytułu sprzedanych usług wstępu do siłowni i na zajęcia fitness zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej w okresie styczeń 2011 r. - grudzień 2014 r. jako opodatkowanych stawką podatku VAT w wysokości 8%.

W odniesieniu natomiast do opodatkowania stawką obniżoną w wysokości 7% usług wstępu na siłownię oraz na zajęcia fitness realizowanych przez Stronę w 2010 r. należy wskazać, co następuje:

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 (ust. 2).

W pozycji 159a załącznika nr 3 do ustawy wymieniono - Usługi rekreacyjne pozostałe - wyłącznie w zakresie wstępu - PKWiU ex 92.72.

Grupowanie PKWiU 92.7 wg klasyfikacji towarów i usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 z późn. zm.) obejmuje:

• 92.7 Działalność rekreacyjna pozostała.
• 92.71 Działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi.
• 92.71.Z Działalność związana z grami losowymi i zakładami wzajemnymi.
• 92.72 Działalność rekreacyjna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana.
• 92.72.Z Działalność rekreacyjna pozostała, gdzie indziej niesklasyfikowana.

Natomiast jak wskazał Wnioskodawca świadczone usługi wstępu do siłowni i na zajęcia fitness zostały objęte grupowaniem PKD 93.13.Z Działalność obiektów służących poprawie kondycji fizycznej.

Podklasa ta obejmuje:

• działalność centrów i klubów fitness oraz innych obiektów służących poprawie kondycji fizycznej i kulturystyce.
  
  
  

Podklasa ta nie obejmuje:

• działalności indywidualnych nauczycieli, trenerów, sklasyfikowanej w 85.51.Z,
  

• działalności usługowej łaźni tureckich, saun i łaźni parowych, solariów, salonów odchudzających, sklasyfikowanej w 96.04.Z.
  
  
  

Zatem jak wynika z przedstawionych wyżej klasyfikacji statystycznych działalność prowadzona przez Wnioskodawcę w 2010 r. w zakresie siłowni i zajęć fitness nie mieściła się w regulacji zawartej w poz. 159a załącznika nr 3 do ustawy, w związku z czym Wnioskodawca do tych usług nie miał prawa stosować stawki podatku VAT w wysokości 7%. Wobec tego za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że nie ma prawa do korekty podatku należnego z tytułu zrealizowanych w 2010 r. usług siłowni i zajęć fitness.

Natomiast należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że powinien dokonać korekty wystawionych w latach 2011-2014 faktur dokumentujących ww. usługi, a także może skorygować zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej sprzedaż tych usług ze stawką VAT 23% poprzez odpowiednie zapisy w ewidencji błędów i rozliczyć podatek należny z zastosowaniem stawki podatku VAT 8%.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Kolejnym przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w związku ze zmianą stawki podatku VAT z 23% na 8% do usług wstępu na siłownię i na zajęcia fitness Wnioskodawca jest zobowiązany do złożenia deklaracji korygujących za lata 2011-2014.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, art. 134 oraz art. 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności (art. 99 ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy dotyczące deklaracji podatkowych mają zatem duże znaczenie w procesie poboru podatku.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Na mocy art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81 § 2 ww. ustawy, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty, z zastrzeżeniem § 3.

Należy wskazać, że przepis § 3 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej - w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
   
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   1. kontroli podatkowej,
      
   2. postępowania podatkowego - w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.
   
   
   

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Stosownie do art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Przy czym należy zauważyć, że prawo do korekty istnieje dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex tunc, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług wstępu na siłownię oraz na zajęcia fitness. Wnioskodawca za okres 2011-2014 skoryguje podatek należny w wystawionych w tym okresie fakturach oraz zaewidencjonowaną na kasie rejestrującej sprzedaż ww. usług ze stawki VAT 23% na stawkę 8%.

Wobec tego Wnioskodawca oprócz odpowiednich zapisów dokonanych w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług stosownie do art. 103 ust. 3 ustawy zobowiązany będzie do sporządzenia odpowiednich deklaracji korygujących rozliczenie w podatku VAT, w których zostaną uwzględnione różnice w podatku należnym wynikające ze zmiany stawki opodatkowania usług wstępu na siłownię i na zajęcia fitness w wysokości 8%. Przy czym należy wskazać, że korekta zmniejszająca zobowiązanie podatkowe, wynikająca z wystawienia faktur korygujących, powinna być ujęta przez Wnioskodawcę w bieżąco składanej deklaracji VAT i nie wymaga korygowania deklaracji, w której rozliczone zostały faktury pierwotne. W złożonych deklaracjach korygujących dotyczących okresu 2011-2014 należy uwzględnić zmianę podstawy opodatkowania i podatku należnego z tytułu sprzedaży ww. usług zaewidencjonowanych na kasie rejestrującej. Natomiast faktury korygujące dokumentujące obniżenie podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego, stosownie do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, powinny być ujęte w okresie rozliczeniowym, w którym Wnioskodawca otrzyma potwierdzenie ich odbioru przez kontrahentów, bądź będzie je posiadał przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Korekty tej należy dokonać przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ww. lata.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy oceniając całościowo w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.