Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-3.4012.357.2019.1.RMA
z 4 października 2019 r.

 

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA


Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 16 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego (anulowania transakcji) - jest nieprawidłowe.


UZASADNIENIE


W dniu 16 sierpnia 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku należnego (anulowania transakcji).


We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:


Wnioskodawca, Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT. Przeważającym rodzajem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest hurtowa sprzedaż i dystrybucja produktów spożywczych, napojów oraz wyrobów tytoniowych, w szczególności do sieci sklepów detalicznych. Zamówienia na dostawy przyjmowane są telefonicznie, zbierane bezpośrednio od klientów przez przedstawicieli handlowych lub za pomocą poczty elektronicznej przez pracowników Biura Obsługi Klienta (dalej: „BOK”), zlokalizowanych w 16 oddziałach Spółki. Po przyjęciu, zamówienie przekazywane jest do dalszej realizacji przez magazyn danego oddziału, a pracownik BOK wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż towarów. W ramach realizowanych dostaw towar jest wydawany z magazynu i własnym transportem Wnioskodawcy bądź transportem najętym dostarczany do klienta. Do zamówienia (transportowanego, zamówionego towaru) dołączona jest faktura, którą kierowca ma za zadanie przekazać nabywcy w momencie odbioru towaru. Zdarzają się sytuacje, w których klient odmawia przyjęcia towaru lub nie odbiera zamówionego wcześniej towaru bądź transakcja nie może dojść do skutku z innych przyczyn nie leżących po stronie Wnioskodawcy. Do głównych przyczyn należą m.in.:

  1. Nabywca w momencie dostawy nie posiada gotówki, aby opłacić zamówienie. Z uwagi na brak limitu kredytowego wobec danego klienta, towar nie może zostać wydany bez uprzedniej zapłaty.
  2. Nabywca rezygnuje z zamówienia w momencie dostarczenia, nie odbierając towaru.
  3. Klient nie zamawiał dostarczonego mu towaru, a dostawa nastąpiła w wyniku omyłki Wnioskodawcy.
  4. Inne przyczyny nie leżące po stronie Wnioskodawcy, wynikające z jednostronnej decyzji klienta.

W każdej z powyższych sytuacji nie dochodzi do wydania towaru finalnemu odbiorcy, towar wraz z fakturą trafia ponownie do magazynu Wnioskodawcy. W powyższych przypadkach do faktur dokumentujących transakcje, które ostatecznie nie doszły do skutku wystawiane są faktury korygujące zmniejszające, tzw. korekty „do zera”. Jako przyczyna korekty wskazywane jest „Anulowanie transakcji”. Następnie Wnioskodawca podejmuje ponownie próbę doręczenia faktury już wraz z fakturą korygującą do nabywcy. W zależności od danej sytuacji próby doręczenia następują osobiście przez przedstawiciela handlowego, pocztą elektroniczną (w sytuacjach, gdy klient wyraził zgodę na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną), lub za pośrednictwem operatora pocztowego. W licznych przypadkach klienci odmawiają przyjęcia zarówno faktury pierwotnej, jak również faktury korygującej podnosząc argument, iż w odniesieniu do nich nie nastąpiła dostawa, nie doszło do nabycia towarów, a zatem nie miało miejsca żadne zdarzenie gospodarcze podlegające obowiązkowi wystawienia faktury.


W przypadku wystąpienia opisanych wyżej sytuacji, podatek należny wynikający z faktur pierwotnych zostaje wykazany przez Wnioskodawcę w ewidencji VAT, deklaracjach VAT-7 oraz pliku JPK_VAT odpowiednio w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zmniejszenie podatku wynikającego z wystawionych faktur korygujących następuje w miesiącu wystawienia. Wskazać też należy, że Wnioskodawca nie otrzymuje zapłaty za towary objęte fakturą. W wyniku transakcji, które nie zostały zakończone dostawą z powodów wskazanych powyżej, Spółka jest ostatecznie w posiadaniu zarówno oryginału, jak również kopii faktury oraz faktury korygującej dokumentujących przebieg transakcji.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Wnioskodawca chciałby uzyskać potwierdzenie, że prawidłowym jest jego stanowisko, iż - w przypadkach, w których nie dochodzi do dostawy towaru z powodów wskazanych powyżej, a klient nie przyjmuje wystawionej faktury oraz faktury korygującej - Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego o kwoty podatku VAT wykazane na fakturach korygujących pomimo braku posiadania potwierdzeń ich otrzymania przez klientów i uznania powyższych faktur za anulowane. Wnioskodawca także wskazuje, iż nie ma innej możliwości „wyzerowania” transakcji, jak tylko poprzez wystawienie faktury korygującej; związane jest to ze stosowanym przez Wnioskodawcę programem księgowym.


W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:


Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż - w przypadkach, w których nie dochodzi do dostawy towaru z powodów wskazanych powyżej, a klient nie przyjmuje wystawionej faktury oraz faktury korygującej - należy uznać, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego o kwoty podatku VAT wykazane na fakturach korygujących dokumentujących w istocie anulowanie transakcji, pomimo braku posiadania potwierdzeń ich otrzymania przez klientów, a zatem do traktowania powyższych faktur jako dokumentów anulowanych?


Zdaniem Wnioskodawcy:


Prawidłowym jest stanowisko, iż - z uwagi na fakt, iż nie doszło ostatecznie do dostawy towarów, a w odniesieniu do faktury wydanej wraz z towarem została wystawiona faktura korygująca transakcję „do zera” i wskazująca „anulowanie transakcji” jako przyczynę korekty - należy uznać, że Wnioskodawca będąc w posiadaniu oryginałów oraz kopii zarówno faktur jak i faktur korygujących, ma prawo do skorygowania podatku należnego o kwotę podatku VAT wykazaną na fakturze korygującej pomimo braku posiadania potwierdzenia jej otrzymania przez klienta. Prawo do skorygowania podatku będzie przysługiwało Wnioskodawcy także bez podejmowania próby dostarczenia faktury pierwotnej i faktury korygującej, które nie wchodząc do obrotu gospodarczego będą przez Wnioskodawcę traktowane jak anulowanie transakcji.


Uzasadnienie własnego stanowiska w sprawie


Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.


Jak wynika z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawy towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego, wysoce sformalizowanym, który powinien spełniać warunki przewidziane przepisami prawa. Zakres i sposób, w jaki dokonywane przez podatników czynności winny być udokumentowane za pomocą faktur, zawarty jest w ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniu wydanym na jej podstawie. Katalog czynności dokumentowanych fakturami, określony we wspomnianym powyżej art. 106a obejmuje w szczególności dokonanie sprzedaży. Przez sprzedaż zaś - stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy o VAT rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.


Warunek uznania prawidłowości materialno-prawnej faktury zachodzi, gdy stanowi ona odzwierciedlenie prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Faktura dokumentuje i potwierdza zaistnienie zdarzenia gospodarczego i jest nierozerwalnie związana z powstaniem obowiązku podatkowego z tytułu danej czynności. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego/gospodarczego. Faktura jedynie sporządzona, ale nie wprowadzona do obrotu prawnego, jeśli nie została doręczona nabywcy, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wskazanego powyżej przepisu i nie stanowi zgodnie z ustawą o VAT podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy. Odnosząc powyższe przepisy do sytuacji Wnioskodawcy, wskazać należy, że u Wnioskodawcy dochodzi do sporządzenia faktury, która jest gotowa do przekazania nabywcy w momencie finalizacji transakcji, a zatem gotowa do wprowadzenia jej do obrotu gospodarczego, co jednak ostatecznie nie następuje. W świetle przepisów ustawy o VAT oraz zapadłego na gruncie tej ustawy orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych możliwość „wycofania się” podatnika z błędnie wystawionej faktury ogranicza się do dwóch form:

  1. anulowania błędnej faktury;
  2. wystawienia faktury korygującej „zerującej”.

Taka sytuacja sugerowałaby po stronie Wnioskodawcy możliwość anulowania faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zdarzenia gospodarczego, a zatem takiego, który nie doszedł ostatecznie do skutku. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak również przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują jednak kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur. W praktyce jednak jest ono dopuszczalne. Warunkiem anulowania jest posiadanie zarówno oryginału jak i kopii faktury, a następnie ich przekreślenie oraz dokonanie na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Co istotne, anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Zatem anulowanie faktury dotyczy tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną, tak jak ma to miejsce w opisywanej sprawie.


Mając na uwadze obowiązujące w tym zakresie przepisy stwierdzić należy, że w sytuacji będącej przedmiotem wniosku Wnioskodawca ma możliwość anulowania transakcji poprzez wystawienie faktury korygującej „do zera”. Taka procedura jest także uzasadniona obowiązującą u Wnioskodawcy gospodarką magazynową i procesem zamówień obsługiwanym przez BOK. Wobec konieczności obsługi dużej ilości zleceń w systemie informatycznym wystawiona korekta do zera anuluje transakcję jako taką, która nie została ostatecznie zrealizowana. Klasyczne anulowanie wyłącznie poprzez przekreślenie papierowych wersji faktury i kopii oraz dokonanie na nich adnotacji, nie znalazłoby odzwierciedlenia w elektronicznych systemach informatycznych. Wystawiona faktura korygująca przywraca zarówno stan magazynowy, jak również rozliczenia z klientem do stanu pierwotnego, a więc zgodnie z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych.


Ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania faktury w sytuacji, gdy po jej wstawieniu następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na jej pierwotną treść lub faktura zawiera błędy. Następuje to poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Na podstawie art. 106j ust. 1 w przypadku, gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

- podatnik wystawia fakturę korygującą.


  1. Faktura korygująca powinna zawierać:
    1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
    2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
      1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
      2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    4. przyczynę korekty;
    5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
    6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
  2. W przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:
    1. powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
    2. może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

W świetle art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a- 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy o VAT podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Obniżenia podstawy opodatkowania można jednak dokonać, jeżeli potwierdzenie odbioru faktury korygującej dotarło do Spółki przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługobiorca otrzymał fakturę korygującą. Uzyskanie potwierdzenia po tym terminie uprawnia do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art. 29a ust. 13 w zw. z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT). Oznacza to, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić jej otrzymanie, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z jej wystawieniem. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez usługobiorcę nie stosuje się w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej (art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy o VAT).

Jak wskazano powyżej celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Jak wskazano powyżej faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Tym samym, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Jednakże co istotne, dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi. Zatem w obliczu sytuacji przedstawionej przez Wnioskodawcę, faktura korygująca „do zera” pozwala na udokumentowanie finalnego przebiegu transakcji, a posiadanie wszystkich egzemplarzy ww. dokumentów stanowi podstawę do dokonania anulowania zarówno faktury pierwotnej jak również faktury korygującej. Wobec powyższego nie ma obowiązku dokumentowania próby doręczenia faktury korygującej, skoro nie doszło ostatecznie do zdarzenia gospodarczego nakładającego obowiązek wystawienia faktury, a żaden z dokumentów nie został wprowadzony do obrotu gospodarczego. W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca dokonuje zatem anulowania sprzedaży poprzez wystawienie faktury korygującej zmniejszającej do zera wartość transakcji. W efekcie sytuacji, w której nabywca nie odbiera zarówno faktury jak również wystawionej faktury anulującej sprzedaż, a Wnioskodawca jest w posiadaniu zarówno dokumentu pierwotnego (faktury) jak również korekty to należy uznać, że komplet tych dokumentów potwierdza ostateczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Po pierwsze Spółka przyjmując zamówienie i wydając towar z magazynu jest w gotowości do przeprowadzenia transakcji sprzedaży. Zgodnie z gospodarką magazynową i obowiązującymi przepisami dokumentuje transakcję fakturą VAT. W opisanych w stanie faktycznym sytuacjach nie dochodzi do wydania/dostarczenia towaru z przyczyn nie leżących po stronie Wnioskodawcy. Wobec powyższego Wnioskodawca, z przyczyn technicznych (oprogramowanie księgowe, wymogi gospodarki magazynowej) jest zobowiązany do udokumentowania finalnego efektu transakcji poprzez wystawienie korekty, tak aby komplet dokumentów stanowił odzwierciedlenie zaistniałych zdarzeń. Wnioskodawca stoi zatem na stanowisku, że jest w opisanych w stanie faktycznym sytuacjach uprawniony do wystawienia faktury korygującej „do zera” (nie może tego uczynić innym dokumentem), obniżenia „do zera” podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze pierwotnej, niezależnie od faktu posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, dla którego wystawiono fakturę. Dodatkowo ma prawo uznać, że posiadany komplet dokumentów w postaci oryginałów i kopii faktury i faktury korygującej, stanowi podstawę do anulowania” transakcji, bez konieczności wykazywania tych faktur w ewidencji VAT.

Wskazać należy, że możliwości anulowania faktur nie kwestionują organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 6 czerwca 2016 r., 1061-IPTPP1.4512.171.2016.2.ŻR: „(…) jeżeli kontrahent w momencie dostarczenia przesyłki z materiałami edukacyjnymi oraz faktury VAT poinformuje, że nigdy nie zamawiał materiałów edukacyjnych, a także zwróci oryginał dostarczonej faktury VAT, a tym samym wobec braku sprzedaży towaru oraz posiadania przez Wnioskodawcę wszystkich egzemplarzy faktury możliwe jest anulowanie wystawionej faktury VAT, ponieważ nie dokumentuje ona żadnego zdarzenia opodatkowanego podatkiem VAT”.


W kontekście opisanej sprawy także warto zwrócić uwagę na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 lipca 2018 r., 0112-KDIL1-3.4012.330.2018.2.AP. We wskazanej interpretacji organ podatkowy dopuścił możliwość anulowania faktury w sytuacji, gdy nie dokumentuje ona żadnego zdarzenia opodatkowanego podatkiem VAT, tj. w sytuacji gdy kontrahent zwróci egzemplarz faktury VAT, która została mu przesłana, a świadczenie będące przedmiotem umowy nie doszło do skutku oraz gdy podatnik (sprzedawca/usługodawca) posiada oba egzemplarze dokumentu.


Wobec przedstawionego powyżej uzasadnienia Wnioskodawca z uwagi na fakt, iż nie doszło ostatecznie do dostawy towarów, a w odniesieniu do faktury wydanej wraz z towarem została wystawiona faktura korygująca transakcję „do zera” i wskazująca „anulowanie transakcji” jako przyczynę korekty - należy uznać, że będąc w posiadaniu oryginałów oraz kopii zarówno faktur jak i faktur korygujących, ma prawo do skorygowania podatku należnego o kwotę podatku VAT wykazaną na fakturze korygującej pomimo braku posiadania potwierdzenia jej otrzymania przez klienta. Prawo do skorygowania podatku będzie przysługiwało Wnioskodawcy także bez podejmowania próby dostarczenia faktury pierwotnej i faktury korygującej, które nie wchodząc do obrotu gospodarczego będą przez Wnioskodawcę traktowane jak anulowanie transakcji.


W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.


Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (…) podlegają:

  1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
  2. eksport towarów;
  3. import towarów na terytorium kraju;
  4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
  5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).


Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem
ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 10 ustawy – podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża
się o:

  1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
  2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
  3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
  4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Na mocy art. 29a ust. 13 ustawy – w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.


Stosownie do art. 29a ust. 15 ustawy – warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę nie stosuje się w przypadku:

  1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
  2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
  3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, usług dystrybucji gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;
  4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Zasady wystawiania faktur i faktur korygujących regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.


Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

  1. sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
  2. sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
  3. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany
    w pkt 1;
  4. otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.


W praktyce w obrocie gospodarczym zdarzają się sytuacje, w których należy skorygować uprzednio wystawiony i wprowadzony do obrotu prawnego dokument.


Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

  1. udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
  2. udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
  3. dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
  4. dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
  5. podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

‒ podatnik wystawia fakturę korygującą.


W świetle art. 106j ust. 2 ustawy – faktura korygująca powinna zawierać:

  1. wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
  2. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
  3. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1. określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
  4. przyczynę korekty;
  5. jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
  6. w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.


Stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.


Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT. Przeważającym rodzajem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej jest hurtowa sprzedaż i dystrybucja produktów spożywczych, napojów oraz wyrobów tytoniowych, w szczególności do sieci sklepów detalicznych. Zamówienia na dostawy przyjmowane są telefonicznie, zbierane bezpośrednio od klientów przez przedstawicieli handlowych lub za pomocą poczty elektronicznej przez pracowników Biura Obsługi Klienta, zlokalizowanych w 16 oddziałach Spółki. Po przyjęciu zamówienie przekazywane jest do dalszej realizacji przez magazyn danego oddziału, a pracownik BOK wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż towarów. W ramach realizowanych dostaw towar jest wydawany z magazynu i własnym transportem Wnioskodawcy bądź transportem najętym dostarczany do klienta. Do zamówienia (transportowanego, zamówionego towaru) dołączona jest faktura, którą kierowca ma za zadanie przekazać nabywcy w momencie odbioru towaru. Zdarzają się sytuacje, w których klient odmawia przyjęcia towaru lub nie odbiera zamówionego wcześniej towaru bądź transakcja nie może dojść do skutku z innych przyczyn nie leżących po stronie Wnioskodawcy. Do głównych przyczyn należą m.in.:

  • Nabywca w momencie dostawy nie posiada gotówki, aby opłacić zamówienie. Z uwagi na brak limitu kredytowego wobec danego klienta, towar nie może zostać wydany bez uprzedniej zapłaty.
  • Nabywca rezygnuje z zamówienia w momencie dostarczenia, nie odbierając towaru.
  • Klient nie zamawiał dostarczonego mu towaru, a dostawa nastąpiła w wyniku omyłki Wnioskodawcy.
  • Inne przyczyny nie leżące po stronie Wnioskodawcy, wynikające z jednostronnej decyzji klienta.


W każdej z powyższych sytuacji nie dochodzi do wydania towaru finalnemu odbiorcy, towar wraz z fakturą trafia ponownie do magazynu Wnioskodawcy. W powyższych przypadkach do faktur dokumentujących transakcje, które ostatecznie nie doszły do skutku wystawiane są faktury korygujące zmniejszające, tzw. korekty „do zera”. Jako przyczyna korekty wskazywane jest „Anulowanie transakcji”. Następnie Wnioskodawca podejmuje ponownie próbę doręczenia faktury już wraz z fakturą korygującą do nabywcy. W zależności od danej sytuacji próby doręczenia następują osobiście przez przedstawiciela handlowego, pocztą elektroniczną (w sytuacjach, gdy klient wyraził zgodę na otrzymywanie faktur drogą elektroniczną) lub za pośrednictwem operatora pocztowego. W licznych przypadkach klienci odmawiają przyjęcia zarówno faktury pierwotnej, jak również faktury korygującej podnosząc argument, iż w odniesieniu do nich nie nastąpiła dostawa, nie doszło do nabycia towarów, a zatem nie miało miejsca żadne zdarzenia gospodarcze podlegające obowiązkowi wystawienia faktury.


W przypadku wystąpienia opisanych wyżej sytuacji, podatek należny wynikający z faktur pierwotnych zostaje wykazany przez Wnioskodawcę w ewidencji VAT, deklaracjach VAT-7 oraz pliku JPK_VAT odpowiednio w momencie powstania obowiązku podatkowego. Zmniejszenie podatku wynikającego z wystawionych faktur korygujących następuje w miesiącu wystawienia. Wskazać też należy, że Wnioskodawca nie otrzymuje zapłaty za towary objęte fakturą. W wyniku transakcji, które nie zostały zakończone dostawą z powodów wskazanych powyżej, Spółka jest ostatecznie w posiadaniu zarówno oryginału, jak również kopii faktury oraz faktury korygującej dokumentujących przebieg transakcji.


Wnioskodawca wskazuje także, że nie ma innej możliwości „wyzerowania” transakcji, jak tylko poprzez wystawienie faktury korygującej; związane jest to ze stosowanym przez Wnioskodawcę programem księgowym.


Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy w sytuacji, w których nie dochodzi do dostawy towaru z powodów wskazanych powyżej, a klient nie przyjmuje wystawionej faktury oraz faktury korygującej, Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorygowania podatku należnego o kwoty podatku VAT wykazane na fakturach korygujących, pomimo braku posiadania potwierdzeń ich otrzymania przez klientów.


Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.


Należy w tym miejscu podkreślić, że celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług, czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego. Faktura jest zatem dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego.


Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.


Faktura VAT sporządzona, a niewprowadzona do obrotu prawnego, nie jest zatem fakturą wystawioną w rozumieniu wyżej cytowanego przepisu prawnego i nie stanowi podstawy do zapłaty podatku w niej wykazanego w trybie art. 108 ust. 1 ustawy.


Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach. Natomiast nie ma możliwości dokonywania korekty faktury w sytuacji, gdy pierwotna faktura została wystawiona, ale nie weszła do obrotu prawnego (z uwagi na to, że nie została przekazana adresatowi), bowiem nie wywołuje wówczas żadnych skutków prawnych.


Co do zasady korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury VAT powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.


Jednakże w sytuacji, gdy wystawiona faktura nie została wprowadzona do obrotu prawnego poprzez jej przekazanie kontrahentowi, nie ma podstaw do poprawienia błędów poprzez wystawienie faktury korygującej – wówczas istnieje możliwość anulowania tej faktury.


Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, nie regulują kwestii dotyczącej anulowania wystawionych faktur.


W praktyce jednak – w drodze wyjątku – jest dopuszczalne anulowanie faktury, sprowadzające się do przekreślenia oryginału i kopii faktury oraz dokonaniu na nich adnotacji uniemożliwiających ich powtórne wykorzystanie. Należy jednak w tym miejscu podkreślić, że anulowanie faktur powinno dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych, które nie zostały wprowadzone przez podatnika do obrotu prawnego. Anulowanie faktury dotyczy tylko tych przypadków, gdy faktura dokumentuje czynność rzeczywiście niedokonaną.

Jak wskazał Wnioskodawca, zdarzają się sytuacje, w których klient odmawia przyjęcia towaru lub nie odbiera zamówionego wcześniej towaru bądź transakcja nie może dojść do skutku z innych przyczyn nie leżących po stronie Wnioskodawcy. W każdej z przedstawionych we wniosku sytuacji nie dochodzi do wydania towaru finalnemu odbiorcy, towar wraz z fakturą trafia ponownie do magazynu Wnioskodawcy. Faktury dokumentują transakcje, które ostatecznie nie doszły do skutku. Wnioskodawca wystawia w tym przypadku faktury korygujące zmniejszające, tzw. korekty „do zera”.


Zauważyć należy, że w opisanej sytuacji mamy do czynienia z fakturami, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego (wystawiona faktura wraca do Wnioskodawcy); nie dochodzi również do dostawy towaru udokumentowanego tą fakturą (towar ponownie trafia do magazynu Wnioskodawcy).


Niewprowadzone do obiegu prawnego faktury, pod warunkiem posiadania przez Wnioskodawcę zarówno oryginałów, jak i kopii tych faktur, nie wymagają wystawienia dokumentu korygującego, który wystawia się do dokumentu posiadanego przez nabywcę, a jedynie ich anulowania.


Jednocześnie podnieść należy, że anulowanie powinno odbyć się poprzez opatrzenie faktur VAT odpowiednią adnotacją o przyczynie i okolicznościach anulowania i pozostawienie ich w dokumentacji podatkowej, bez wprowadzania ich do ewidencji i wykazywania wynikających z nich kwot w deklaracji VAT. Wnioskodawca winien być w posiadaniu zarówno oryginału jak i kopii przedmiotowych faktur. Ponadto należy zaznaczyć, że anulowanie faktury VAT powinno być traktowane w sposób wyjątkowy i wykorzystywane tylko w przypadku zaistnienia takiej konieczności. Tym samym Wnioskodawca powinien dołożyć należytej staranności przy dokumentowaniu zaistniałych zdarzeń gospodarczych.


Wnioskodawcy przysługuje zatem prawo do skorygowania podatku należnego. Nie czyni tego jednak poprzez wystawienie faktur korygujących „do zera”, ale poprzez anulowanie pierwotnie wystawionych faktur (niewprowadzonych do obiegu prawnego).


Z uwagi zatem na inny sposób postępowania Wnioskodawcy, stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.


Na przedmiotowe rozstrzygnięcie nie może mieć wpływu fakt, że jak wskazuje Wnioskodawca, nie ma On możliwości wyzerowania transakcji, jak tylko poprzez wystawienie faktury korygującej, co jest związane ze stosowanym przez Wnioskodawcę programem księgowym. Techniczne uwarunkowania wynikające z przyjętych rozwiązań informatycznych nie mogą bowiem uzasadniać postępowania Wnioskodawcy niezgodnego z obowiązującymi w tym zakresie przepisami.


Ponadto zauważyć należy, że w cytowanych przez Wnioskodawcę interpretacjach indywidualnych znak: 1061-IPTPP1.4512.171.2016.2.ŻR z dnia 6 czerwca 2016 r. oraz 0112-KDIL1-3.4012.330.2018.2.AP z dnia 17 lipca 2018 r. dokonano identycznego rozstrzygnięcia jak w niniejszej interpretacji, tj. uznano, że jest możliwe anulowanie faktury w sytuacji, gdy nie dochodzi do transakcji z niej wynikającej i wystawiający posiada oba egzemplarze faktury.


Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.


Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.


Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

  1. z zastosowaniem art. 119a;
  2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
  3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).


Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.


doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji
Dołącz do zarejestrowanych użytkowników i korzystaj bezpłatnie z epodatnik.pl.   Rejestracja jest prosta, szybka i bezpłatna.

Reklama

Przejrzyj zasięgi serwisu epodatnik.pl od dnia jego uruchomienia. Zobacz profil przeciętnego użytkownika serwisu. Sprawdź szczegółowe dane naszej bazy mailingowej. Poznaj dostępne formy reklamy: display, mailing, artykuły sponsorowane, patronaty, reklama w aktywnych formularzach excel.

czytaj

O nas

epodatnik.pl to źródło aktualnej i rzetelnej informacji podatkowej. epodatnik.pl to jednak przede wszystkim źródło niezależne. Niezależne w poglądach od aparatu skarbowego, od wymiaru sprawiedliwości, od inwestorów kapitałowych, od prasowego mainstreamu.

czytaj

Regulamin

Publikacje mają charakter informacyjny. Wydawca dołoży starań, aby informacje prezentowane w serwisie były rzetelne i aktualne. Treści prezentowane w serwisie stanowią wyraz przekonań autorów publikacji, a nie źródło prawa czy urzędowo obowiązujących jego interpretacji.

czytaj