Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL1-3.4012.88.2019.2.KB
z 14 maja 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 lutego 2019 r. (data wpływu 27 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy o współpracy wystąpi u Wnioskodawcy import usługi opodatkowanej stawką podatku w wysokości 23%, w zakresie określenia podstawy opodatkowania nabywanej usługi oraz w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nabywanej usługi – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy o współpracy wystąpi u Wnioskodawcy import usługi opodatkowanej stawką podatku w wysokości 23%, w zakresie określenia podstawy opodatkowania nabywanej usługi oraz w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego nabywanej usługi. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) o pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: Wnioskodawca lub Klub) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest działalność klubów sportowych. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce, jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca nie jest bankiem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2187 ze zm.). Rok podatkowy Wnioskodawcy nie jest zgodny z rokiem kalendarzowym. Rok podatkowy Wnioskodawcy obejmuje okres od dnia 1 lipca do dnia 30 czerwca roku następnego. Ustalony przez Wnioskodawcę rok podatkowy pokrywa się z rozpoczęciem i zakończeniem tzw. piłkarskich sezonów sportowych.

Fundusz jest spółką prawa luksemburskiego, określaną jako „société en commandite par actions” (dalej: Fundusz). Fundusz nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium Polski oraz nie posiada w Polsce zakładu zagranicznego. Fundusz zarejestrowany jest jako podatnik VAT w państwie swojej siedziby. Fundusz nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wnioskodawca w grudniu 2018 r. zawarł z Funduszem umowę o współpracy. Z treści preambuły do umowy o współpracy wynika, że intencją Funduszu jest zawieranie transakcji w obszarze profesjonalnej działalności sportowej, zawieranie umów o finansowanie lub współpracę z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w zakresie działalności klubów sportowych (z klubami wiodących europejskich lig piłkarskich). Celem Wnioskodawcy jest z kolei pozyskanie finansowania na realizację założonych celów sportowych i biznesowych. Zgodnie z preambułą, zamiarem stron jest zawarcie umowy dotyczącej otrzymania wsparcia finansowego przez Wnioskodawcę od Funduszu, pozwalającego na pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Celem współpracy oraz umowy o współpracy jest wzmocnienie przez Wnioskodawcę swojego potencjału gospodarczego, natomiast Fundusz szuka możliwości uzyskania udziału w przyszłym strumieniu przychodów Wnioskodawcy, na warunkach wskazanych w umowie o współpracy.

Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Fundusz zobowiązał się przekazać Wnioskodawcy określoną kwotę pieniędzy (w treści umowy kwota ta nazwana jest „dotacją” lub „subsydium” – w zależności od przyjętego tłumaczenia), jako bezzwrotne dofinansowanie. Dofinansowanie (w całości, bez żadnych potrąceń) zostało wpłacone przez Fundusz na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę. Umowa oraz załączniki do niej nie specyfikują sposobu kalkulacji ww. kwoty. Dotacja/subsydium wskazane jest w umowie jako jedna (niepodzielna) kwota, wypłacana Wnioskodawcy jednorazowo i w całości. Wnioskodawca przeznaczy kwotę dofinansowania na bieżącą działalność gospodarczą. Z treści umowy o współpracy wynika, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu kwot określonych harmonogramem i obliczonych na podstawie wskazanego procentowo udziału, każdorazowo w odniesieniu do uzyskanych przychodów netto (bez podatku VAT) Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych (Media Exploitation Rights), pod warunkiem spełnienia warunków takich płatności oraz terminu ich wymagalności wynikających z umowy o współpracy. Wypłata na rzecz Funduszu kwoty stanowiącej udział w przychodach Wnioskodawcy (netto) z tzw. praw medialnych, o których mowa powyżej, uzależniona jest od uzyskania tego przychodu przez Wnioskodawcę oraz powiązana jest z zyskiem Wnioskodawcy z tych praw – w zakresie wskazanym w załączniku do umowy o współpracę.

Jak wynika natomiast z treści tego załącznika (stanowiącego integralną cześć umowy), Fundusz w okresie obowiązywania umowy uczestniczy w faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę przychodach (netto) z ww. praw medialnych i wg kwot wynikających z harmonogramu i obliczeń udziału podanego osobno dla poszczególnych rodzajów praw medialnych. Fundusz w treści umowy o współpracy oświadczył, że jest świadom ryzyka biznesowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności klubów sportowych i przyznał, że zdolność Wnioskodawcy do terminowego opłacania na rzecz Funduszu kwoty udziału w przychodach Wnioskodawcy z praw medialnych uzależniona jest od zdolności Wnioskodawcy do skutecznego zarządzania tym ryzykiem (włączając np. ryzyko nie osiągnięcia zamierzonego sukcesu sportowego).

Przychody z tzw. praw medialnych na potrzeby stosowania umowy o współpracy rozumiane są jako: wszelkie przychody netto uzyskane przez Wnioskodawcę z udziału w zawodach sportowych organizowanych przez stowarzyszenia i organizacje sportowe („Organizacja sportowa A”, „Organizacja sportowa B”, „Organizacja sportowa C”), a także ze sprzedaży praw do transmisji medialnych zawodów, będących przedmiotem umów z ww. stowarzyszeniami i organizacjami sportowymi lub podmiotami trzecimi lub organizacją federacji, pomniejszone o wszystkie wzajemne płatności dokonywane przez Wnioskodawcę w związku z udziałem w tych zawodach (np. opłaty za udział), przychody takie jak wszelkie wypłaty premii, dodatkowe przychody i podobne kwoty pochodzące z udziału i/lub sprzedaży praw medialnych w ramach umów. Z katalogu Media Exploitation Rights wyłączone są tzw. przychody z własnej produkcji, tj. z klubowych kanałów telewizyjnych lub kanałów dystrybucji mediów, przychody z produktów poligraficznych, ze strony internetowej Klubu itp., a także opłaty solidarnościowe związane z udziałem indywidualnych zawodników Klubu w reprezentacjach narodowych na międzynarodowych zawodach, a także dotacje na określone projekty (np. ośrodki szkoleniowe, rozwój infrastruktury szkoleniowej i akademii młodzieżowej) oraz przychody z umów sponsorskich lub reklamowych.

Wnioskodawca zobowiązał się do przedkładania Funduszowi do 30 czerwca każdego roku (ostatni dzień sezonu sportowego) uporządkowanej listy wszystkich przychodów z praw medialnych, faktycznie otrzymanych w bieżącym sezonie sportowym oraz do zapłaty na rzecz Funduszu kwot wynikających z harmonogramu i jego udziału w tych przychodach do 15 lipca. Umowa o współpracy zawarta została na okres 9 sezonów sportowych. Począwszy od trwającego sezonu 2018-2019. Umowa przestanie obowiązywać wraz z faktycznymi płatnościami dotyczącymi sezonu 2027/2028.

Z treści umowy o współpracy wynika, że udział Funduszu w przychodach Wnioskodawcy z praw medialnych jest związany z zyskiem Wnioskodawcy (przychodami z praw medialnych) i nie może przekroczyć w żadnym przypadku całkowitej kwoty przychodów otrzymanych przez Wnioskodawcę z tytułu praw medialnych w danym sezonie.

W załączniku do umowy o współpracy (o którym była mowa wcześniej) wskazano, że Fundusz będzie uczestniczył w okresie obowiązywania umowy o współpracy w przychodach z Media Exploitation Rights w zakresie przychodów faktycznie otrzymanych przez Klub, z określonymi kwotami oraz udziałem w wysokości tych przychodów. W załączniku oddzielnie ustalono kwoty przysługujące Funduszowi z tytułu korzystania z Media Exploitation Rights w zakresie krajowym (udział drużyny seniorskiej w zawodach organizowanych przez Organizację sportową A i B), jako stałe kwoty za określone sezony oraz kwoty przysługujące Funduszowi z Media Exploitation Rights w zakresie zagranicznym (udział w zawodach organizowanych przez Organizację sportową C), jako określony procent wynagrodzenia otrzymywanego przez Klub od Organizacji sportowej C.

Jednocześnie w umowie wskazano, że w celu zabezpieczenia roszczeń Funduszu względem Wnioskodawcy, Wnioskodawca po spełnieniu określonych warunków przekazuje Funduszowi bieżące i przyszłe, warunkowe i bezwarunkowe wymienione poniżej roszczenia pieniężne do określonej w umowie o współpracy wysokości: roszczenia Klubu względem Organizacji sportowej B z tytułu przychodów z praw medialnych (Media Exploitation Rights) w wysokości należnej dla danego sezonu oraz roszczenia Klubu względem Organizacji sportowej A z tytułu Media Exploitation Rights w odniesieniu do Pucharu Polski za dany sezon – w przypadku, gdy roszczenia względem Organizacji sportowej B są niższe niż kwota płatności za dany sezon – w kwocie niedoboru. Warunkowy przelew wierzytelności ma charakter zabezpieczający i stanie się skuteczny (transfer wierzytelności do Funduszu) jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków wskazanych w umowie o współpracy oraz otrzymania zgód od Organizacji sportowej B oraz Organizacji sportowej A.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy o współpracy, opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku, nastąpi świadczenie usługi opodatkowanej stawką VAT 23%, z tytułu wykonania której podatnikiem będzie Wnioskodawca (import usług opodatkowany stawką VAT 23%)?
2. Co stanowi podstawę opodatkowania dla usługi świadczonej przez Fundusz na podstawie umowy opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku?
3. Kiedy powstawać będzie obowiązek podatkowy z tytułu usługi świadczonej przez Fundusz na podstawie umowy opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku?
   
   

Stanowisko do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy o współpracy opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku, Fundusz świadczyć będzie dla Wnioskodawcy usługę opodatkowaną stawką VAT 23%, z tytułu wykonania której podatnikiem będzie Wnioskodawca. Zatem, u Wnioskodawcy wystąpi import usługi opodatkowanej stawką VAT 23%.

Stanowisko do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania dla usługi świadczonej na podstawie umowy opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku, będzie osiągnięty w danym okresie dodatni wynik – różnica między sumą otrzymanych przez Fundusz od Wnioskodawcy (w przyszłości) pożytków z wierzytelności a wysokością wypłacanej Wnioskodawcy przez Fundusz kwoty pieniężnej, w treści umowy nazwanej „dotacją” lub „subsydium”.

Stanowisko do pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy dla usługi świadczonej przez Fundusz na podstawie umowy opisanej w stanie faktycznym złożonego wniosku, powstawać będzie z dniem 30 czerwca każdego roku (końcem rocznego okresu rozliczeniowego) – począwszy od roku (okresu rozliczeniowego), w którym wystąpi dodatni wynik między sumą otrzymanych przez Fundusz od Wnioskodawcy (w przyszłości) pożytków z wierzytelności a wysokością wypłaconej Wnioskodawcy przez Fundusz kwoty pieniężnej, w treści umowy nazwanej „dotacją” lub „subsydium”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Klasyfikacja umowy zawartej z Funduszem

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym umowa o współpracy, zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem, jest w swojej treści podobna do umowy subpartycypacji, stanowiącej jeden z rodzajów sekurytyzacji. Umowa o subpartycypacji jest zdefiniowana w przepisach ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1355 ze zm., dalej „ustawa o FI”). W art. 183 ust. 4 ustawy o FI wskazano na istotne elementy tej umowy. Zgodnie z tym przepisem umowa o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności, powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi: pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości, kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności, kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności – w przypadku, gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzacji wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.

W doktrynie wskazuje się, że „Subpartycypacja polega na przeniesieniu uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany podmiotowej po stronie wierzyciela, a jej sens ekonomiczny polega na transferze przez inicjatora ryzyka kredytowego do pośrednika. Dotychczasowy wierzyciel nadal wykonuje wobec dłużnika wszelkie uprawnienia wynikające z wierzytelności. (...) Wskutek zawarcia umowy fundusz nabywa roszczenie wobec inicjatora sekurytyzacji o zapłatę kwot pieniężnych uzyskanych od dłużników inicjatora, a ten – roszczenie o zapłatę wynagrodzenia” (por. Mroczkowski Rafał (Red.), Ustawa o funduszach inwestycyjnych. Komentarz, LEX 2014). Subpartycypacja polega zatem na przeniesieniu przez inicjatora subpartycypacji uprawnień do przyszłych przepływów pieniężnych związanych z wierzytelnością bez zmiany wierzyciela (nie dochodzi do cesji wierzytelności), w zamian za wynagrodzenie otrzymane niejako „z góry” od subpartycypanta.

Umowa o subpartycypację zdefiniowana w ustawie o FI ma charakter umowy nazwanej. Stroną tej może być wyłącznie fundusz sekurytyzacyjny (jako subpartycypant). W przypadku, gdy stroną tej umowy, jako subpartycypant, jest inny podmiot, umowa ta traci charakter umowy nazwanej, a staje się umową nienazwaną, zawieraną na podstawie zasady swobody umów zdefiniowanej w art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm., dalej „KC”), która jednak ze względu na swoją treści może być umową podobną do umowy subpartycypacji.

Porównując definicję oraz cechy umowy subpartycypacji zawarte w przepisach ustawy o FI z umową o współpracy zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem wskazać należy na ich wspólne elementy. W umowie o współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem rolę inicjatora subpartycypacji pełni Wnioskodawca, natomiast rolę subpartycypanta Fundusz. Na skutek umowy Wnioskodawca przyznaje Funduszowi uprawnienia do przyszłych przepływów pieniężnych z określonych w tej umowie wierzytelności istniejących oraz przyszłych, przysługujących Wnioskodawcy względem Organizacji sportowych A, B i C.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, na podstawie umowy o współpracy Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu kwot wynikających z udziału w przychodach Wnioskodawcy z tzw. praw medialnych (przychodów z wierzytelności przysługujących Wnioskodawcy względem Organizacji sportowych A, B i C). Jednocześnie Wnioskodawca nadal pozostaje wierzycielem względem dotychczasowych dłużników (Organizacji sportowych A, B i C). Jednocześnie, na podstawie umowy, Fundusz wypłaca Wnioskodawcy umówioną kwotę (określoną w umowie jako dotacja lub subsydium). Wypłata ta ma charakter jednorazowy, a otrzymana przez Wnioskodawcę kwota ma charakter bezzwrotny. Przy ocenie całokształtu relacji umownych łączących Wnioskodawcę ze Spółką, wypłata ta powinna być postrzegana jako wynagrodzenie, które Fundusz wypłaca Spółce w zamian za nabycie uprawnień do przyszłych (określonych w umowie) przepływów pieniężnych u Wnioskodawcy. Wynagrodzenie to wypłacane jest przy tym „z góry”.

Na podstawie umowy Fundusz jednocześnie przejmuje na siebie ryzyko biznesowe – na dzień zawarcia umowy o współpracy, uzyskania przez Fundusz kwot pieniężnych od Wnioskodawcy w przyszłości, odpowiadających określonemu udziałowi w przychodach Wnioskodawcy z tzw. praw medialnych, a wysokość tych kwot, uzależniona jest od uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w tych tytułów. W przypadku gdy Wnioskodawca nie uzyska żadnych przychodów z praw medialnych nie będzie podstawy do wypłaty jakichkolwiek kwot na rzecz Funduszu.

Uwzględniając powyższe, umowa zawarta z Funduszem stanowi rodzaj subpartycypacji, jako tzw. subpartycypacja prywatna, tj. umowa nienazwana, zawierana na podstawie zasady swobody umów zdefiniowanej w art. 353¹ KC, pomiędzy podmiotami innymi niż bank i fundusz sekurytyzacyjny.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 1

Na gruncie ustawy o VAT czynność opodatkowaną stanowi m.in. opłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez świadczenie usług, o których mowa powyżej, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Pomimo otwartej definicji usług na gruncie ustawy o VAT, usługą jest takie świadczenie, w przypadku którego istnieje jego bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia, odnoszący z niego korzyść (choćby potencjalną). Zatem dla uznania, że transakcja stanowi świadczenie usług, konieczne jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia. Ponadto, aby świadczenie podlegało opodatkowaniu, powinno być odpłatne. Musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Oznacza to, że konieczny jest bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym za nią wynagrodzeniem, które powinno stanowić wartość przekazaną w zamian za świadczenie usługi.

Odnosząc powyższe do umów o subpartycypację oraz umów podobnych do umów o subpartycypację podkreśla się, iż na ich podstawie dochodzi do zbycia praw do przyszłych pożytków (tj. przepływów finansowych) wynikających z wierzytelności/przyszłych wierzytelności przysługujących inicjatorowi subpartycypacji. Następuje to na podstawie umowy zawierającej z jednej strony zobowiązanie przejmującego do zapłaty na rzecz inicjatora określonej kwoty pieniężnej, a z drugiej zobowiązanie inicjatora do przekazywania przejmującemu przyszłych strumieni pieniężnych z określonych wierzytelności. Dochodzi w ten sposób do przekazania inicjatorowi subpartycypacji (przez przejmującego) finansowania (środków pieniężnych) oraz do przejęcia ryzyka braku uregulowania wierzytelności. Umowy tego rodzaju kwalifikowane są dla celów podatkowych jako umowy dwustronnie zobowiązujące, mające cechy umowy wzajemnej, w której świadczenie jednej ze stron jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony.

Stanowisko takie wynika wprost m.in. z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2013 r. (nr IPPP2/443-1044/13-5/RR). Organ podatkowy wskazał w niej, że umowa subpartycypacji ma charakter odpłatny i jest umową wzajemną.

Uwzględniając powyższe, w przypadku subpartycypacji należy identyfikować wskazane wcześniej elementy świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Funkcję konsumenta (beneficjenta świadczenia, usługobiorcy) pełni inicjator subpartycypacji (w prezentowanym stanie faktycznym: Klub). Korzyścią, jaką odnosi ze świadczenia wykonywanego przez przejmującego (usługodawcę) (w prezentowanym stanie faktycznym: Fundusz), jest uzyskanie finansowania, poprzez przekazanie środków pieniężnych związanych z przyszłymi wierzytelnościami (zanim te staną się wymagalne) oraz przejęcie ryzyka braku zapłaty tych wierzytelności. Przy tym, świadczenie przejmującego ma charakter odpłatny, skoro inicjator jest obowiązany do przekazywania przejmującemu przyszłych strumieni pieniężnych wynikających z przysługujących mu wierzytelności. Prowadzi to do konkluzji, iż w ramach umowy subpartycypacji (i umów podobnych do umowy subpartycypacji), przejmujący świadczy na rzecz inicjatora odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 9 czerwca 2015 r. (nr ITPP1/4512-359/15/DM). Potwierdza ona, że na podstawie umowy nienazwanej, podobnej do umowy subpartycypacji stosowanej w sektorze bankowym, subpartycypant świadczy na rzecz inicjatora subpartycypacji usługę polegającą na zapewnieniu mu środków finansowych jeszcze przed terminem wymagalności wierzytelności własnych z tytułu zawartych kontraktów – w zamian za określone wynagrodzenie. Zatem subpartycypant wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ustawy o VAT.

Elementy usługi w rozumieniu ustawy o VAT, o których mowa powyżej, występują na gruncie umowy o współpracy, którą z Funduszem zawarł Klub. W szczególności, w jej preambule, wprost wskazuje się, iż celem Klubu jest pozyskanie wsparcia finansowego, a intencją Funduszu jest zawieranie umów prowadzących do uzyskania przez Fundusz kwot wynikających z udziału w przyszłych strumieniach dochodów (przychodów) wiodących klubów europejskiej ligi piłkarskiej. Fundusz zobowiązuje się przekazać Klubowi umówioną kwotę, określaną w umowie mianem bezzwrotnego dofinansowania. Klub, jakkolwiek nie jest zobligowany do jej zwrotu, zobowiązuje się do dokonywania płatności kwot na rzecz Funduszu. Płatności tych kwot wynikają z określonego udziału w przychodach netto Klubu z tytułu określonych praw medialnych. Udział w tych przychodach uzależniony jest od ich otrzymania przez Klub. Zatem, dochodzi w ten sposób również do przejęcia przez Fundusz ryzyka braku otrzymania przez Klub spłaty wierzytelności będących podstawą subpartycypacji. Uwzględniając powyższe, na podstawie Umowy o współpracę Fundusz świadczyć będzie na rzecz Klubu odpłatną usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Miejsce świadczenia tej usługi, przez wzgląd na siedzibę usługobiorcy (Klubu), znajdować się będzie na terytorium Polski (zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Biorąc przy tym pod uwagę, iż usługodawca (Fundusz) nie ma siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, podatnikiem z tytułu świadczonej usługi będzie Klub, jako jej nabywca (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). Zatem, wystąpi import usług, tj. przypadek świadczenia usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca (art. 2 pkt 9 ustawy o VAT). Zatem, w związku z wykonywaniem Umowy o współpracę, Klub zobowiązany będzie rozpoznać (opodatkować) import usług.

W dalszej kolejności należy ustalić stawkę podatku jaka znajdzie zastosowanie dla powyższej usługi. Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146 pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka podatku wynosi 23%. Dla analizowanej usługi brak jest podstaw do zastosowania innych (obniżonych) stawek VAT. Ustawodawca przewidział jednocześnie zwolnienia z podatku dla niektórych usług. W kontekście usługi subpartycypacji wskazać należy na art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Przepis ten zwalnia z podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usługi subpartycypacji, w tym w przypadku usługi realizowanej na podstawie umowy zawartej przez Wnioskodawcę z Funduszem, powołane zwolnienie z podatku nie znajdzie zastosowania. Ponadto, w sprawie nie będzie mogło być stosowane żadne inne zwolnienie z podatku przewidziane w ustawie o VAT oraz w przepisach wykonawczych do niej. W tym zakresie Wnioskodawca podziela stanowisko organów podatkowych, które jednolicie potwierdzają brak zwolnienia z podatku dla usług subpartycypacji.

W ocenie Wnioskodawcy, subpartycypacja stanowi usługę inną od usług uznanych przez ustawodawcę za zwolnione z podatku, w tym w szczególności jest to usługa odmienna od udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Istotą subpartycypacji nie jest wyłącznie zapewnienie finansowania inicjatorowi subpartycypacji (co czyniłoby subpartycypację podobną do usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych) – skoro immanentnym jej elementem jest także partycypowanie w ryzyku braku spłaty wierzytelności, których usługa ta dotyczy. W konsekwencji, nie korzysta ona ze zwolnienia z podatku i jest opodatkowana 23% stawką podatku.

W przypadku umowy opisanej w stanie faktycznym element przeniesienia ryzyka jest obecny. Na dzień zawarcia umowy o współpracy uzyskanie przez Fundusz kwot pieniężnych od Wnioskodawcy w przyszłości, jako udziału w przychodach Wnioskodawcy z tzw. praw medialnych oraz wysokość tych kwot, uzależniona jest od uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę w tych tytułów. W przypadku, gdy Wnioskodawca nie uzyska żadnych przychodów z praw medialnych nie będzie podstawy do wypłaty jakichkolwiek kwot na rzecz Funduszu. W umowie tej wprost zawarto, że Fundusz jest świadom ryzyka biznesowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności klubów sportowych i przyznał, że zdolność Wnioskodawcy do terminowego opłacania na rzecz Funduszu kwoty udziału w przychodach Wnioskodawcy z praw medialnych uzależniona jest od zdolności Wnioskodawcy do skutecznego zarządzania tym ryzykiem (włączając np. ryzyko nie osiągnięcia zamierzonego sukcesu sportowego).

Stanowisko o braku możliwości stosowania zwolnienia z podatku do usług subpartycypacji wyraził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 23 stycznia 2018 r. (nr 0112-KDIL1-1.4012.622.2017.1.MJ). Wywodzi w niej, iż „(...) usługi subpartycypacji nie stanowią czynności tożsamych z usługami udzielania kredytów i pożyczek, usługami pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także usługami zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi, ich charakter jest zupełnie różny. (...) także ekonomiczne znaczenie tych czynności w obrocie gospodarczym wywołuje zgoła odmienne skutki, od ww. usług udzielania kredytów/pożyczek”. Ocenę taką formułuje w szczególności na tej podstawie, iż umowa subpartycypacji zawiera w sobie udzielenie odpłatnej gwarancji przejęcia ryzyka niewypłacalności dłużników – skoro inicjator subpartycypacji otrzymuje od subpartycypanta z góry określoną kwotę, natomiast uzyskanie przez subpartycypanta należnego mu świadczenia (kwot uzyskiwanych od dłużników) jest zdarzeniem przyszłym (i niepewnym). W ocenie organu podatkowego prowadzi to do konkluzji, iż „(...) usługa subpartycypacji wierzytelności świadczona przez Spółkę na rzecz Inicjatora, polegająca na zapewnieniu finansowania Inicjatorowi poprzez udostępnienie środków pieniężnych w zamian za zobowiązanie do przekazywania przewidywanych strumieni pieniężnych wynikających z wierzytelności nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy będzie opodatkowana podatkiem VAT według podstawowej stawki, tj. 23%.”

Tożsamą argumentacją Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej posłużył się również w interpretacji z dnia 4 grudnia 2017 r. (nr 0114-KDIP4.4012.606.2017.1.BS). Brak zwolnienia z podatku dla subpartycypacji potwierdzają także liczne wcześniejsze interpretacje indywidualne, w tym: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 grudnia 2015 r. (nr IPPP1/4512-1043/15-2/BS), z dnia 24 lipca 2015 r. (nr IPPP1/4512-483/15-2/EK), z dnia 24 grudnia 2013 r. (nr IPPP2/443-1044/13-4/RR), z dnia 17 grudnia 2012 r. (nr IPPP2/443-969/12-4/IŻ) i z dnia 6 kwietnia 2012 r. (nr IPPP1/443-74/12-2/AW); Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r. (nr IPTPP1/4512-190/15-2/AK); Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 czerwca 2015 r. (nr ITPP1/4512-359/15/DM) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 grudnia 2013 r. (nr IBPP2/443-897/13/ICz).

Kwalifikacja subpartycypacji, jako usługi opodatkowanej podstawową stawką VAT, znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie. Stanowisko takie podzielił WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 7 czerwca 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 336/18, prawomocny). Sąd stwierdził w nim, iż cechy umowy o subpartycypację nie sprowadzają się wyłącznie do cech jednej z instytucji, wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT. Na tej podstawie wywiódł, że zwolnienie podatkowe, przewidziane w tym przepisie dla precyzyjnie oznaczonych czynności, nie obejmuje subpartycypacji, jako odrębnej instytucji prawnej. Pogląd o braku zwolnienia z podatku wyraził wcześniej również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 31 stycznia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 3229/15, nieprawomocny).

Reasumując, w związku z wykonywaniem Umowy o współpracę, Klub zobowiązany będzie rozpoznać (opodatkować) import usług, stosując stawkę podatku w wysokości 23%.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 (nie dotyczą one analizowanego przypadku) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku usług finansowych, a rodzajem takiej usługi w ocenie Wnioskodawcy jest subpartycypacja prywatna, nie sposób uznać za zapłatę (z tytułu świadczonej usługi) całej płatności (przepływu środków pieniężnych), jaki następuje od usługobiorcy do usługodawcy. W przypadku transakcji (usług) tego rodzaju ukształtowało się stanowisko, że podstawą opodatkowania jest rzeczywisty wynik tych transakcji. NSA w wyroku z dnia 30 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1402/09) dotyczącym usług bankowych wskazał, iż w ich przypadku podstawą opodatkowania jest całość świadczenia, rozumianego, jako całość wynagrodzenia – wartości dodanej, która towarzyszy usłudze. Podstawą opodatkowania jest wobec powyższego to, co stanowi rzeczywiste świadczenie banku – zysk, marża, jaką bank uzyskuje z tytułu świadczonych usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, konkluzje te pozostają aktualne także w przypadku innych usług finansowych. Przenosząc powyższe na grunt umowy o subpartycypację należy zauważyć, iż kwoty otrzymywane przez przejmującego (subpartycypanta) tytułem przelewu pożytków z wierzytelności objętych subpartycypacją, nie stanowią jego rzeczywistego przysporzenia. Faktycznym przysporzeniem jest różnica między sumą otrzymanych od inicjatora subpartycypacji pożytków z wierzytelności a wysokością przekazanej mu wcześniej zapłaty (określanej także mianem opłaty inicjalnej). Tak zdefiniowany zysk (wynik) na transakcji jest faktycznym wynagrodzeniem przejmującego za świadczoną usługę. Zatem, to zysk (wynik) na transakcji stanowi podstawę opodatkowania VAT z tytułu usługi świadczonej przez przejmującego (subpartycypanta) na rzecz inicjatora subpartycypacji.

Powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lipca 2015 r. (nr IPPP1/4512-483/15-2/EK) zaaprobował pogląd, iż „W przypadku transakcji dokonywanych w ramach umowy subpartycypacji za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w danym okresie (umowa). Wobec tego (...) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ogólny dodatni wynik występujący pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz Inicjatora a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności Inicjatora. (...) Kwota ta stanowi dla Wnioskodawcy zapłatę za wykonanie usługi, która w rezultacie według zapisów art. 29a ust. 1 ustawy stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Pogląd, iż w przypadku subpartycypacji „(...) podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest ogólny dodatni wynik występujący pomiędzy wartością przekazanego finansowania na rzecz Inicjatora a kwotą uzyskaną w okresie obowiązywania umowy z wydzielonego strumienia należności Inicjatora” wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 grudnia 2013 r. (nr IBPP2/443-897/13/ICz). Podobnie wypowiedział się w tej kwestii także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r. (nr IPPP2/443-1044/13-5/RR).

Odnosząc powyższe do umowy zawartej z Funduszem należy zauważyć, iż przewiduje ona finansowanie Klubu, które zamyka się jedną kwotą (określoną w umowie dotacją lub subsydium). W tej sytuacji ustalenie podstawy opodatkowania możliwe jest wyłącznie poprzez narastające porównanie sumy kolejnych płatności Klubu do Funduszu z kwotą wypłaconą wcześniej Klubowi przez Fundusz, jako dotacja/subsydium. Gdy łączna kwota uzyskana przez Fundusz (z wydzielonego strumienia wierzytelności Klubu) przekroczy wartość finansowania (kwotę dotacji/subsydium) przekazaną przez Fundusz Klubowi, różnica ta stanowić będzie podlegający opodatkowaniu dodatni wynik na transakcji, stanowiący wynagrodzenie (marżę, zysk) Funduszu uzyskane na podstawie umowy. Dopóki Fundusz nie osiągnie tak rozumowanego dodatniego wyniku (zysku) na transakcji, to biorąc pod uwagę, iż wysokość wpłat Klubu do Funduszu nie jest pewna (element ryzyka, które w przypadku subpartycypacji przechodzi na przejmującego), nie można utrzymywać, iż wystąpiła odpłatność, tj. dodatni wynik (marża, zysk) na transakcji. W szczególności, nie sposób wykluczyć (niezależnie od oceny prawdopodobieństwa takiego scenariusza), że Fundusz w ogóle może nie zrealizować wynagrodzenia (marży, zysku) w okresie obowiązywania umowy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla usługi świadczonej przez Fundusz, stanowiącej u Wnioskodawcy import usług, będzie osiągnięty w danym okresie dodatni wynik między sumą otrzymanych przez Fundusz od Wnioskodawcy pożytków z wierzytelności a wysokością uiszczonej wcześniej Wnioskodawcy przez Fundusz kwoty pieniężnej (opłaty inicjalnej), określonej w umowie jako dotacja lub subsydium.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 3

Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z przepisu szczególnego, zawartego w art. 19a ust. 3 ustawy o VAT wynika jednak, iż usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

O usługach ciągłych należy mówić wówczas, gdy poszczególne czynności usługodawcy nie sposób wyodrębnić. Sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na trwającym stale, ciągłym, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. W przypadku takiej transakcji trudne jest, a wręcz niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi. Innymi słowy nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają (w ten sposób usługi ciągłe scharakteryzował m.in. NSA w wyroku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 215/14).

Cech świadczenia ciągłego, w ocenie Wnioskodawcy, należy dopatrywać się w przypadku usługi subpartycypacji prywatnej. Jest ona jednolitą usługą świadczoną przez cały okres trwania umowy – skoro polega na umożliwieniu korzystania przez inicjatora z przekazanych mu środków finansowych (oraz na uwolnieniu go od ryzyka). Tak zdefiniowane świadczenie ma cechy stałego (ciągłego) działania.

Stanowisko, iż subpartycypacja jest usługą ciągłą, dla której moment powstania obowiązku podatkowego winien być ustalony na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Wyraził je m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 24 lipca 2015 r. (nr IPPP1/4512-483/15-2/EK), w której stwierdza się, iż „(...) czynność świadczoną przez Wnioskodawcę – Subpartycypanta należy uznać za usługę ciągłą. Taki kształt wzajemnych relacji pomiędzy Inicjatorem a Subpartycypantem potwierdza, że momentem wykonania usługi przez Wnioskodawcę w ramach umowy subpartycypacji jest upływ umówionego okresu czasu podzielonego na okresy rozliczeniowe”. Pogląd taki wynika również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 czerwca 2015 r. (nr IPTPP1/4512-189/15-4/MW) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 grudnia 2013 r. (nr IPPP2/443-1044/13-6/RR).

Odnosząc powyższe do umowy zawartej z Funduszem wskazać należy, iż strony zawarły w niej, że Klub zobowiązany jest do przedkładania Funduszowi, do 30 czerwca każdego roku (ostatni dzień sezonu) (począwszy od 30 czerwca 2019 r.), listy wszystkich przychodów objętych umową, faktycznie otrzymanych w danym roku (sezonie) oraz do zapłaty na rzecz Funduszu jego udziału w tych przychodach do 15 lipca (w następnym sezonie) (począwszy od 15 lipca 2019 r.). Na tej podstawie należy wywodzić, iż umowa przewiduje roczne okresy rozliczeniowe, kończące się 30 czerwca każdego roku (data ta pokrywa się z końcem sezonu).

Uwzględniając powyższe, na podstawie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy w VAT z tytułu importu usługi świadczonej dla Klubu przez Fundusz, będzie powstawał z końcem każdego rocznego okresu rozliczeniowego, tj. z dniem 30 czerwca każdego roku. Z upływem tak ustalonego okresu rozliczeniowego Klub będzie zobowiązany do zadeklarowania importu usług. Uwzględniając przy tym konkluzję wynikającą ze stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 2, iż podstawą opodatkowania dla usługi świadczonej na rzecz Wnioskodawcy jest dodatni wynik osiągnięty przez Fundusz w okresie obowiązywania umowy – obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany dopiero za ten roczny okres rozliczeniowy, w którym wystąpi dodatnia różnica między sumą otrzymanych przez Fundusz od Klubu pożytków z wierzytelności a wysokością uiszczonej Klubowi przez Fundusz kwoty inicjalnej (dotacji/subsydium).

Ponownie należy w tym miejscu wskazać, że umowa zawarta z Funduszem przewiduje finansowanie Klubu, które zamyka się jedną kwotą (określoną mianem dotacji lub subsydium). W tej sytuacji ustalenie podstawy opodatkowania możliwe jest wyłącznie poprzez porównanie sumy kolejnych płatności Klubu do Funduszu z kwotą wypłaconą wcześniej Klubowi przez Fundusz, jako dotacja/subsydium. Dopiero gdy łączna kwota uzyskana przez Fundusz (z wydzielonego strumienia wierzytelności Klubu) przekroczy wartość finansowania (kwotę dotacji/subsydium) przekazaną przez Fundusz Klubowi, różnica ta stanowić będzie podlegający opodatkowaniu dodatni wynik na transakcji, stanowiący wynagrodzenie (marżę, zysk) Funduszu uzyskane na podstawie umowy. Dopóki Fundusz nie zrealizuje tak rozumowanego dodatniego wyniku (zysku), to biorąc pod uwagę, iż wysokość wpłat Klubu do Funduszu nie jest pewna (element ryzyka, które w przypadku subpartycypacji przechodzi na przejmującego), nie można utrzymywać, iż wystąpiła odpłatność, tj. dodatni wynik (marża, zysk) na transakcji. W szczególności, nie sposób wykluczyć, że Fundusz w ogóle może nie zrealizować wynagrodzenia (marży, zysku) w okresie obowiązywania umowy. Tymczasem opodatkowaniu VAT podlega, co do zasady, odpłatne świadczenie usług. Dopóki wynagrodzenie (marża, zysk) po stronie Funduszu nie wystąpi, nie sposób wykluczyć, że świadczenie Funduszu nie będzie mieć charakteru nieodpłatnego, a więc niepodlegającego opodatkowaniu VAT (w ramach importu usługi).

W ocenie Wnioskodawcy uzasadnia to stanowisko, że obowiązek podatkowy powinien być rozpoznany dopiero za ten okres rozliczeniowy, w którym wystąpi tak rozumiane wynagrodzenie (marża, zysk), a więc w którym wystąpi podstawa opodatkowania VAT z tytułu usługi subpartycypacji.

Reasumując, obowiązek podatkowy z tytułu usługi świadczonej przez Fundusz powinien być rozpoznawany przez Wnioskodawcę z dniem 30 czerwca każdego roku (końcem rocznego okresu rozliczeniowego) – począwszy od roku (okresu rozliczeniowego), w którym wystąpi dodatni wynik między sumą otrzymanych przez Fundusz od Wnioskodawcy pożytków z wierzytelności a wysokością uiszczonej Klubowi przez Fundusz opłaty inicjalnej (dotacji/subsydium).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów na terytorium kraju;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
   
   

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższych przepisów, należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).
  
  

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W przypadku świadczenia usług istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu niniejszej sprawy wynika, że Wnioskodawca spełnia definicję podatnika, o której mowa w art. 28a ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zastrzeżenia wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1. usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2. usługobiorcą jest:
   • w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
   • w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
   • w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.
     
     

Jak stanowi art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38-41 ustawy – zwalnia się od podatku:

• usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 38);
• usługi w zakresie udzielania poręczeń, gwarancji i wszelkich innych zabezpieczeń transakcji finansowych i ubezpieczeniowych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także zarządzanie gwarancjami kredytowymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę (pkt 39);
• usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług (pkt 40);
• usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:
  1. spółkach,
  2. innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną
  – z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi (pkt 40a);
• usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1768, z późn. zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie (pkt 41).
  
  

Zgodnie z art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1. czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2. usług doradztwa;
3. usług w zakresie leasingu.
   
   

Jak stanowi art. 43 ust. 16 ustawy – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1. tytuł prawny do towarów;
2. tytuł własności nieruchomości;
3. prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;
4. udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;
5. prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.
   
   

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy o współpracy nastąpi świadczenie usługi (import usług) opodatkowanej stawką VAT 23%, z tytułu wykonania której podatnikiem będzie Wnioskodawca.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana umowa o współpracy, zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Funduszem, jest w swojej treści podobna do umowy subpartycypacji, stanowiącej jeden z rodzajów sekurytyzacji.

Zgodnie z art. 183 ust. 4 ustawy z dnia 27 maja 2004 o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1355, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą o funduszach inwestycyjnych – umowa o subpartycypację oznacza umowę o przekazywanie funduszowi wszystkich świadczeń otrzymywanych przez inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności z określonej puli wierzytelności lub z określonych wierzytelności. Jednocześnie zgodnie z ww. przepisem, umowa o subpartypację powinna zawierać zobowiązanie tych podmiotów do przekazywania funduszowi:

1. pożytków z sekurytyzowanych wierzytelności w całości;
2. kwot głównych z sekurytyzowanych wierzytelności;
3. kwot uzyskanych z tytułu realizacji zabezpieczeń sekurytyzowanych wierzytelności − w przypadku gdy zaspokojenie się inicjatora sekurytyzacji lub uprawnionego z sekurytyzowanych wierzytelności nastąpiło przez realizację zabezpieczeń.
   
   

Stosownie do art. 183 ust. 5 ustawy o funduszach inwestycyjnych – umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności, puli wierzytelności oraz umowa o subpartycypację powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Umowa o subpartycypację nie może zawierać postanowień o odroczeniu zapłaty lub o dokonywaniu zapłaty w ratach za wierzytelności będące jej przedmiotem (art. 183 ust. 6 ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Z powołanych przepisów wynika, że umowa o subpartycypację jest umową, w której inicjator sekurytyzacji zobowiązuje się za wynagrodzeniem do przekazania świadczeń z puli wierzytelności do drugiego podmiotu (subpartycypanta), który nabywa prawo do części lub całości pożytków z tytułu wierzytelności, przy czym transakcja ta nie rodzi skutków sprzedaży. W przypadku subpartycypacji dochodzi jedynie do zbycia ekonomicznej siły wierzytelności, bez dokonania zmian podmiotowych w strukturze samej wierzytelności. Oznacza to, że w ramach dotychczasowego stosunku obligacyjnego inicjator sekurytyzacji pozostaje wierzycielem dłużnika, subpartycypant zaś nabywa względem inicjatora sekurytyzacji jedynie roszczenie o wypłatę kwot przekazanych inicjatorowi przez dłużnika w ramach stosunku podstawowego. Wierzytelności sekurytyzowane w oparciu o strukturę subpartycypacji pozostają w bilansie inicjatora sekurytyzacji.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że mocą zawartej umowy o współpracę mającej charakter umowy nienazwanej podobnej do umowy subpartycypacji stosowanej w sektorze bankowym Fundusz wyświadczy na rzecz Wnioskodawcy usługę, polegającą na zapewnieniu mu środków finansowych (nazwanych „dotacją” lub „subsydium”) jeszcze przez terminem wymagalności wierzytelności własnych, w zamian za określone wynagrodzenie stanowiące udział w przychodach Wnioskodawcy z tzw. praw medialnych. Zatem to Fundusz w przedmiotowej sprawie będzie podmiotem świadczącym na rzecz Wnioskodawcy usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Należy zatem stwierdzić, że miejscem świadczenia nabywanej przez Wnioskodawcę od Funduszu usługi będzie – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, tj. terytorium Polski. W związku z tym, że Fundusz nie posiada siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług, zgodnie z art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Odnosząc się do kwestii określenia stawki podatku dla nabywanej przez Wnioskodawcę usługi należy wskazać, że analiza pojęć użytych do opisania zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy prowadzi do wniosku, że powinny one być interpretowane w sposób ścisły, gdyż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady. Zwolnienia stanowią pojęcia autonomiczne prawa wspólnotowego, które mają na celu uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT.

W odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy należy uznać, że charakter świadczonej przez Fundusz usługi na rzecz Wnioskodawcy nie pozwala na objęcie jej zwolnieniem od podatku określonym w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Zgodnie z art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei w myśl art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2018 r., poz. 2187, z późn. zm.) – przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Świadczona przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy usługa nie może zostać zakwalifikowana jako wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę, które na mocy wskazanego powyżej przepisu podlegają zwolnieniu z opodatkowania.

Należy zauważyć, że charakter prawny zawartej umowy między subpartycypantem i inicjatorem nie tylko nie jest tożsamy z tym wynikającym z umowy pożyczki czy kredytu – umowy te dzielą znaczne różnice. Pomimo zawarcia umowy subpartycypacyjnej, wierzytelność będąca przedmiotem tej umowy nadal pozostaje w aktywach inicjatora. Elementem umowy subpartycypacyjnej jest w przeciwieństwie do umowy pożyczki, wyraźne określenie źródła, z którego zostanie zaspokojony wierzyciel. Ponadto w przypadku ewentualnej upadłości dłużnika podstawowego subpartycypantowi nie przysługuje roszczenie względem inicjatora sekurytyzacji o zwrot pozostałych kwot. Jest to jeden z podstawowych elementów, który odróżnia konstrukcję umowy o subpartycypację od umowy kredytu/pożyczki.

Jak wynika z opisu sprawy, zamiarem stron jest zawarcie umowy dotyczącej otrzymania wsparcia finansowego przez Wnioskodawcę od Funduszu, pozwalającego na pokrycie przez Wnioskodawcę wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Celem współpracy oraz umowy o współpracy jest wzmocnienie przez Wnioskodawcę swojego potencjału gospodarczego, natomiast Fundusz szuka możliwości uzyskania udziału w przyszłym strumieniu przychodów Wnioskodawcy, na warunkach wskazanych w umowie o współpracy.

Zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Fundusz zobowiązał się przekazać Wnioskodawcy określoną kwotę pieniędzy (nazwaną „dotacją” lub „subsydium”), jako bezzwrotne dofinansowanie. Jednocześnie Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu kwot określonych harmonogramem i obliczonych na podstawie wskazanego procentowo udziału, każdorazowo w odniesieniu do uzyskanych przychodów netto (bez podatku VAT) Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych. Zatem wykonywane czynności nie będą tożsame z usługami udzielania kredytów i pożyczek, usługami pośrednictwa w świadczeniu tych usług, a także usługami zarządzania kredytami lub pożyczkami pieniężnymi.

Należy także wskazać, że usługa nabywana przez Wnioskodawcę nie będzie korzystać z innych zwolnień przewidzianych dla usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 39-41 ustawy, ponieważ czynności wykonywane przez Fundusz nie będą polegały na udzielaniu poręczeń, gwarancji i innych zabezpieczeń transakcji finansowych, nie będą to również usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli, usługi, których przedmiotem są udziały w spółkach oraz innych niż spółki podmiotach, jak również nie będą to usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe.

W konsekwencji, z uwagi na powołane powyżej przepisy oraz przedstawiony stan sprawy należy stwierdzić, że usługa świadczona przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy, polegająca na zapewnieniu finansowania Wnioskodawcy poprzez udostępnienie mu środków pieniężnych w zamian za zobowiązanie się do przekazania określonego wynagrodzenia stanowiącego udział w przychodach Wnioskodawcy z tzw. praw medialnych, nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku. Zatem zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy Wnioskodawca będzie zobowiązany do opodatkowania nabywanej usługi stawką podatku w wysokości 23%.

Reasumując, w związku z zawarciem i wykonywaniem umowy o współpracy nastąpi świadczenie usługi przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy, która będzie podlegała opodatkowaniu przez Wnioskodawcę – jako import usług – stawką podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.
   
   

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wątpliwości Wnioskodawcy w niniejszej sprawie dotyczą także określenia podstawy opodatkowania dla usługi świadczonej przez Fundusz na jego rzecz.

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Fundusz zobowiązał się przekazać Wnioskodawcy określoną kwotę pieniędzy (nazwaną „dotacją” lub „subsydium”), jako bezzwrotne dofinansowanie. Dofinansowanie (w całości, bez żadnych potrąceń) zostało wpłacone przez Fundusz na rachunek bankowy wskazany przez Wnioskodawcę. Umowa oraz załączniki do niej nie specyfikują sposobu kalkulacji ww. kwoty. Dotacja/subsydium wskazane jest w umowie jako jedna (niepodzielna) kwota, wypłacana Wnioskodawcy jednorazowo i w całości. Wnioskodawca przeznaczy kwotę dofinansowania na bieżącą działalność gospodarczą. Z treści umowy o współpracy wynika, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zwrotu kwoty otrzymanego dofinansowania oraz nie jest zobowiązany do zapłaty żadnej stałej kwoty na rzecz Funduszu.

Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami umowy o współpracy, Wnioskodawca zobowiązał się do wypłacania na rzecz Funduszu kwot określonych harmonogramem i obliczonych na podstawie wskazanego procentowo udziału, każdorazowo w odniesieniu do uzyskanych przychodów netto (bez podatku VAT) Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych (Media Exploitation Rights), pod warunkiem spełnienia warunków takich płatności oraz terminu ich wymagalności wynikających z umowy o współpracy. Wypłata na rzecz Funduszu kwoty stanowiącej udział w przychodach Wnioskodawcy (netto) z tzw. praw medialnych, o których mowa powyżej, uzależniona jest od uzyskania tego przychodu przez Wnioskodawcę oraz powiązana jest z zyskiem Wnioskodawcy z tych praw – w zakresie wskazanym w załączniku do umowy o współpracę.

Jak wynika natomiast z treści tego załącznika (stanowiącego integralną część umowy), Fundusz w okresie obowiązywania umowy uczestniczy w faktycznie otrzymanych przez Wnioskodawcę przychodach (netto) z ww. praw medialnych i wg kwot wynikających z harmonogramu i obliczeń udziału podanego osobno dla poszczególnych rodzajów praw medialnych. Fundusz w treści umowy o współpracy oświadczył, że jest świadom ryzyka biznesowego związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie działalności klubów sportowych i przyznał, że zdolność Wnioskodawcy do terminowego opłacania na rzecz Funduszu kwoty udziału w przychodach Wnioskodawcy z praw medialnych uzależniona jest od zdolności Wnioskodawcy do skutecznego zarządzania tym ryzykiem (włączając np. ryzyko nie osiągnięcia zamierzonego sukcesu sportowego).

Na podstawie powyższych uregulowań art. 29a ustawy, w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy stwierdzić należy, że wynagrodzenie Funduszu z tytułu świadczonej na rzecz Wnioskodawcy usługi sprowadza się do tego, co Fundusz otrzyma w związku z wykonywaniem działalności polegającej na zapewnieniu Wnioskodawcy finansowania. W przypadku transakcji dokonywanej w ramach zawartej umowy o współpracę za podstawę opodatkowania należy uznać zrealizowany wynik (zysk) w okresie objętym umową.

Wobec tego w przedmiotowej sprawie podstawą opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, świadczonej przez Fundusz usługi będzie ogólny dodatni wynik występujący pomiędzy wartością przekazanego finansowania (dotacja/subsydium) przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy a kwotą uzyskaną przez Fundusz w okresie obowiązywania umowy z udziału w uzyskanych przychodach netto Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych.

Podsumowując, podstawę opodatkowania dla usługi świadczonej przez Fundusz na podstawie zawartej umowy o współpracy będzie stanowić ogólny dodatni wynik występujący pomiędzy wartością przekazanego finansowania przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy a kwotą otrzymaną przez Fundusz od Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie również jest prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi świadczonej przez Fundusz należy wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy – usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zatem zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Z powodu braku stosownych regulacji tego zagadnienia w ustawie, przyjąć należy, że momentem wykonania usługi jest moment faktycznego wykonania wszystkich działań i czynności składających się na daną usługę.

Ustalenie zakresu świadczonej usługi i w konsekwencji momentu jej wykonania powinno następować w sposób obiektywny. Oznacza to, że postanowienia umowne w tej kwestii są niewątpliwie istotne, niemniej jednak należy mieć na uwadze charakter i specyfikę danego świadczenia, aby zapobiec możliwości manipulowania przez strony momentem wykonania danej usługi, a w konsekwencji nieuzasadnionego przesuwania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ww. art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie uznania za wykonaną „usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli taką usługę, która jest zwykle wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Obecnie przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(...) sprzedaż o charakterze ciągłym (...) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały – pod względem czasowym i funkcjonalnym – charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

Wykładnia językowa pojęcia „sprzedaż o charakterze ciągłym” sprowadza się do ustalenia znaczenia przymiotnika „ciągły”. W Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako „dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały” oraz „ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów”.

Z powyższego wynika, że za sprzedaż o charakterze ciągłym należy uznać sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Pojęcie ciągłości rozumiane zgodnie z zasadami prawa cywilnego, należy odnieść do pojęcia zobowiązania o charakterze ciągłym. Zobowiązanie takie wytwarza stosunek prawny oznaczony terminem lub nim nie oznaczony. Charakter tego zobowiązania jest trwały i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe lub okresowe. W zobowiązaniu ciągłym nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie (czasie). Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres (np. w przypadku najmu, usług telekomunikacyjnych czy dostawy energii elektrycznej). Pod pojęciem sprzedaży „ciągłej” należy więc rozumieć wynikające ze zobowiązania o charakterze ciągłym, świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu się strony zobowiązanej do świadczenia.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zobowiązał się do przedkładania Funduszowi do 30 czerwca każdego roku (ostatni dzień sezonu sportowego) uporządkowanej listy wszystkich przychodów z praw medialnych, faktycznie otrzymanych w bieżącym sezonie sportowym oraz do zapłaty na rzecz Funduszu kwot wynikających z harmonogramu i jego udziału w tych przychodach do 15 lipca. Umowa o współpracy zawarta została na okres 9 sezonów sportowych. Począwszy od trwającego sezonu 2018-2019. Umowa przestanie obowiązywać wraz z faktycznymi płatnościami dotyczącymi sezonu 2027/2028.

Zatem w niniejszej sprawie należy przeanalizować, czy usługa świadczona przez Fundusz spełnia powołane wcześniej założenia usług ciągłych. Unikalną cechą usług ciągłych jest to, że nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować, jako świadczenia samodzielne w określonym momencie czasu. Innymi słowy, w przypadku świadczenia ciągłego nie sposób stwierdzić, że zostało ono zrealizowane w konkretnej dacie, ponieważ jest ono realizowane stale – stan realizacji świadczenia trwa – przez określony okres. Zdaniem tutejszego organu, w przedmiotowej sytuacji dochodzi do spełnienia ww. warunku.

Jak wynika z opisu sprawy, usługa umożliwienia korzystania przez Wnioskodawcę z przekazanych przez Fundusz środków pieniężnych przez określony w umowie czas ma cechy stałego zachowania strony. Fundusz będzie otrzymywał kwoty wynikające z harmonogramu, odpowiadające przychodom z praw medialnych, faktycznie otrzymanych w bieżącym sezonie sportowym. Płatność będzie dotyczyła danego sezonu trwającego rok, kończącego się 30 czerwca każdego roku.

W konsekwencji momentem wykonania usługi świadczonej przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy w ramach zawartej umowy o współpracy będzie upływ umówionego okresu czasu podzielonego na roczne okresy rozliczeniowe, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, tj. dzień 30 czerwca danego roku, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zatem obowiązek podatkowy w analizowanej sprawie będzie powstawał stosownie do treści art. 19a ust. 1 w zw. z art. 19a ust. 3 ustawy, z chwilą wykonania usługi, tj. z upływem poszczególnych okresów rozliczeniowych kończących się w dniu 30 czerwca każdego roku.

Przy czym jak wynika z uzasadnienia do pytania nr 2, podstawą opodatkowania świadczonej przez Fundusz usługi będzie ogólny dodatni wynik występujący pomiędzy wartością przekazanego finansowania (dotacja/subsydium) przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy a kwotą uzyskaną przez Fundusz w okresie obowiązywania umowy z udziału w uzyskanych przychodach netto Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych. Jeżeli zatem za dany okres rozliczeniowy wysokość łącznej kwoty wypłaconej na rzecz Funduszu nie będzie przewyższała kwoty wypłaconej Wnioskodawcy przez Fundusz (dotacja/subsydium) – a zatem nie wystąpi podstawa opodatkowania z tytułu świadczonej przez Fundusz usługi – u Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy za dany okres rozliczeniowy, a dopiero za ten okres rozliczeniowy, w którym taka nadwyżka wystąpi.

Reasumując, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu usługi świadczonej przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy będzie upływ poszczególnych rocznych okresów rozliczeniowych kończących się w dniu 30 czerwca każdego roku, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi, począwszy od okresu rozliczeniowego, w którym wystąpi nadwyżka pomiędzy wartością przekazanego finansowania (dotacja/subsydium) przez Fundusz na rzecz Wnioskodawcy a kwotą uzyskaną przez Fundusz w okresie obowiązywania umowy z udziału w uzyskanych przychodach netto Wnioskodawcy z tytułu tzw. praw medialnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie także jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Należy również wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do niego się odnoszącym, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.