Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0114-KDIP1-2.4012.796.2018.2.PC
z 24 stycznia 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 3 grudnia 2018 r.), uzupełnionym w dniu 3 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 3 grudnia 2018 r.) oraz w dniu 11 stycznia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 11 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranej opłaty transakcyjnej doliczanej do ceny odsprzedaży usługi noclegowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania pobieranej opłaty transakcyjnej doliczanej do ceny odsprzedaży usługi noclegowej. Wniosek uzupełniony został w dniu 3 grudnia 2018 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 3 grudnia 2018 r.), oraz w dniu 11 stycznia 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 11 stycznia 2019 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 stycznia 2019 r., skutecznie doręczone w dniu 11 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca), będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów. W takim przypadku cena, po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży analizowanych usług, obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji. Z uwagi na powyższe, Spółka powzięła wątpliwości dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT odsprzedawanych usług noclegowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%?
2. Czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Odpowiedź na pytanie nr 1

Spółka jest zdania, iż opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy położony jest na terytorium Polski, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Spółka jest zdania, iż opłata transakcyjna (prowizja) doliczana przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w przypadku, gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 1)

Spółka jest zdania, iż w odniesieniu do realizowanych przez Spółkę transakcji zakupu usług noclegowych we własnym imieniu, ale z zamiarem odsprzedaży na rzecz osoby trzeciej, znajduje zastosowanie przepis art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT, zgodnie z którym „w przypadku gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.”

Powyższy przepis wprowadza fikcję prawną polegającą na przyjęciu założenia, iż podmiot odsprzedający usługę nabytą we własnym imieniu traktowany jest na potrzeby stosowania przepisów Ustawy o VAT jako usługobiorca a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją tego założenia jest obarczenie podatnika obowiązkiem rozliczenia podatku VAT z tytułu odsprzedawanej usługi na zasadach właściwych dla przedmiotu zakupionego i odsprzedanego świadczenia.

Znajduje to potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy odwołując się do przepisu art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. nr 347/1 z późn. zm.) będącego odpowiednikiem przywoływanego powyżej art. 8 ust. 2a Ustawy o VAT stwierdził, iż „Przerzucenie kosztów na innego podatnika nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane, niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.”

W konsekwencji, do odsprzedawanych usług noclegowych Spółka powinna stosować zasady opodatkowania podatkiem VAT właściwe dla przedmiotu świadczenia, w szczególności w zakresie podstawy opodatkowania, miejsca świadczenia oraz stawki podatku VAT.

Podstawa opodatkowania

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku VAT, „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Dla ścisłości Ustawodawca doprecyzował w art. 29a ust. 6 pkt 2 Ustawy o podatku VAT, iż podstawa opodatkowania obejmuje również koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Tym samym podstawa opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonych przez Spółkę usług noclegowych powinna obejmować całą kwotę wynagrodzenia należnego od klienta, na którą składają się koszt nabycia odsprzedawanej usługi noclegowej oraz wartość doliczanej przez Spółkę opłaty transakcyjnej (prowizji) stanowiącej w istocie zarobek Spółki.

Zdaniem Spółki, pobieranej od klienta opłaty transakcyjnej nie należy opodatkowywać odrębnie i niezależnie od świadczenia zasadniczego (tj. usługi noclegowej), gdyż opłata ta stanowi z punktu widzenia klienta element ceny nabywanej usługi noclegowej. Wydzielenie usługi rezerwacyjnej miałoby więc charakter sztuczny (bez ekonomicznego uzasadnienia). Dokonanie rezerwacji noclegu i odsprzedaż usługi noclegowej jest przykładem świadczenia złożonego traktowanego na gruncie podatku VAT jako jedna kompleksowa transakcja.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składają się czynność podstawowa a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, należy stosować jednolity sposób opodatkowania podatkiem VAT całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej (przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. I FSK 945/2005). Zauważyć należy, że z perspektywy Spółki opłata transakcyjna pełni rolę prowizji należnej Spółce za dokonanie i rozliczenie rezerwacji usługi noclegowej, a zatem istnieje bezpośredni związek pomiędzy pobieraną opłatą transakcyjną a odsprzedawaną usługą noclegową. Zamiarem klienta jest nabycie usługi noclegowej obejmującej również czynność rezerwacji, gdyż zakup usługi rezerwacyjnej warunkuje prawo do skorzystania z samej usługi noclegowej (zakup usługi rezerwacyjnej bez nabycia prawa do noclegu nie przyniesie dla klienta oczekiwanej praktycznej korzyści). Za uznaniem opłaty transakcyjnej za element wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu odsprzedawanej usługi noclegowej przemawia również okoliczność, iż Spółka odsprzedaje klientowi usługę noclegową w nieprzetworzonej postaci, a tym samym nie ma innego świadczenia (poza usługą rezerwacji noclegu), do którego można by przyporządkować pobieraną opłatę transakcyjną.

Znajduje to oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-756/11-4/JK), który stwierdził, iż „zakup a następnie odsprzedaż danej usługi nie zmienia jej charakteru, a podmiot kupujący i odsprzedający usługę traktowany jest jak usługodawca.” Na potwierdzenie zajmowanego stanowiska Spółka pragnie również odwołać się do interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2015 r. (sygn. IPPP2/443-1173/14-2/DG), w której Organ podatkowy stwierdził, iż „(...) podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży usługi noclegowej będzie stanowiła całość pobieranego od klienta wynagrodzenia (łącznie z opłatą transakcyjną), z wyjątkiem kwoty podatku.”

Miejsce świadczenia odsprzedawanych usług noclegowych

Miejsce opodatkowania usług noclegowych, jako usług związanych z nieruchomościami, ustala się na zasadach szczególnych w oparciu o przepis art. 28e Ustawy o podatku VAT, zgodnie z którym „Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Przepis ten wprowadza zasadę opodatkowania usługi noclegowej w miejscu położenia obiektu noclegowego, niezależnie od miejsca siedziby świadczącego usługę czy też miejsca siedziby/zamieszkania oraz statusu usługobiorcy. Potwierdza to interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT), w której organ podatkowy wyjaśnił, iż „usługi związane z nieruchomościami są zawsze opodatkowane w kraju położenia nieruchomości, niezależnie od tego, dla jakiego podmiotu są wykonywane, gdzie ma siedzibę usługodawca oraz gdzie faktycznie (fizycznie) wykonuje tę usługę.”

Analogiczny pogląd zaprezentował Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r. (sygn. PT8/033/202/687/WCX/12/13/PK-579) stwierdzając, iż „W odniesieniu natomiast do usługi pośrednictwa w rezerwacji miejsc noclegowych w hotelach, której to rezerwacji wnioskodawca dokonuje we własnym imieniu, lecz na rzecz innego podmiotu, należy wskazać, że w takim przypadku uznaje się, że wnioskodawca (pośrednik) nabył usługę noclegową i ją wykonał sam. W konsekwencji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przedmiotową usługę pośrednictwa należy zakwalifikować jako usługę pomocniczą względem usługi głównej i miejsce jej świadczenia powinno być tożsame z miejscem świadczenia usługi hotelowej, tj. określone również zgodnie z art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - w miejscu położenia nieruchomości.”

W szczególności należy wskazać, iż skoro Spółka zarówno przy nabywaniu jak i odsprzedaży usług noclegowych (hotelowych) działa na rzecz osób trzecich we własnym imieniu, do wykonywanych przez Spółkę czynności odsprzedaży nie ma zastosowania przepis art. 31 Rozporządzenia wykonawczego Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), który odnosi się do usług zakwaterowania świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz innych osób, a nie na rzecz osób trzecich ale we własnym imieniu - tak jak w stanie faktycznym niniejszego wniosku. W oparciu o powyższą regułę ukonstytuowaną przepisem art. 28e Ustawy o podatku VAT należy zatem uznać, iż miejscem opodatkowania odsprzedawanych przez Spółkę usług noclegowych w hotelu (bądź innym obiekcie o podobnej funkcji) położonym w Polsce, jest terytorium kraju (tj. Polski).

Stawka podatku VAT

Zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z poz. 163 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT usługi związane z zakwaterowaniem sklasyfikowane pod symbolem 55 PKWiU 2008 podlegają opodatkowaniu według 8% stawki podatku VAT. Przepis ten nie uzależnia zastosowania tej preferencyjnej stawki podatku VAT od statusu podmiotu dokonującego sprzedaży usługi noclegowej. Wyłączne znaczenie ma zgodność przedmiotu świadczenia z usługą wymienioną w poz. 163 Załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Jak zostało wskazane powyżej, na gruncie Ustawy o VAT podmiot kupujący i jednocześnie odsprzedający usługę noclegową traktowany jest jak podmiot świadczący usługę noclegową. W konsekwencji należy uznać, iż w odniesieniu do odsprzedawanej przez Spółkę usługi noclegowej w sytuacji, gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie 8% stawka podatku VAT. Analogiczny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 września 2011 r. (sygn. IPPP3/443-756/11-4/JK), w której organ wskazał, iż „Z treści przepisów ustawy o VAT nie wynika, aby zastosowanie preferencyjnej stawki podatku było uzależnione od tego czy podmiotem gospodarczym świadczącym dany rodzaj usług jest hotel. (...) spółka w przedmiotowym przypadku dokonując we własnym imieniu zakupu oraz dalszej odsprzedaży miejsc noclegowych - usługi hotelowej świadczonej na rzecz jej klientów, traktowana jest jako sprzedawca usługi hotelowej (...) spółka przy fakturowaniu odsprzedaży miejsc noclegowych - usługi hotelowej, bez względu na czyją rzecz będzie dokonywała niniejszej odsprzedaży, będzie zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług, wg stawki właściwej obowiązującej na terytorium kraju dla usługi hotelowej (...). Preferencyjną stawką podatku VAT będzie w analizowanym przypadku opodatkowana również kwota pobieranej przez Spółkę opłaty transakcyjnej, stanowiącej element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu odsprzedaży usługi noclegowej. Znajduje to oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 6 marca 2013 r. (sygn. ILPP2/443-1245/12-2/AKr), który stwierdził, iż „Skoro zatem kwota należna stanowiąca całość świadczenia należnego od nabywcy, obejmuje wszystkie elementy kosztów związanych z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą oraz inne elementy kształtujące w efekcie kwotę żądaną od nabywcy, to winny one wchodzić w podstawę opodatkowania i nie powinny być odrębnie fakturowane z odrębną stawką podatku od towarów i usług właściwą dla tych usług.”

Wnioskodawca pragnie również wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2014 r. (sygn. IPPP2/443-136/14-2/BH), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Spółka powinna na wystawianych fakturach VAT sprzedaży stosować stawkę 8% właściwą dla usług hotelowych (PKWiU 55.1) w odniesieniu do podstawy opodatkowania, którą będzie koszt zakupionej przez spółkę usługi hotelowej powiększonej o narzut Spółki.”

Podsumowanie

Mając na uwadze powyższe argumenty należy uznać, iż wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się na terytorium Polski, jest elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej przez Spółkę usługi noclegowej opodatkowanej podatkiem VAT na zasadach ogólnych wg stawki w wysokości 8%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 2)

W oparciu o argumenty Spółki dotyczące sposobu opodatkowania podatkiem VAT pobieranej opłaty transakcyjnej przytoczone w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy stwierdzić, iż wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej przez Spółkę do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Miejsce opodatkowania takiej usługi znajduje się bowiem poza terytorium Polski, zaś kwota samej opłaty transakcyjnej dzieli los podatkowy odsprzedawanej usługi głównej.

Powyższe znajduje oparcie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 marca 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1594/11-2/KT ), w której organ podatkowy wyraził następujący pogląd: „Wnioskodawca - o ile nie jest podatnikiem zidentyfikowanym dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech - refakturując na polskich kontrahentów usługi hotelowe wykonywane poza krajem, które podlegają opodatkowaniu w miejscu ich świadczenia, tj. na terytorium innego państwa członkowskiego (Niemcy), powinien wystawiać faktury bez stawki i kwoty podatku (...)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danych usług istotne jest właściwe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług odsprzedawanych przez Spółkę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowano usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej „ustawą o VAT” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2–5, art. 30a–30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Definicja ta wskazuje, przede wszystkim, że podstawa opodatkowania ustalana jest na podstawie wynagrodzenia należnego sprzedawcy. Podstawa opodatkowania jest więc rezultatem umowy między stronami transakcji: od tego, jaką wartość wynagrodzenia ustalą sprzedawca i nabywca, zależy wysokość podstawy opodatkowania. W orzecznictwie TSUE wskazuje się, że podstawa opodatkowania ma charakter subiektywny, nie zależy więc (z wyjątkiem sytuacji ściśle w Dyrektywie określonych) od czynników obiektywnych, takich jak wartość rynkowa danego świadczenia. Oznacza to, że podstawa opodatkowania nie może być określana na podstawie przesłanek obiektywnych, takich jak wartość rynkowa transakcji czy nawet wartość określona przez samego podatnika (np. na podstawie kosztu wytworzenia lub ceny nabycia). Podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest natomiast kwota, która została lub zostanie otrzymana z tytułu dokonania danej transakcji.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
   
   

Należy zauważyć, że generalnie ustawa o VAT, jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje wszystko to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż, z wyjątkiem kwoty podatku.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku (art. 29a ust. 7 ustawy).
   
   

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w myśl art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę (art. 41 ust. 13 ustawy).

Natomiast, stosownie do art. 146a, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy zostały wymienione pod poz. 163 - usługi związane z zakwaterowaniem (PKWiU 55).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach znajdujących się zarówno na terytorium Polski jak i poza granicami kraju. Z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiada własnej bazy noclegowej, Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów. Cena, po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży usług, obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji. Usługi noclegowe odsprzedawane przez Spółkę mieszczą się w grupowaniu 55 PKWiU 2008.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy opłata transakcyjna (prowizja) doliczana do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy położony jest na terytorium Polski, stanowi element podstawy opodatkowania podatkiem VAT z tytułu świadczonej usługi noclegowej stawką VAT w wysokości 8%.

W ocenie Organu Wnioskodawca dokonując zakupu usługi noclegowej w obiekcie noclegowym położonym na terytorium Polski, a następnie jej odprzedaży wraz z doliczoną opłatą transakcyjną pobiera wynagrodzenie z tytułu sprzedaży usługi noclegowej.

W analizowanej sprawie Spółka bierze udział w świadczeniu usługi noclegowej na rzecz swoich klientów. Zakup a następnie sprzedaż usługi noclegowej w sytuacji, gdy usługa ta nie stanowi elementu składowego innego świadczenia, nie zmienia charakteru tej usługi, a podmiot odprzedający tę usługę jest traktowany jak usługodawca. Zatem Wnioskodawcę należy uznać za pomiot świadczący usługę noclegową.

Doliczana przez Spółkę opłata stanowi wynagrodzenie za dokonanie rezerwacji żądanego przez klienta noclegu i jednocześnie jest świadczeniem pobocznym do usługi noclegowej. Zatem należy uznać, że opłata za dokonanie rezerwacji noclegu stanowi część składową usługi noclegowej należącej do grupowaniu 55 PKWiU i tym samym podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla tych usług – tj. stawką w wysokości 8%. Tak więc podstawę opodatkowania z tytułu sprzedaży usługi noclegowej będzie stanowiła całość pobieranego od klienta wynagrodzenia (łącznie z opłatą transakcyjną), z wyjątkiem kwoty podatku.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Ponadto przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest ustalenie, czy wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.
   
   

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1. każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2. każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3. każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4. każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.
   
   

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1. gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2. gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.
   
   

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Co więcej w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

I tak, zgodnie z art. 31a ust. 2 lit. p rozporządzenia 282/2011 świadczenie usług związanych z nieruchomościami obejmuje w szczególności pośrednictwo w sprzedaży, dzierżawie lub wynajmie nieruchomości oraz ustanowieniu lub przeniesieniu określonych udziałów w nieruchomościach lub praw rzeczowych dotyczących nieruchomości (bez względu na to, czy są one traktowane jako majątek rzeczowy, czy nie), inne niż pośrednictwo objęte ust. 3 lit. d).

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. d rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do pośrednictwa w świadczeniu usług zakwaterowania hotelowego lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, jeżeli pośrednik działa w imieniu i na rzecz osoby trzeciej.

W analizowanej sprawie Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na sprzedaży usług noclegowych w hotelach oraz pensjonatach. Spółka we własnym imieniu i na własny rachunek nabywa usługi noclegowe od innych podatników, które są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej klientów. Cena, po jakiej Spółka dokonuje odsprzedaży analizowanych usług, obejmuje koszt nabycia usługi noclegowej oraz narzut (zarobek) Spółki w postaci opłaty transakcyjnej za dokonanie rezerwacji. W związku z tym, miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług, bez względu na status nabywcy (usługobiorcy) – zgodnie z art. 28e ustawy – jest miejsce położenia nieruchomości (hotelu). Zatem w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski miejscem świadczenia i opodatkowania tych usług jest kraj, w którym znajduje się hotel. W konsekwencji Spółka dokonując sprzedaży usług na rzecz klienta nie jest zobowiązana do naliczenia podatku od towarów i usług. Przy tym jak już wskazano opłata za dokonanie rezerwacji noclegu stanowi część składową usługi noclegowej zatem wartość opłaty transakcyjnej (prowizji) doliczanej do ceny odsprzedaży usługi noclegowej, w sytuacji gdy obiekt noclegowy znajduje się poza terytorium Polski, nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;
2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
   
   

W myśl art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Jednocześnie wskazuje się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.