INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 24.11.2009 r. (data wpływu 03.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 03.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą przede wszystkim na dostarczaniu energii elektrycznej odbiorcom oraz świadczeniu usług dystrybucji energii elektrycznej. Spółka posiada koncesję na dystrybucję i koncesję na obrót energią elektryczną. Począwszy od 1 marca 2009 r. Spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego, zgodnie z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka dostarcza przewoźnikom kolejowym energię niezbędną do prowadzenia ruchu pociągów. W umowach na dostawę energii i świadczenie usług dystrybucji zawieranych z przewoźnikami kolejowymi energia elektryczna określana jest jako energia trakcyjna. W umowach został przyjęty miesiąc kalendarzowy jako okres rozliczeniowy.

Po zakończeniu miesiąca nie jest dokonywany odczyt licznika, ponieważ na pociągach nie są zainstalowane liczniki poboru energii elektrycznej. Rozliczenie ilości pobranej energii elektrycznej następuje na podstawie wykonanej pracy przewozowej, która jest ewidencjonowana w statystyce pracy taboru. Spółka otrzymuje statystykę pracy taboru od firmy zewnętrznej sporządzającej statystykę pracy taboru. Spółka nie ma możliwości samodzielnego określenia pracy taboru. Spółka zwraca uwagę na fakt, iż w celu określenia pracy taboru należy mieć dane o wszelkim ruchu pociągów w danym miesiącu w całej Polsce. Dane te może posiadać jedynie zarządca infrastruktury kolejowej.

Spółka zamierza dokonać zmiany zasad rozliczeń z odbiorcami energii elektrycznej trakcyjnej. Spółka zamierza wprowadzić następujący sposób dokonywania rozliczeń z odbiorcami energii trakcyjnej:

1. Z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej Spółka zamierza wystawiać w ciągu danego miesiąca dwie lub trzy faktury przejściowe z terminem płatności przypadającym na dany miesiąc. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą trzy faktury przejściowe każda z tych faktur wystawiana będzie na ilość energii nie większą niż 30% planowanego poboru energii elektrycznej przez danego przewoźnika. W przypadku umów, zgodnie z którymi w danym miesiącu wystawiane będą dwie faktury przejściowe każda z tych faktur wystawiana będzie na ilość energii nie większą niż 45% planowanego poboru energii elektrycznej przez danego przewoźnika.
2. Na początku następnego miesiąca wystawiana będzie wstępna faktura rozliczeniowa (na podstawie planowanego zużycia energii trakcyjnej) z terminem płatności 14 dni od daty wystawienia. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji okresem rozliczeniowym będzie jeden miesiąc, w którym rozliczenia z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej i usługi dystrybucji dokonywane będą w oparciu o wystawioną przez dostawcę fakturę VAT, zwaną fakturą wstępną rozliczeniową. Zgodnie z planowanymi zapisami umów sprzedaży energii elektrycznej i usługi dystrybucji ostateczna należność z tytułu sprzedaży energii trakcyjnej określana będzie po otrzymaniu statystyki pracy taboru.
3. Rzeczywista wartość i ilość zużycia energii trakcyjnej znana będzie po otrzymaniu statystyki pracy taboru po 1-2 miesiącach od zakończenia miesiąca, w którym dokonywana była dostawa i wówczas nastąpi ostateczne rozliczenie. Ostateczne rozliczenie nastąpi w fakturze rozliczeniowej. Faktura rozliczeniowa będzie fakturą korygującą do faktury wstępnej rozliczeniowej. Faktura korygująca będzie fakturą zwiększającą ilość dostarczonej energii elektrycznej i jednoczenie zwiększającą kwotę należną lub zmniejszającą ilość energii i jednocześnie zmniejszającą kwotę należną.
   
   

Przykładowo dostawa energii elektrycznej w miesiącu listopadzie 2010 roku zostanie udokumentowana 2 lub 3 fakturami przejściowymi (w zależności od umowy) wystawionymi w październiku i listopadzie 2010 roku z terminem płatności przypadającym na listopad 2010 roku oraz wstępną fakturą rozliczeniową wystawioną na początku grudnia 2010 roku z terminem płatności przypadającym na grudzień 2010 roku. Rzeczywista ilość i wartość zużycia energii trakcyjnej przez poszczególnych przewoźników znana będzie dopiero po otrzymaniu statystyki pracy taboru co będzie miało miejsce na przełomie grudnia 2010 i stycznia 2011 roku. Ostateczne rozliczenie dostarczonej w listopadzie 2010 roku energii elektrycznej zostanie więc zafakturowane w styczniu 2011 roku. Ostateczne rozliczenie zostanie wykazane w fakturze korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej wystawionej na początku grudnia 2010 roku. Faktura korygująca będzie zawierała datę sprzedaży listopad 2010 roku oraz termin płatności przypadający na styczeń 2011 roku (w przypadku faktury korygującej zwiększającej ilość energii elektrycznej i kwotę należna) lub będzie zawierała datę sprzedaży listopad 2010 roku i nie będzie zawierała terminu płatności (w przypadku faktury korygującej zmniejszającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną).

Przykładowo dostawa energii elektrycznej w miesiącu grudniu 2010 roku zostanie udokumentowana 2 lub 3 fakturami przejściowymi (w zależności od umowy) wystawionymi w listopadzie i grudniu 2010 roku z terminem płatności przypadającym na grudzień 2010 roku oraz wstępną fakturą rozliczeniową wystawioną na początku stycznia 2011 roku z terminem płatności przypadającym na styczeń 2011 roku. Rzeczywista ilość i wartość zużycia energii trakcyjnej przez poszczególnych przewoźników znana będzie dopiero po otrzymaniu statystyki pracy taboru co będzie miało miejsce na przełomie stycznia 2011 i lutego 2011 roku. Ostateczne rozliczenie dostarczonej w grudniu 2010 roku energii elektrycznej zostanie więc zafakturowane w lutym 2011 roku. Ostateczne rozliczenie zostanie wykazane w fakturze korygującej wystawionej do faktury wstępnej rozliczeniowej wystawionej na początku stycznia 2011 roku. Faktura korygująca będzie zawierała datę sprzedaży grudzień 2010 roku oraz termin płatności przypadający na luty 2011 roku (w przypadku faktury korygującej zwiększającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną) lub będzie zawierała datę sprzedaży grudzień 2010 roku i nie będzie zawierała terminu płatności (w przypadku faktury korygującej zmniejszającej ilość energii elektrycznej i kwotę należną).

Termin płatności faktury korygującej zostanie określony na 14 lub 21 dni od daty jej wystawienia (w przypadku faktur korygujących zwiększających ilość energii i kwotę należności).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W których miesiącach powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT w przypadku dostaw energii trakcyjnej w przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym...

Zdaniem Wnioskodawcy, jednym z podstawowych obowiązków podatników, wynikającym z art. 106 ustawy o podatku VAT jest dokumentowanie sprzedaży za pomocą faktur.

W praktyce zdarza się, że wystawca faktury popełnia błędy albo zajdą zdarzenia takie jak opisane w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku powodujące zmianę wysokości podatku należnego.

Kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337).

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W myśl postanowień § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zgodnie z § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

3) kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4) kwotę podwyższenia podatku należnego.

W ust. 4 tegoż paragrafu wskazano, iż przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 5 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Powyższe przepisy nie dają odpowiedzi na wszystkie pytania w zakresie faktur korygujących. Jedną z kwestii, które nie zostały uregulowane wprost ww. przepisach jest to, w jakim okresie należy rozliczać faktury korygujące zwiększające podatek należny. Odpowiedź w tym zakresie przynosi jednak ukształtowana już linia orzecznicza sądów administracyjnych oraz interpretacji prawa podatkowego wydawanych przez organy podatkowe. Zgodnie z powszechnie uznawaną zasadą w tym zakresie ustalenie w jakim okresie należy rozliczyć fakturę korygującą zwiększającą podstawę opodatkowania oraz podatek należny uzależnione jest od zdarzenia, które leży u podstaw wystawienia faktury korygującej.

W myśl tej zasady w przypadku, jeśli faktura korygująca wystawiana jest w wyniku okoliczności, które powinny być uwzględnione już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, zaś do ich uwzględnienia nie doszło w skutek błędu lub celowego działania, wówczas faktura korygująca powinna zostać ujęta w rejestrze sprzedaży i w deklaracji VAT-7 za okres, w którym wykazano podatek należny z faktury pierwotnej. Dochodzi bowiem w takiej sytuacji do zadeklarowania podatku należnego w wysokości niższej niż należna i rozliczenia faktury korygującej powinno zmierzać do skorygowania błędnego rozliczenia.

Inaczej jest natomiast w sytuacji, gdy przyczyna korekty powstała po wystawieniu faktury dokumentującej daną transakcję. Z taką sytuacją mamy do czynienia w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. Jeśli na moment wystawienia faktury pierwotnej zdarzenie kreujące obowiązek podatkowy zostało prawidłowo ujęte i rozliczone, wówczas ewentualne późniejsze zdarzenie mające wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego nie powinno wywoływać obowiązku korygowania wcześniejszego prawidłowego rozliczenia.

Fakturę korygującą wystawioną na skutek zdarzenia zaistniałego po wystawieniu i rozliczeniu faktury, pierwotnej należy zatem rozliczyć w okresie zaistnienia tego późniejszego zdarzenia będącego przyczyną wystawienia faktury korygującej.

Stanowisko Spółki potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/WA 1516/07, w którym czytamy między innymi „Sposób rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany w fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty (..). Jeżeli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawienia, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku, to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej (..). W przypadku gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały już po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, korektę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury”.

Podobne stanowisko znajdujemy również w licznych wcześniejszych interpretacjach prawa podatkowego, których kilka przykładowych Spółka wskazuje: decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 6 lutego 2006 r. (sygn. PP I 443/1771/05/AW), postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Krośnie z dnia 25 lipca 2007 r. (sygn. US PP/443-33/07), postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 22 stycznia 2007 r. (sygn. III/443-73/06/MC) czy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku z dnia 29 listopada 2006 r. (sygn. Pl/2/415-48/06). Powyższe stanowisko znajduje pełne potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 października 2009 roku nr IPPP3/443-595/09-2/KT wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym podwyższenie wielkości sprzedaży następuje już po wystawieniu faktury pierwotnej (faktury wstępnej rozliczeniowej), która w momencie wystawienia wystawiona jest prawidłowo. Zdaniem Spółki jeśli faktura korygująca wystawiana jest w efekcie wystąpienia zdarzenia, które ma miejsce już po wystawieniu faktury pierwotnej, tak jak ma to miejsce w opisanym w niniejszym wniosku w zdarzeniu przyszłym, wówczas przedmiotowa faktura korygująca powinna być uwzględniona w deklaracji bieżącej, tj. w deklaracji za m-c, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej zwiększającej kwotę należną (jest to jednocześnie termin płatności wynikający z umowy). Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego. Ustawa o podatku VAT nie określa żadnego innego terminu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy energii elektrycznej.

Dlatego też należy stwierdzić, że w przypadku wystawienia faktur korygujących podwyższających podstawę opodatkowania i zwiększających kwotę podatku należnego podatek VAT należny z takiej faktury VAT powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc, na który przypada termin płatności określony w fakturze korygującej zwiększającej kwotę należną.

W przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej podstawę opodatkowania i kwotę podatku fakturę tą należy wykazać w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę korygującą (zgodnie z art. 29 ust. 4a i 4b ustawy o podatku VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto nadmienia się, iż w zakresie podatku akcyzowego oraz podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.