2016.02.03 - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
IPPB5/4510-1077/15-2/IŚ
z 3 lutego 2016 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2015 r. (data wpływu 16 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania rozliczeń kanadyjskiej jednostki macierzystej z jej Oddziałem w Polsce, tj. w zakresie:

powstania zakładu (pyt. nr 1) - jest prawidłowe;

przychodów Oddziału z tytułu otrzymanych od Spółki środków pieniężnych (pyt. nr 2) - jest prawidłowe;

różnic kursowych z tytułu wewnętrznych rozliczeń (pyt. nr 3) - jest prawidłowe;

opodatkowania odsetek z umów pożyczek zawartych pomiędzy hodowcami a Oddziałem (pyt. nr 4) - jest prawidłowe;

podatku „u źródła” z tytułu zwrotu przez Oddział dla Spółki udzielonego finansowania (pyt. nr 5) - jest prawidłowe;

zakresu zastosowania ograniczeń z tytułu tzw. „cienkiej kapitalizacji” (pyt. nr 6) - jest prawidłowe;

kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów kosztów funkcjonowania Oddziału i wydatków związanych z działalnością Oddziału (pyt. nr 7) - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 listapada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania rozliczeń kanadyjskiej jednostki macierzystej z jej Oddziałem w Polsce (ustatuowanie zakładu - pyt. nr 1, środki pieniężne otrzymane przez Oddział od Spółki a przychód Oddziału - pyt. nr 2, wewnętrzne rozliczenia a różnice kursowe - pyt. nr 3, opodatkowanie odsetek z umów pożyczek zawartych pomiędzy hodowcami a Oddziałem - pyt. nr 4, zwrot przez Oddział dla Spółki udzielonego finansowania a podatek „u źródła” - pyt. nr 5, zakres zastosowania ograniczeń z tytułu tzw. „cienkiej kapitalizacji” - pyt. nr 6, koszty funkcjonowania Oddziału i wydatki związane z działalnością Oddziału a ich kwalifikacja do kosztów uzyskania przychodów - pyt. nr 7).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Toronto (Kanada) oraz kanadyjskim rezydentem podatkowym (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”). Podstawową działalnością Spółki jest sprzedaż w drodze aukcji surowych skór zwierzęcych, głównie skór norek. Dostawcami Spółki są hodowcy norek i lisów z Ameryki Północnej i Europy, a także amerykańscy pośrednicy w handlu skórami dzikich zwierząt oraz myśliwi. Spółka jest największym tego rodzaju domem aukcyjnym w Kanadzie z ponad trzystuletnim doświadczeniem w dziedzinie handlu skórkami zwierząt.

Częstotliwość aukcji odpowiada cyklowi hodowlanemu zwierząt futerkowych na półkuli północnej. Aukcje w Toronto odbywają się kilka razy w roku.

Spółka współpracuje w Polsce z inną spółką należącą do tej samej grupy kapitałowej - tj. spółką N Polska Spółka z o.o. (dalej: „N PL”). N PL jest polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich przychodów. N PL świadczy obecnie na rzecz Spółki usługi w zakresie rozwoju współpracy z polskimi hodowcami zwierząt futerkowych oraz pozyskiwania skór od hodowców z Polski, Holandii, Belgii, Danii, Szwecji oraz z Łotwy i przygotowuje skóry do wysyłki do Kanady. N PL także organizuje transport skór od hodowców do swojego zakładu w Ł. Do zadań N PL należy też organizacja wysyłki skór do Kanady, gdzie Spółka sprzedaje je w drodze aukcji. Ponadto, N PL świadczy też na rzecz Spółki usługi w zakresie badań i analiz technicznych oraz testów surowych skór norczych oraz skór innych zwierząt uzyskiwanych od hodowców norek oraz producentów skór z krajów europejskich w celu określenia ich jakości, koloru oraz rozmiaru (tj. usługi sortowania).

W celu zapewnienia polskim hodowcom odpowiedniej płynności i dodatkowego kapitału niezbędnego do produkcji skór norek na należących do nich fermach Spółka utworzy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddział (dalej: „Oddział”), poprzez który będzie prowadzić działalność gospodarczą polegającą na udzielaniu pożyczek hodowcom. Oddział będzie zatem pełnił funkcje finansowe, tzn. będzie podmiotem odpowiedzialnym za techniczną i administracyjną stronę finansowania oraz będzie wskazany w umowach pożyczki Spółki z hodowcami. Intencją pożyczkobiorców jest skorzystanie ze środków udostępnionych przez Spółkę tytułem pożyczki celem finansowania działalności fermy w zakresie produkcji skór z norek.

Oprocentowanie pożyczek będzie opierać się na zasadach rynkowych. Mając na uwadze, iż do dnia spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, Spółka będzie zobowiązana wobec pożyczkobiorcy do wypłaty należnych mu środków z tytułu umowy dotyczącej aukcjonowania skór norek. Strony rozważają możliwość dokonania wzajemnych rozliczeń w formie potrąceń należności wynikających z pożyczki i powstałych odsetek z kwotami należnymi hodowcom z tytułu sprzedaży skór norek. Alternatywnie, hodowcy dokonają spłaty pożyczek i odsetek na zasadach określonych w umowie pożyczek na rachunek bankowy Spółki lub rachunek bankowy Oddziału otwarty dla potrzeb prowadzenia działalności w Polsce poprzez Oddział. W tym miejscu Spółka wskazuje, że hodowcy otrzymają od Spółki certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenia, że wypłata należności z tytułu udzielonej pożyczki związana jest działalnością Oddziału. Przedmiotowe oświadczenie zawierać będzie dane identyfikujące Spółkę, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej Spółki oraz adres jej Oddziału w Polsce.

Spółka podkreśla, że Oddział nie będzie prowadził działalności wchodzącej w zakres umów o usługi sortowania skór oraz usługi w zakresie rozwoju współpracy z polskimi hodowcami zwierząt futerkowych oraz pozyskiwania skór od hodowców zawartymi przez Spółkę z N PL. Oddział będzie wykonywał funkcje związane z finansowaniem pożyczkobiorców (np. obsługa finansowa i administracyjna w zakresie udzielania pożyczek, bieżące zarządzanie Oddziałem, zapewnienie obsługi technicznej, administracyjnej i finansowej Oddziału, prowadzenie księgowości Oddziału).

Oddział będzie stanowić wyodrębnioną jednostkę organizacyjną Spółki i zostanie zarejestrowany w sądzie rejestrowym oraz dla celów podatkowych w Polsce. Oddział będzie dysponował aktywami niezbędnymi do powstania i funkcjonowania Oddziału zgodnie z przepisami prawa, tj. powierzchnią biurową (na podstawie zwartej przez Spółkę umowy najmu) oraz sprzętem biurowym usytuowanymi w Polsce. W bieżącą działalność Oddziału będzie zaangażowana co najmniej jedna osoba będąca reprezentantem Oddziału (tzw. menedżer Oddziału). Ponadto, Spółka planuje zatrudnić dodatkową osobę w Oddziale, która będzie odpowiedzialna za administrowanie i kwestie dokumentacyjne związane z pożyczkami udzielanymi hodowcom. Spółka wyposaży Oddział w aktywa finansowe przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski polegającej na udzielaniu pożyczek (w szczególności w środki pieniężne). W celu sfinansowania działalności Oddziału (kapitał pożyczkowy) Spółka może zaciągać pożyczki z banku.

Pomiędzy Oddziałem a Spółką dokonywane będą rozliczenia skutkujące przekazaniem środków pieniężnych wyrażonych w euro (EUR), polskich złotych (PLN) lub dolarach kanadyjskich (CAD). Oddział może posiadać konta rozrachunkowe ze Spółką wyrażone w EUR, PLN oraz CAD, gdzie ewidencjonowane będą m.in. środki pieniężne otrzymane od jednostki macierzystej na finansowanie działalności gospodarczej Oddziału na terenie Polski (przelewy środków pieniężnych w EUR, PLN lub CAD z konta Oddziału na konto Spółki oraz z konta Spółki na konto Oddziału). Otrzymanie i zwrot środków pieniężnych następować mogą w różnych datach i być rozliczane po różnych kursach walutowych.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, Oddział rozpoznawać będzie różnice kursowe metodą podatkową, tj. na podstawie art. 15a tej ustawy.

Ponadto, Spółka wskazuje, iż w okresie, gdy rozpocznie już prowadzenie działalności w Polsce poprzez Oddział (po jego zarejestrowaniu), Spółka będzie ponosić koszty funkcjonowania Oddziału w Polsce. Wydatki Spółki związane z działalnością Oddziału obejmować będą w szczególności:

koszty najmu i opłat eksploatacyjnych biura Oddziału,

koszty obsługi księgowej, prawnej, podatkowej, finansowej i administracyjnej Oddziału,

koszt wynagrodzeń ewentualnych pracowników Oddziału,

koszty odsetek z tytułu zaciągniętych przez Spółkę pożyczek na sfinansowanie działalności Oddziału.

W zależności od racjonalnych potrzeb koszty bieżące mogą obejmować inne wydatki związane z działalnością Oddziału.

Koszty bieżące będą albo finansowane w całości przez Spółkę, a następnie alokowane do Oddziału, albo finansowane przez Oddział ze środków pieniężnych przekazanych przez Spółkę. Wymienione powyżej koszty księgowane będą w sposób umożliwiający ich identyfikację oraz przypisanie do Oddziału w wyniku wyodrębnienia z całości wydatków poniesionych przez Spółkę. W sytuacji, gdy niemożliwe byłoby przyporządkowanie całości określonego wydatku ponoszonego przez Spółkę do Oddziału, alokacja pomiędzy Spółką a Oddziałem następowałaby według stosownego klucza podziału, np. proporcjonalnie do stopnia wykorzystania środków pieniężnych na działalność Oddziału w przypadku odsetek płaconych przez Spółkę od pożyczek bankowych, które mogą być tylko w części wykorzystane na sfinansowanie pożyczek polskich hodowców.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Oddział stanowić będzie „zakład” w rozumieniu ustawy o CIT oraz Konwencji?
Czy środki pieniężne otrzymane przez Oddział od Spółki, w szczególności środki przeznaczone na sfinansowanie pożyczek z hodowcami, nie będą stanowić przychodu Oddziału w rozumieniu ustawy CIT?
Czy z tytułu wszelkich rozliczeń pomiędzy Oddziałem a Spółką nie powstaną żadne różnice kursowe, do których będą miały zastosowanie przepisy ustawy CIT?
Czy odsetki wynikające z umów pożyczek zawartych pomiędzy hodowcami a Oddziałem będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w momencie zapłaty lub potrącenia z należnościami hodowców przysługującymi im wobec Spółki?
Czy środki pieniężne przekazywane przez Oddział do Spółki otrzymane wcześniej z tytułu wyposażenia przez Spółkę Oddziału w środki pieniężne niezbędne do sfinansowania pożyczek udzielonych hodowcom nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła (dalej: „WHT”)?
Czy do rozliczeń pomiędzy Spółką a Oddziałem (z tytułu przekazania środków pieniężnych na sfinansowanie działalności Oddziału) nie będę miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy CIT?
Czy opisane w zdarzeniu przyszłym bieżące koszty funkcjonowania Oddziału oraz inne wydatki związane z działalnością Oddziału będą stanowić koszt uzyskania przychodu Oddziału dla celów rozliczenia CIT w Polsce?

Zdaniem Spółki:

Oddział stanowić będzie zakład Spółki w Polsce w rozumieniu ustawy o CIT oraz Konwencji.
Środki pieniężne otrzymane przez Oddział od Spółki, w szczególności środki przeznaczone na sfinansowanie potyczek z hodowcami, nie będą stanowić przychodu Oddziału w rozumieniu ustawy CIT.
Z tytułu wszelkich rozliczeń pomiędzy Oddziałem a Spółką nie powstaną różnice kursowe, do których będą miały zastosowanie przepisy ustawy CIT.
Odsetki wynikające z umów pożyczek zawartych pomiędzy hodowcami a Oddziałem będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w momencie zapłaty lub potrącenia z należnościami hodowców przysługującymi im wobec Spółki.
Środki pieniężne przekazywane przez Oddział do Spółki otrzymane wcześniej z tytułu wyposażenia przez Spółkę Oddziału w środki pieniężne niezbędne do sfinansowania pożyczek udzielonych hodowcom nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu podatkiem u źródła (dalej: „WHT”).
Do rozliczeń między Spółką a Oddziałem z tytułu przekazania środków pieniężnych na sfinansowanie działalności Oddziału nie będę miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy CIT. Ograniczenia będą mogły mieć zastosowanie do odsetek spłaconych przez Spółkę a alokowanych do Oddziału jeśli pożyczki byłyby zaciągnięte od kwalifikowanych pożyczkodawców.
Koszty funkcjonowania Oddziału opisane we wniosku oraz inne wydatki związane z działalnością Oddziału będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Oddziału w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT dla celów rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce.

Uzasadnienie do pytania numer 1

Zgodnie z art. 4a pkt 11 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej : „ustawa o CIT”) przez zagraniczny zakład rozumie się m.in. stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych. Powyższe postanowienia powinny być interpretowane z uwzględnieniem odpowiedniej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, w tym przypadku - z uwzględnieniem postanowień Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Kanadą w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wraz Protokołem, podpisanych w Ottawie 14 maja 2012 r. (Dz. U. z 1990 r., poz. 216. (Dz. U. z 2013 r., poz 1372; dalej: „Konwencja”)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 Konwencji stała placówka na terytorium umawiającego się państwa, przez którą całkowicie albo częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa z drugiego umawiającego się państwa prowadzi do powstania zakładu w pierwszym z państw. Z kolei, w myśl ust. 2 tego samego artykułu określenie „zakład” obejmuje w szczególności: „filię” (przy czym zgodnie z angielską i francuską wersją umowy polsko-kanadyjskiej, mowa w tym przypadku o ang. „branch”, fr. „succursale”, czyli o „oddziale”).

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 Konwencji wynika zatem, iż aby uznać, że zagraniczny podmiot posiada „zakład” w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w danym państwie spełnione muszą zostać łącznie następujące przesłanki:

istnieje placówka działalności gospodarczej (pomieszczenia takie jak lokale - wynajęta lub zakupiona powierzchnia biurowa);

placówka ma charakter stały (tj. nie posiada czysto tymczasowego charakteru i można jej przypisać określony stopień trwałości);

działalność gospodarcza danego przedsiębiorstwa jest w całości albo przynajmniej w części prowadzona za pośrednictwem tej stałej placówki (czynności inne niż przygotowawcze lub pomocnicze).

W ocenie Spółki, powyższe przesłanki zostaną w analizowanym zdarzeniu przyszłym spełnione.

Jak wskazano bowiem powyżej, Oddział dysponował będzie powierzchnią biurową w Polsce na podstawie umowy najmu, co jest w świetle powszechnie akceptowanego stanowiska doktryny międzynarodowego prawa podatkowego oraz komentarza do Modelowej Konwencji OCED wystarczające dla uznania, iż w danym państwie istnieje „placówka” zagranicznego przedsiębiorcy. W doktrynie podkreśla się, że miejscem prowadzenia działalności gospodarczej (placówka) może być każde pomieszczenie bądź urządzenie (maszyna), wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa (Józef Banach "Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania", Warszawa 2002, str. 124, Komentarz do Modelowej Konwencji OECD, wyd. IBFD 2006, str. 86-92). Zatem, rozmiar powierzchni i tytuł dysponowania nią (własność lub prawo zależne), nie są istotne z punktu widzenia powstania zakładu.

Ponadto, Spółka planuje prowadzić działalność w formie zakładu długofalowo, nie określając terminu końcowego, co zdaniem Spółki przesądza o „trwałym” charakterze placówki, która tym samym nie ma charakteru przejściowego, doraźnego i tymczasowego.

Poprzez Oddział Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie finansowania działalności hodowców skórek. W wyniku tej działalności, Spółka będzie osiągać przychód z odsetek od udzielonych pożyczek. W bieżącą działalność Oddziału będzie zaangażowana, co najmniej jedna osoba będąca reprezentantem (menadżerem) Oddziału. Dodatkowo, Spółka planuje zatrudnić dodatkową osobę odpowiedzialną za administracyjne kwestie związane z działalnością Oddziału, która będzie pracowała w Oddziale w Polsce. Powyższe świadczy w opinii Spółki o tym, iż Spółka będzie prowadziła w Polsce działalność gospodarczą poprzez stałą placówkę.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, że Oddział, który w Polsce posiadać będzie Spółka, spełni przesłanki określone w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 Konwencji, takie jak istnienie miejsca, gdzie działalność jest prowadzona (placówka), stały charakter takiej placówki, wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

W związku z powyższym, w ocenie Spółki utworzony Oddział w Polsce stanowić będzie zakład Spółki położony na terytorium Polski w rozumieniu ustawy CIT oraz Konwencji.

Uzasadnienie do pytania numer 2

W przedstawionym przez Spółkę zdarzeniu przyszłym będą miały miejsce przepływy pieniężne między Spółką a jej Oddziałem. Oddział otrzymywać będzie środki pieniężne od Spółki na potrzeby działalności Oddziału w zakresie zapewnienia finansowania polskim hodowcom. Zdaniem Spółki, w związku z faktem, że Oddział Spółki nie będzie odrębnym od tej Spółki podmiotem, przepływy te powinny być neutralne podatkowo na gruncie ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa kanadyjskiego podlegają opodatkowaniu tylko w Kanadzie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce. Powyższe oznacza, że istnienie w Polsce zakładu Spółki daje Polsce prawo opodatkowania zysków zakładu, tj. Oddziału Spółki - na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych z uwzględnieniem postanowień Konwencji.

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r., poz. 584, z późn. zm., dalej „usdg”).

Jedną z form, w jakiej zagraniczny podmiot może bezpośrednio (bez zakładania polskiej spółki) podjąć działalność w Polsce jest oddział. Status cywilnoprawny oddziału zagranicznej osoby prawnej w Polsce normuje art. 85 usdg. Zgodnie z przedmiotową regulacją dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorcy zagraniczni mogą, na zasadzie wzajemności, o ile ratyfikowane umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Z ustawowej definicji oddziału wynika, że jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 tej ustawy). Zgodnie z art. 86 usdg oddział może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Z wyżej wywołanych przepisów wynika, iż oddział podmiotu zagranicznego nie jest podmiotem w rozumieniu prawa cywilnego, gdyż stanowi część (zorganizowaną w formie oddziału) innego podmiotu - przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział przedsiębiorcy zagranicznego jest zatem formą organizacyjno-prawną, w ramach której przedsiębiorca zagraniczny może wykonywać swą działalność gospodarczą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie natomiast z treścią art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazać jednak należy, że badając sytuację podatkową zagranicznej osoby prawnej nie mającej w Polsce siedziby lub zarządu - jeśli z krajem siedziby lub zarządu tego podmiotu zawarta została przez Polskę umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania - postanowienia właściwej umowy międzynarodowej stosuje się z pierwszeństwem przed regulacjami prawa krajowego.

Przytoczony wyżej przepis art. 3 ust. 2 ustawy CIT nie kreuje odrębnej podmiotowości prawnopodatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja oddziału zagranicznej spółki macierzystej powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw. Zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tam nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział jest rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Podatnikiem bowiem jest i pozostaje podmiot zagraniczny.

W związku z faktem, że jak wskazano powyżej, Oddział Spółki nie będzie odrębnym od tej Spółki podmiotem, a stanowić będzie jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki, wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a Oddziałem dokonywane będą w ramach jednego podmiotu. Dlatego też, w analizowanej sytuacji, otrzymane przez Oddział od Spółki środki finansowe na pokrycie pożyczek, nie będą stanowiły dla Oddziału przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (m. in.) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Środki zwrócone jednostce macierzystej - z tych samych względów - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej dla celów rozliczenia CIT w Polsce przez Spółkę prowadzącą w Polsce działalność przez zakład.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, przekazane przez Spółkę środki pieniężne na finansowanie działalności Oddziału (w postaci udzielania pożyczek hodowcom skór) należy uznać za przepływy wewnętrzne, a co za tym idzie, nie będą one stanowiły elementów przychodowych w Oddziale na gruncie CIT w Polsce, które mogłyby podlegać opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 Konwencji.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało w licznych indywidualanych interpretacjach przepisów prawa podatkowego.

I tak, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Katowicach z dnia 18 stycznia 2012 r. (znak IBPBI/2/423-1279/11/AK) wskazano, iż: „Przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Zaliczenie danego przysporzenia majątkowego do przychodów podatnika uwarunkowane jest definitywnym charakterem takiego przysporzenia, czyli faktycznym i ostatecznym powiększeniem aktywów lub zmniejszeniem pasywów podatnika w wyniku uzyskania takiego przysporzenia. Skoro zatem przepływy jakie dokonywane są pomiędzy Spółką a jej zakładem są przepływami wewnętrznymi w obrębie tego samego podmiotu pozostają one bez wpływu na wielkość osiąganych przychodów podmiotu gospodarczego rozumianego łącznie jako Spółka i jej zagraniczny zakład. Z tych samych względów przepływy dokonywane pomiędzy Spółką a jej zakładem nie rodzą kosztów uzyskania przychodów”.

Na analogicznym stanowisku stanął m.in. DIS w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 sierpnia 2015 r. (znak: IBPB-1-2/4510-149/15/BG) oraz DIS w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 stycznia 2015 r. (znak: ITPB3/423-509/14/PS).

Uzasadnienie do pytania numer 3

Jak zostało wskazane powyżej, istnienie w Polsce zakładu Spółki daje Polsce prawo opodatkowania zysków zakładu, tj. Oddziału Spółki - na zasadach przewidzianych w polskich przepisach podatkowych z uwzględnieniem postanowień Konwencji.

Dodać również należy, że na przedsiębiorcę zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce za pomocą zakładu (Oddziału) został nałożony obowiązek prowadzenia oddzielnej rachunkowości w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości (art. 90 pkt 2 usdg). Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy CIT nakłada na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Nie wszystkie bowiem przychody i koszty finansowe stanowią kategorię przychodów i kosztów podatkowych.

Jak wskazano wcześniej, finansowe rozliczenia wewnętrzne dokonywane pomiędzy jednostką macierzystą mającą siedzibę za granicą a jej zakładem położonym w Polsce nie wywołują skutków podatkowych w podatku dochodowym, mimo że tego rodzaju operacje winny znaleźć stosowne odzwierciedlenie w ewidencji księgowej Oddziału.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, pomiędzy Oddziałem a Spółką dokonywane będą rozliczenia skutkujące przekazaniem środków pieniężnych wyrażonych w euro (EUR), polskich złotych (PLN) lub dolarach kanadyjskich (CAD). Oddział może posiadać konta rozrachunkowe ze Spółką wyrażone w EUR, PLN oraz CAD, gdzie ewidencjonowane będą m. in. środki pieniężne otrzymane od jednostki macierzystej na finansowanie działalności gospodarczej Oddziału na terenie Polski (przelewy środków pieniężnych w EUR, PLN oraz CAD z konta Oddziału na konto Spółki oraz z konta Spółki na konto Oddziału). Otrzymanie i zwrot środków pieniężnych następować mogą nastąpić w różnych datach i być rozliczane po różnych kursach walutowych. Jak Spółka podała, Oddział ustalać będzie różnice kursowe według tzw. metody podatkowej.

Zagadnienia związane ustalaniem różnic kursowych wg tzw. metody podatkowej zostały uregulowane w art. 15a ustawy CIT. I tak, zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

W myśl art. 15a ust. 2 ustawy CIT, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast zgodnie z art. 15a ust. 3 ustawy CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Powołane powyżej przepisy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie:

gdy wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;

gdy wartość poniesionego kosztu podatkowego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego - wartość w dniu zapłaty;

wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku;

gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych;

wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna niż jego wartość w dniu zwrotu;

wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jej otrzymania jest inna niż jego wartość w dniu spłaty.

Spółka zaznacza, że Oddział nie będzie odrębnym od Spółki podmiotem - stanowić będzie jedynie wyodrębnioną organizacyjnie i majątkowo część tej Spółki, zatem wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej Oddziałem dokonywane będą w istocie w ramach jednego podmiotu.

Jeśli chodzi natomiast o przelew środków pieniężnych jakie otrzymywać będzie Oddział od Spółki - to nie ulega wątpliwości, że spłata tego dofinansowania nie mieści się w żadnym ze zdarzeń wskazanych w przepisach art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy CIT: Oddział nie otrzyma przychodu podatkowego, nie poniesie też kosztu podatkowego; Oddział nie dokona też spłaty kredytu ani pożyczki (ten sam podmiot nie może sobie udzielać pożyczek/kredytów). Ponadto, nie można też uznać, że w ramach tego samego podmiotu dojdzie do wypływu własnych środków pieniężnych.

Z kolei w przypadku transferu zwrotnego środków pieniężnych od Oddziału do Spółki zauważyć należy, że w istocie tego typu rozliczeń nie można utożsamiać z poniesieniem kosztu i zapłatą kosztu. W tym przypadku płatności Oddziału na rzecz Spółki również będą mieć charakter wyłącznie rozliczeń wewnętrznych, a te z kolei - o czym była mowa wyżej - są obojętne podatkowo.

Zatem, w wyniku dokonywania transakcji o charakterze wyłącznie wewnętrznym - Oddział nie będzie mógł osiągać przychodów, ani też ponosić kosztów z tytułu różnic kursowych, w szczególności o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 2 i art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy CIT.

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy różnice kursowe, jakie powstaną z tytułu wszelkich wewnętrznych rozliczeń pomiędzy Spółką a jej Oddziałem, będą mogły być rozpatrywane jedynie w kategoriach przychodów bądź kosztów finansowych - a nie podatkowych.

Powyższe potwierdzone zostało także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa m.in. w interpretacji DIS w Warszawie z dnia 5 lipca 2013 r. (znak: IPPB5/423-247/I3-2/IŚ), w której wskazano iż: „Mając powyższe na uwadze - nie można przyznać racji Spółce, że różnice kursowe, których źródłem jest dokonywanie przez Centralę Spółki z rachunku bankowego prowadzonego w Polsce w złotych rozliczeń finansowych powstałych w litach litewskich z tytułu płatności dokonywanych w związku z kontraktami realizowanymi przez Oddział zagraniczny, wyrażonymi w walutach obcych, to jest otrzymywane zapłaty za zrealizowane usługi oraz dokonywane zapłaty za zakupione usługi, materiały i inne koszty ponoszone w związku z realizowanymi tam usługami świadczonymi przez zagraniczny Oddział Spółka prawidłowo kwalifikuje jako koszt uzyskania przychodów, względnie przychód podatkowy Spółki w rozliczeniu podatku dochodowego w Polsce. Różnice te Spółka może traktować wyłącznie jako kategorię przychodów/kosztów finansowych. Z kolei zasadą jest, że nie każde przysporzenie (przychód) i koszt w znaczeniu ekonomicznym może być uznawany w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych bądź za przychód bądź za koszt uzyskania przychodu. Przychody bądź koszty w znaczeniu ekonomicznym mogą uzyskiwać status podatkowy w zakresie podatków dochodowych, jeżeli wynika to z odpowiednich regulacji prawnych dotyczących tych podatków dochodowych, a w rozpatrywanej sprawie także z regulacji umowy polsko - litewskiej, przy czym wspomniane regulacje takich podstaw dla Spółki nie stwarzają, jeśli chodzi o przedmiotowe różnice kursowe”.

Analogiczne stanowisko zajął DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 16 października 2013 r. (znak: ILPB4/423-264/13-2/DS.), a także Naczelny Sąd Administracyjny (NSA), m.in. w wyroku z dnia 10 marca 2013 r. (sygn. II FSK 413/13). W przedmiotowym wyroku NSA orzekł, iż: „Jeżeli więc nawet w wewnętrznych rozliczeniach pomiędzy centralą i oddziałem spółki wykorzystywane były waluty obce i z tej przyczyny miały na nie wartościowy zmieniające się wpływ kursy waluty, nie dochodziło do powstawania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a u.p.d.o.p., a więc nie ma przedmiotu oceny ewentualnego przyporządkowywania dodatnich lub ujemnych różnic kursowych do oddziału spółki, i to niezależnie od konstatacji, że funkcjonował on jako zakład tej spółki w rozumieniu powoływanej w sprawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż z tytułu wszelkich rozliczeń między Spółką a Oddziałem nie powstaną różnice kursowe, do których zastosowanie miałyby przepisy ustawy CIT.

Uzasadnienie do pytania numer 4

W myśl art. 11 ust. 1 Konwencji, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust.2 Konwencji).

W myśl natomiast ustępu art. 11 ust. 5 Konwencji, powyższe postanowienia nie mają zastosowania, jeśli jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której wypłacane są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 Konwencji.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa kanadyjskiego podlegają opodatkowaniu tylko w Kanadzie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zasady obliczania zysku przypadającego zakładowi zostały w dalszych ustępach art. 7 Konwencji. Stosownie do artykułu 7 ust. 2 Konwencji zakładowi należy przypisać takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Powyższe odnosi się zarówno do obliczania przychodów, jak i kosztów działającego zakładu, przy czym wymieniona Konwencja w art. 7 ust. 3 Konwencji dopuszcza możliwość odliczenia wydatków ponoszonych dla tego zakładu przez przedsiębiorstwo, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w państwie położenia zakładu, czy gdzie indziej. W rezultacie zatem, zakład (oddział) będzie zobowiązany rozpoznać (wyróżnić) przychody i koszty wynikające z prowadzonej przez zakład działalności, w tym także wszystkie przychody i koszty ich uzyskania ponoszone przez przedsiębiorstwo macierzyste, lecz związane z działalnością zakładu za granicą.

Przepisy Konwencji, w szczególności art. 7 ust. 2 i 3 Konwencji, określają zasady przypisywania zysku do stałego zakładu. Powyższe przepisy formułują zasadę rozgraniczenia zysków pomiędzy poszczególne części przedsiębiorstwa osoby zagranicznej, to jest centralę i zakład oraz wskazują normę, że w państwie źródła (położenia zakładu) opodatkowaniu podlegają wyłącznie zyski powstałe w związku z działalnością wykonywaną poprzez zakład. Podział ten opiera się na zasadach stosowanych przez podmioty niezależne, w warunkach wolnego rynku. Z przyjęcia tej zasady wynika, że zakładowi należy przypisać czynności (świadczenia), które mógłby wykonywać i wykonywałby podmiot niezależny, oraz część zysków, którą w porównywalnych warunkach osiągnąłby podmiot niezależny. Innymi słowy, zakładowi należy przypisać takie zyski, które osiągnąłby, gdyby zamiast prowadzenia działalności na rzecz siedziby głównej swojego przedsiębiorstwa, prowadził transakcje z całkowicie odrębnym przedsiębiorstwem na normalnych warunkach i według cen przeważających na wolnym rynku. Przepisy te pozostawiają prawu wewnętrznemu określenie przychodu i kosztu, a w rezultacie dochodu jako przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że kierują się zasadami przypisywania zysku do stałego zakładu, określonymi Konwencją oraz przepisami wewnętrznymi prawa podatkowego, na podstawie właściwie prowadzonej ewidencji rachunkowej. Celem powyższych przepisów jest uniknięcie sytuacji przemieszczenia zysków między macierzystym przedsiębiorstwem a zakładem. Jeżeli jednostka macierzysta poniesie jakieś wydatki, które w całości lub w części dotyczą działalności zakładu, to podlegają one „przypisaniu” do tego źródła przychodów, zgodnie z przepisami ustawy CIT.

Z przedstawionego natomiast zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka posiadać będzie zakład położony w Polsce powstały w wyniku działalności prowadzonej w formie Oddziału. Oddział ten pełnić będzie funkcje finansowe, tzn. będzie podmiotem odpowiedzialnym za techniczną i administracyjną stronę finansowania i będzie wskazany w umowach pożyczek.

Do dnia spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę Spółka będzie zobowiązana wobec pożyczkobiorcy do wypłaty należnych mu środków z tytułu umowy dotyczącej sprzedaży (w drodze aukcji) skór norek. W zakresie wzajemnych rozliczeń Strony rozważają zatem dokonywanie potrąceń należności wynikających z pożyczki i powstałych odsetek z kwotami należnymi hodowcom z tytułu sprzedaży skór norek. Alternatywnie, hodowcy dokonają spłaty pożyczek i odsetek na zasadach określonych w umowie z Oddziałem na rachunek bankowy Oddziału.

Odnosząc natomiast opis zdarzenia przyszłego na grunt przywołanych regulacji, w ocenie Spółki uznać należy, iż odsetki należne od hodowców z tytułu udzielonych umów pożyczek podlegające zapłacie bądź potrąceniu związane będą z działalnością Oddziału w Polsce. Za taką konkluzją przemawia fakt, iż działalność w zakresie finansowania hodowców będzie prowadzona poprzez Oddział z wykorzystaniem jego aktywów oraz osób w nim zatrudnionych. Na ten cel Spółka wyposaży Odział w odpowiednie środki finansowe, które będą przechowywane na rachunku bankowym zarejestrowanym na Oddział. Ponadto, Oddział będzie wskazany w umowie pożyczek z hodowcami (które ze względu na brak oddzielnej osobowości prawnej zawierane będą w imieniu i na rzecz przedsiębiorcy zagranicznego) i w tym zakresie, zysk z pożyczek będzie wygenerowany w związku z funkcjonowaniem Oddziału. Jak natomiast argumentowano już powyżej, Oddział ten stanowić będzie „zakład” Spółki w Polsce w rozumieniu przepisów Konwencji.

W konsekwencji, odsetki wynikające z umów pożyczek zawartych pomiędzy hodowcami a Oddziałem będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w momencie zapłaty lub potrącenia z należnościami hodowców przysługującymi im wobec Spółki zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji oraz przepisami ustawy CIT stawką wynoszącą 19%. Zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji, postanowienia dotyczące poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od odsetek przez płatnika nie będą miały zastosowania w przypadku Spółki, a Spółka sama będzie zobowiązana do rozliczenia w Polsce podatku CIT od odsetek jako przychodu związanego z działalnością jej zakładu w Polsce na podstawie art. 7 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 5 Konwencji.

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że odsetki wynikające z umów pożyczek podlegać będą opodatkowaniu w Polsce, to w konsekwencji odsetki te nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu WHT na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy CIT, o ile hodowcy otrzymają od Spółki certyfikat rezydencji oraz pisemne oświadczenia, że wypłata należności z tytułu udzielonej pożyczki związana jest działalnością Oddziału, zgodnie z wymogiem określonym w art. 26 ust. 1d ustawy CIT. Zgodnie z art. 26 ust. le ustawy CIT przedmiotowe oświadczenie zawierać będzie dane identyfikujące Spółkę, w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej Spółki oraz adres jej Oddziału w Polsce.

Powyższe potwierdzone zostało także w indywidualnej interpretacji przepisów prawa, wydanej w zbliżonym stanie faktycznym - tj. w interpretacji indywidualnej DIS w Poznaniu z dnia 8 lipca 2013 r. (znak: ILPB4/423-115/13-4/ŁM).

Podsumowując, odsetki wynikające z umów pożyczek zawartych pomiędzy hodowcami a Oddziałem będą podlegały opodatkowaniu w Polsce w momencie zapłaty lub potrącenia z należnościami hodowców przysługującymi im wobec Spółki.

Uzasadnienie do pytania numer 5

W myśl art. 7 ust. 1 Konwencji, zyski przedsiębiorstwa kanadyjskiego podlegają opodatkowaniu tylko w Kanadzie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą poprzez zakład położony w Polsce. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w Polsce, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym położony jest zakład, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 3).

Z treści art. 11 ust. 1 Konwencji wynika z kolei, iż odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 10% kwoty brutto tych odsetek (art. 11 ust. 2 Konwencji). Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 11 ust. 4 ww. Konwencji użyte w tym artykule określenie „odsetki” oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką a w szczególności dochody z państwowych papierów wartościowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi papierami wartościowymi, obligacjami lub skryptami dłużnymi, jak również dochód, który jest traktowany jak dochód z pożyczki pieniężnej zgodnie z prawem Państwa, w którym ten dochód powstaje.

Jednakże, zgodnie z art. 11 ust. 5 Konwencji, postanowienia ustępów 1 i 2 nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do tych odsetek mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem. W takim przypadku stosuje się postanowienia artykułu 7 Konwencji.

Jak wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego, Oddział finansowany będzie przez Spółkę (jednostkę macierzystą), która z tego tytułu dokonywać będzie na rzecz Oddziału określonych płatności. Niemniej, w ocenie Spółki w zakresie stosunków gospodarczych oddziału przedsiębiorstwa zagranicznego nie można mówić, że oddział ten zawierać będzie transakcje z jednostką macierzystą. Zawarcie umowy (dokonanie transakcji) wymaga bowiem złożenia zgodnych oświadczeń woli przez co najmniej dwie strony (przez dwa odrębne podmioty).

Zatem uznać należy, iż środki finansowe, które przekazywane będą do Oddziału celem finansowania jego działalności w zakresie udzielania pożyczek, co prawda pozostawać będą w dyspozycji Oddziału, ale stanowić będą wydatki Spółki dotyczące finansowania działalności Oddziału jako części całego przedsiębiorstwa. Wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką, a Oddziałem będą miały charakter wewnętrzny i dokonywać się będą w ramach jednego podmiotu, nie powodując tym samym skutków podatkowych z tytułu wzajemnych potrąceń i transferu środków pieniężnych.

W szczególności, na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego nie można uznać, iż płatności przekazywane do Spółki przez Oddział tytułem zwrotu środków pieniężnych stanowić będą odsetki w rozumieniu art. 11 Konwencji lub zyski przedsiębiorstwa zgodnie z art. 7 ust. 1 Konwencji, bądź inne dochody w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez ten Oddział. Wewnętrzne rozliczenia dokonywane pomiędzy Spółką a jej Oddziałem uznać należy będzie za przepływy wewnętrzne (przeniesienie środków finansowych), które nie będą stanowiły elementów przychodowych i kosztowych w Oddziale w Polsce.

Reasumując stwierdzić należy, że płatności wypłacane do Spółki przez Oddział z tytułu zwrotu udzielonego przez Spółkę finansowania (pożyczki) nie będą podlegać w Polsce opodatkowaniu WHT.

Powyższe potwierdzone zostało także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa, m.in. w interpretacji DIS w Warszawie z dnia 7 lipca 2008 r. (znak IPPB3/423-549/08-2/MK), DIS w Bydgoszczy z dnia 18 maja 2009 r. (znak: ITPB3/423-106c/09/AW).

Uzasadnienie do pytania numer 6

W opinii Spółki powyższe komentarze mają znaczenie również dla uzasadnienia braku zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Jak wskazano już powyżej, instytucja oddziału jest jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym. Natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego oddział może być rozpoznawany tak w świetle Konwencji Modelowej, jak też umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, jako tzw. zakład. Jest to fikcja prawna stworzona specjalnie dla potrzeb podatkowych. Podatnikiem był i pozostaje podmiot zagraniczny.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż Spółka, będąca podmiotem zagranicznym, będzie opłacała podatek dochodowy od przychodów osiągniętych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez jej Oddział w Polsce, który nie stanowi odrębnego podmiotu od jednostki macierzystej. Spółka będzie też uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych w Polsce na zasadach określonych w ustawie CIT z uwzględnieniem zasad wynikających z Konwencji.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkie koszty, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt l0a ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej w związku z przychodami, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawy CIT, mogą zatem zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT.

W myśl jednak art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Jeżeli w którymś z wymienionych przypadków zostanie przekroczony ustawowo określony wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego, wówczas odsetki od zaciągniętej pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek.

W związku z faktem, że Oddział Spółki nie będzie odrębnym od Spółki podmiotem, wzajemne rozliczenia pomiędzy Spółką a jej Oddziałem dokonywane będą w ramach jednego podmiotu. Dlatego (w przeciwieństwie do środków otrzymanych od jakiegokolwiek odrębnego podmiotu) środki finansowe otrzymane przez Oddział od Spółki z pozyskanych m. in. przez Spółkę pożyczek na dofinansowanie działalności polskiego Oddziału, będą dla tego Oddziału obojętne podatkowo. Rozliczenia dokonane pomiędzy Spółką a Oddziałem uznać należy będzie za przepływy wewnętrzne, które nie będą stanowiły elementów przychodowych i kosztowych w Oddziale w Polsce.

W związku z powyższym, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 16 i 61 ustawy CIT nie będą miały zastosowania do środków zwracanych przez Oddział Spółce, gdyż taki zwrot nie będzie miał charakteru kosztowego na gruncie CIT.

Jednakże, Spółka stoi na stanowisku, iż potencjalnie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT będą mogły miały zastosowanie w odniesieniu do przypisanych do Oddziału (zakładu) kosztów podatkowych z tytułu wydatków na spłatę odsetek poniesionych przez Spółkę od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na sfinansowanie działalności tego Oddziału w Polsce od spółek z grupy spełniających względem Spółki dyspozycję z art. 16 ust. 1 pkt 60 lub 61 ustawy o CIT (kwalifikowanych pożyczkodawców). Powyższe wynika z możliwości odliczenia wydatków ponoszonych przez Spółkę, lecz związanych z działalnością zakładu w Polsce od przychodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Wydatkami takimi będą z pewnością wydatki na spłatę odsetek od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę na dofinansowanie Oddziału.

W takiej sytuacji, w celu ustalenia wskaźnika, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy CIT należałoby porównać wartość zadłużenia Spółki (jednostki macierzystej) z wartością jej kapitału zakładowego. Powyższe uzasadnione jest literalnym brzmieniem wyżej wskazanych regulacji, które odwołują się do pojęcia „kapitału zakładowego”. Kapitałem zakładowym natomiast dysponuje Spółka, a nie jej Oddział.

Powyższe rozważania znajdują potwierdzenie także w treści interpretacji indywidualnych, np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez DIS w Warszawie z dnia 26 sierpnia 2008 r. (znak: IP-PB3-423-955/08-2/AG) wskazano, iż: „W związku z faktem, że Oddział spółki zagranicznej nie jest odrębnym od tej spółki podmiotem, wzajemne rozliczenia pomiędzy spółką a jej Oddziałem dokonują się w ramach jednego podmiotu. Dlatego (w przeciwieństwie od środków otrzymanych od jakiegokolwiek odrębnego podmiotu) środki finansowe otrzymane przez Oddział od macierzystej spółki zagranicznej z pozyskanych przez Spółkę pożyczek na dofinansowanie działalności polskiego Oddziału, będą dla tego Oddziału obojętne podatkowo. Rozliczenia dokonane pomiędzy firma zagraniczną a jej Oddziałem uznać należy za przepływy wewnętrzne, które nie będą stanowiły elementów przychodowych i kosztowych w Oddziale w Polsce”.

Jednocześnie, Spółka podkreśla, iż mając na uwadze powyższe rozważania, w ocenie Spółki, do odsetek zapłaconych przez Spółkę od pożyczek zaciągniętych od podmiotów trzecich na potrzeby działalności Oddziału w Polsce, które będą mogły zgodnie z przepisami ustawy CIT oraz Konwencji stanowić koszty podatkowe w Polsce - regulacje wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy CIT nie będą mieć zastosowania.

Uzasadnienie do pytania numer 7

Zgodnie z art. 7 ust. 3 Konwencji, przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym państwie, w którym leży zakład, czy gdzie indziej. Jak wskazano już powyżej, Oddział Spółki będzie zakładem Spółki w Polsce, zatem zgodnie z Konwencją, jeżeli Spółka ponosić będzie wydatki dla Oddziału, to będą one mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu Oddziału.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (komentarz do art. 7 ust. 3) „przy obliczaniu zysków zakładu należy uwzględnić wydatki dokonane na zakład bez względu na to, gdzie zostały dokonane. Oczywiście, w pewnych przypadkach trzeba będzie koniecznie posłużyć się szacunkiem lub kwoty wydatków branych pod uwagę obliczać sposobami konwencjonalnymi. Na przykład w odniesieniu do ogólnych wydatków administracyjnych w siedzibie głównej przedsiębiorstwa właściwe będzie obliczenie proporcjonalnej części opartej na stosunku między kwotą obrotu zakładu (lub ewentualnie jego kwotą zysku brutto) a kwotą obrotu lub zysku brutto przedsiębiorstwa jako całości. Przy tym zastrzeżeniu, uważa się, że pod uwagę należy wziąć tylko kwotę rzeczywistych kosztów poniesionych na rzecz zakładu. Dopuszczalne odliczenie przez zakład wydatków poniesionych dla niego przez przedsiębiorstwo nie może być uzależnione od faktycznego zwrotu tych kosztów przez zakład”.

Zaliczenie wydatków poniesionych przez Spółkę do kosztów podatkowych zakładu (Oddziału) będzie możliwe pod warunkiem ich poniesienia w związku z funkcjonowaniem Oddziału. W konsekwencji, w przypadku, gdy określone wydatki dotyczyć będą działalności Oddziału, zostaną one uwzględnione w wyliczeniu przychodu podatkowego Oddziału, stanowiąc koszt jego uzyskania na zasadach określonych w ustawie CIT. Powyższe zasady dotyczyć również będą możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Oddziału poniesionych przez centralę Spółki kosztów finansowania wydatków przypisanych do Oddziału, zgodnie z art. 7 ust. 3 Konwencji.

Niezależnie od powyższego, aby wymienione w opisanym stanie faktycznym wydatki opłacane przez Spółkę stanowić mogły koszt uzyskania przychodu podatkowego dla Oddziału w Polsce, spełniać będą musiały warunki przewidziane w przepisach ustawy CIT. Mianowicie, wydatki te powinny spełniać wymogi przewidziane w definicji kosztów uzyskania przychodu określonej w art. 15 ust. 1 ustawy tj. być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT i być właściwie udokumentowane.

Użyty w art. 15 zwrot „w celu” oznacza, że aby określony wydatek można było uznać za koszty uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodów musi zachodzić związek tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów bądź na funkcjonowanie źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów mogą być wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Obok wydatków mających bezpośredni związek z przychodami, takimi jak zakup towarów handlowych czy surowców do produkcji, do kosztów uzyskania przychodów można także zaliczać wydatki związane z przychodami w sposób pośredni. Warunkiem jest, aby były to wydatki ściśle związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W opinii Spółki, koszty bieżące opisane we wniosku, w szczególności:

koszty najmu i opłat eksploatacyjnych biura Oddziału,

koszty obsługi księgowej, prawnej, podatkowej, finansowej i administracyjnej Oddziału,

koszt wynagrodzeń ewentualnych pracowników Oddziału,

koszty odsetek z tytułu zaciągniętych przez Spółkę pożyczek na sfinansowanie działalności Oddziału

- będą pozostawać w związku przyczynowym z powstaniem przychodu Spółki z odsetek od pożyczek udzielonych hodowcom i w związku z powyższym powinny stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka powinna posiadać dokumenty potwierdzające poniesienie kosztów. Ponadto, również inne racjonalne wydatki związane z działalnością Oddziału i spełniające dyspozycję art. 15 ust. 1 ustawy CIT powinny być ujęte w rozliczeniu podatkowym Spółki w Polsce z tytułu prowadzenia działalności przez Oddział, o ile nie będą znajdowały się w katalogu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT oraz będą właściwie udokumentowane.

Zatem, nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z funkcjonowaniem Oddziału zgodnie z ogólnymi zasadami ustawy CIT oraz wytycznymi zawartymi w art. 7 Konwencji powinny stanowić koszt podatkowy w Polsce. Koszty te będą ponoszone od momentu rejestracji Oddziału oraz rozpoczęcia działalności Spółki w Polsce poprzez Oddział. Przy czym nie będzie miało znaczenia czy będą one finansowane w całości przez Spółkę, a następnie alokowane do Oddziału, czy też finansowane przez Oddział ze środków pieniężnych przekazanych przez Spółkę.

W tym zakresie również odsetki, które zostaną zapłacone przez Spółkę od pożyczek bankowych, w zakresie jakim środki zostały przeznaczone na finansowanie działalności Oddziału powinny być w całości zaliczone do kosztów podatkowych jako wydatki warunkujące uzyskanie przychodu z odsetek, który będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce jako przypisany do Oddziału (zakładu). Natomiast w sytuacji, gdyby pożyczki na działalność Oddziału zaciągnięte były od kwalifikowanych pożyczkodawców, odsetki zapłacone przez Spółkę będą podlegały odliczeniu od przychodu podlegającego opodatkowaniu z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT (stanowisko Spółki w zakresie pytania 6).

Podsumowując, w ocenie Spółki koszty bieżące działalności Oddziału oraz inne racjonalne wydatki związane z prowadzeniem działalności poprzez Oddział w Polsce ponoszone przez Spółkę będą mogły zostać przypisane i uwzględnione w rachunku podatkowym Oddziału jako koszt uzyskania przychodu opodatkowanego CIT w Polsce w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Powyższe potwierdzone zostało także w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa, które pozwalają na uznanie analogicznych kosztów jako podatkowe, m.in.: w interpretacji DIS w Warszawie z dnia 27 marca 2015 r. (znak: IPPB5/4510-24/15-2/PS), z dnia 5 maja 2015 r. (znak: IPPB5/423-1197/14-3/JC oraz w interpretacji DIS w Warszawie z dnia 26 października 2009 r. (znak: IPPB5/423-497/09-2/AJ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin