Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
IBPBI/2/423-787/14-2/PC
z 9 lutego 2018 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt. II FSK 1845/15 oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1764/14, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 2 kwietnia 2014 r. (data wpływu do Organu 10 kwietnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka powinna potrącić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podatku akcyzowego, który będzie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2014 r. wpłynął do Organu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka powinna potrącić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podatku akcyzowego, który będzie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 10 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Znak: IBPBI/2/423- 787/14/MO, w której uznał stanowisko Spółki w ww. zakresie za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 14 lipca 2014 r. Pismem z 25 lipca 2014 r. (data wpływu do Organu 31 lipca 2014 r.), wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z 29 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/4232- 75/14/MO odmawiając zmiany ww. interpretacji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa została skutecznie doręczona 2 września 2014 r. Pismem opatrzonym datą 30 września 2014 r. (data wpływu do Organu 2 października 2014 r.), wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 3 listopada 2014 r. Znak: IBPBI/2/4240-85/14/MO udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją, wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1764/14 uchylił zaskarżoną interpretację. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, Organ wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyrokiem z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt IIFSK 1845/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wpłynął do tut. Organu 10 listopada 2017 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W skutek powyższego wniosek Strony w zakresie ustalenia, w którym momencie Spółka powinna potrącić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podatku akcyzowego, który będzie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, wymaga ponownego rozpatrzenia.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka akcyjna (zwana dalej: „Spółką”) prowadzi działalność gospodarczą polegającą m.in. na produkcji i sprzedaży wyrobów objętych podatkiem akcyzowym składając z tego tytułu deklaracje podatkowe i regulując stosowne zobowiązania. W zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie za jeden z miesięcy 2004 r. były prowadzone postępowania wobec Spółki. Z uwagi na skomplikowany charakter sprawy (w tym co do kwot potencjalnych zobowiązań) postępowania te były przedmiotem odwołań co prowadziło do ich uchyleń. W 2010 r. Spółka otrzymała ostatnią decyzję, która określała wysokość podatku w kwocie wyższej niż wynikająca z uprzednio złożonej deklaracji. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji i zawiązała w 2011 r. rezerwę na potencjalne wydatki z tytułu określonej zaległości. Wartość tej rezerwy nie została rozpoznana przez Spółkę jako koszt uzyskania przychodów. Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy powyższą decyzję. W dalszej kolejności Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej (wykonalność tej decyzji została wstrzymana), która to została oddalona przez ten Sąd, a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która z kolei została oddalona wyrokiem z 2013 r. W tym samym roku Spółka ujęła w księgach zobowiązanie z tytułu zaległości określonej we wskazanej powyżej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego wraz z należnymi odsetkami oraz dokonała ich zapłaty.

Potencjalnie możliwym jest także, że Spółka otrzyma decyzje wymiarowe określające wysokość podatku akcyzowego za inne miesiące 2004 r. w kwotach przewyższających dotąd deklarowane i wówczas ujmie zobowiązania wynikające z tych decyzji w swoich księgach rachunkowych. Spółka jak i Urząd Celny nie zna potencjalnych kwot zaległości.

Istotne elementy zdarzenia przyszłego zostały ujęte przez Spółkę we własnym stanowisku w sprawie, w którym wskazano, że do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych/złożenia zeznania za rok 2004 Spółka określiła swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego (i ujęła je odpowiednio w kosztach uzyskania przychodu) (...).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W którym momencie Spółka powinna potrącić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu podatku akcyzowego, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym, który będzie ujęty w księgach rachunkowych na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek akcyzowy, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie jego ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie na podstawie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego.

Nie ulega wątpliwości, że podatek akcyzowy płacony przez Spółkę jest ściśle związany z przedmiotem prowadzonej przez nią działalności gospodarczej i spełnia przesłanki uznania go za koszt uzyskania przychodów. W tym miejscu należy określić w jakim brzmieniu przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: „UCIT”), będą miały zastosowanie dla określenia momentu ujęcia zapłaconej akcyzy w kosztach uzyskania przychodów.

W materialnym prawie podatkowym obowiązuje reguła, zgodnie z którą w sprawie uwzględniany jest stan prawny obowiązujący w dacie zdarzenia, które wywołało powstanie obowiązku podatkowego, co jest wyrazem zasady niedziałania prawa wstecz. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z 3 czerwca 2009 r., sygn. I/FSK 475/08, w którym sąd stwierdził, że: zasady nowego porządku prawnego nie mają jakiegokolwiek zastosowania w stosunku do przeszłych stanów> faktycznych. Wniosek taki jest prostą konsekwencją zasady lex retro non agit, która może być przełamana tylko w wyjątkowych, wyraźnie co do zasady uregulowanych, przypadkach i to pod warunkiem, że nie działa na szkodę obywatela.

Mając zatem na uwadze, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego z tytułu podatku akcyzowego - jak i samo powstanie obowiązku podatkowego - miały miejsce w 2004 r., do określenia momentu ujęcia kosztów w tym zakresie zastosowanie znaleźć powinny odpowiednie przepisy UCIT, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004.

Wprawdzie od 1 stycznia 2007 r. obowiązują nowe przepisy dotyczące rozliczania kosztów w czasie, to jednak ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1589), wprowadzająca zmiany w tym zakresie nie zawiera w przepisach przejściowych szczególnych regulacji w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów wynikających ze zdarzeń powodujących powstanie obowiązku podatkowego przed wejściem w życie nowych przepisów, a ujmowanych w księgach już po ich wejściu w życie. Jest wręcz przeciwnie, tj. w sytuacjach wskazanych w ustawie, dla których początek zdarzenia miał miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów i trwa po ich wejściu w życie, nakazuje ona stosowanie przepisów obowiązujących przed ich zmianą.

Przykładowo ustawa ta stanowi:

• w art. 3, że do samochodów nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. stosuje się przepisy ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.
• w art. 5, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. określali przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3d ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., a którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. wystawili faktury, których termin płatności określony jest po dniu 31 grudnia 2006 r., dla ustalenia daty powstania przychodu należnego określonego w tym przepisie stosują przepis art. 12 ust. 3d ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.
• w art. 7 ust. 1, że podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2007 r. nabyli prawo do odliczeń określone w art. 23 ustawy, o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., zachowują to prawo w zakresie i na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.

Na powyższą konkluzję nie powinien mieć przy tym wpływu fakt, że decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej za jeden z miesięcy 2004 r. została wydana w roku 2010 r., a za pozostałych kilka miesięcy 2004 r. postępowanie podatkowe jest nadal prowadzone. Należy bowiem uznać, że sam fakt wydania decyzji określającej wysokość zaległości powinien mieć charakter wtórny/pochodny (nie kształtuje on bowiem samoistnie odrębnego/nowego obowiązku podatkowego).

Biorąc powyższe pod uwagę do określenia momentu ujęcia w kosztach uzyskania przychodów podatku akcyzowego, o którym mowa w zdarzeniu przyszłym zastosowanie powinny mieć przepisy UCIT obowiązujące w roku 2004.

Zgodnie z obowiązującą wówczas treścią art. 15 ust. 4 UCIT, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Oznacza to, że do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego mogły być zaliczone tylko koszty dotyczące przychodów osiągniętych w tym roku podatkowym, zarówno poniesione w tym roku oraz w latach poprzedzających ten rok, jak i takie, których jeszcze nie poniesiono, ale które zostały określone co do rodzaju i kwoty oraz zarachowane. Jeżeli natomiast zarachowanie kosztów jeszcze nie poniesionych, a dotyczących roku podatkowego, nie było możliwe, to stanowiły one koszt uzyskania przychodów w roku, w którym zostały poniesione.

W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić co należy rozumieć pod pojęciem „poniesienie”. W przeciwieństwie do obecnie obowiązujących przepisów UCIT, określających czym jest „dzień poniesienia”, przepisy wówczas obowiązujące nie zawierały takiej definicji legalnej. Nie zmienia to jednak faktu, że zarówno „poniesienie”, jak i „dzień poniesienia” powinny być rozumiane identycznie, tj. jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano). Takie rozumienie „poniesienia” potwierdza interpretacja z 28 kwietnia 2012 r., sygn. ITPB3/423-95a/11/AW, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że: W związku z tym, iż w 2005 r. nie zaszły przesłanki potrącenia omawianego wydatku, w przedmiotowej sprawne Spółka prawidłowo wywodzi, iż potrącalność omawianego wydatku musi być rozpoznana w dacie poniesienia. Jednakże - wbrew twierdzeniu Spółki – w przedmiotowej sprawie potrącenie kosztu podatkowego w postaci podatku od nieruchomości nie powinno być dokonane w dacie zapłaty. Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika bowiem jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach rachunkowych, co nie musi być tożsame z datą jego zapłaty. Dlatego też stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowa.

W przypadku uznania, że pojęcia „poniesienie” i „dzień poniesienia” nie są tożsame i powinny być interpretowane odmiennie, to pojęcie „poniesienie” może być rozumiane wyłącznie jako faktyczne wydatkowanie środków przez podatnika, czyli rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów na zasadzie kasowej. Takie podejście również było wskazywane w interpretacjach Ministra Finansów. I tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 19 października 2009 r., sygn. ILPB3/423-568/09-5/EK wskazał, że: w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006 r., podatek od nieruchomości za lata 2004, 2005, 2006, stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jego faktycznego poniesienia, tj. zapłaty, bez konieczności dokonywania korekty podatku dochodowego za ww. lata podatkowe.

Ten sam organ w interpretacji z 25 czerwca 2008 r., sygn. ILPB3/423-195/08-2/MM stwierdził, że: Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2006 r., koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przepis ten jednoznacznie wskazywał, iż podatnik mógł ponosić koszty, które bezpośrednio wiązały się z konkretnymi przychodami osiągniętymi w roku podatkowym lub też mógł ponosić koszty, które miały pośredni wpływ na osiągane przychody. Wydatki, które wpływały na przychody Spółki w sposób pośredni, dotyczące całokształtu działalności należało uznać za koszty podatkowe w okresie ich faktycznego poniesienia, czyli zapłaty. W kontekście powyższego, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2006 r. przedstawiony przez Wnioskodawcę wydatek, tj. zaległy podatek od nieruchomości, stanowił koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Również ten sam organ w interpretacji z 10 marca 2008 r., sygn. ILPB3/423-13/08-2/MC, w zdarzeniu przyszłym analogicznym do Spółki wskazał, że: obecnie zapłacony w całości podatek akcyzowy, określony decyzją Organu Celnego z dnia 14.09.2007 r. w sprawie wymiaru podatku akcyzowego za okres od 01.12.2001 r. do 31.12.2002 r., będzie stanowił dla Spółki koszt uzyskania przychodu.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 2 stycznia 2012 r., sygn. ITPB3/423-522/11/DK stwierdził, że Jak wynika z konstrukcji podatku akcyzowego oraz przedstawionego stanu faktycznego, obowiązki podatkowe Wnioskodawcy w zakresie podatku akcyzowego są ściśle związane z przedmiotem prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zobowiązanie w podatku akcyzowym za 2005 r. określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego, było związane jak wskazała Spółka z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż przewożone paliwo było zużyte do działalności podstawowej Spółki, czyli do przewozu osób. W konsekwencji, można stwierdzić, że przedmiotowa zapłata podatku akcyzowego - co do zasady - spełnia określony w art. 15 ust. 1 warunek poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wobec powyższego, analizowana wartość zapłaconego podatku akcyzowego spełnia przesłanki materialnoprawne uznania jej za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również Pierwszy Urząd Skarbowy w Sosnowcu w postanowieniu ws. interpretacji prawa podatkowego z 16 maja 2005 r., sygn. PSUS/PBOI/423/54/P/05/IL wskazał, że: W oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszt w postaci kwoty należnego podatku akcyzowego zapłaconego przez Spółkę w lutym 2005 r., a dotyczącego poprzednich lat podatkowych będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia kosztu - tj. w dacie zapłaty podatku akcyzowego.

Jednakże niezależnie od tego czy pojęcie „poniesienie” należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszt w księgach na podstawie otrzymanych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, czy jako dzień zapłaty zaległego podatku akcyzowego z nich wynikającego, to do momentu wydania tych decyzji nie można było/będzie mówić o poniesieniu kosztu związanego z tym podatkiem. W związku z powyższym do rozstrzygnięcia pozostaje kwestia możliwości zarachowania zaległego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie, tj. do kosztów roku 2004. Jest to o tyle istotne, że obowiązujące wówczas przepisy UCIT zakazywały potrącania w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, które nie zostały jeszcze poniesione, o ile nie zostały one zarachowane.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 9 września 2004 r. sygn. III SA/Wa 1247/03 wypowiadając się w tym zakresie uznał, że w dacie zarachowania musi być znany tytuł, z jakiego będzie on poniesiony, jak również jego wysokość; skoro koszty nie zostały zarachowane przez podatnika w księgach, a zarachowane być nie mogły, ponieważ nie były znane, nie mogły stanowić kosztów roku podatkowego. Podobnie NSA w wyroku z 27 listopada 2003 r., sygn. III SA 3382/00 podkreślał, że możliwość zarachowania kosztu winna być rozumiana w sensie bilansowym, uznając, że możliwe jest zarachowanie jedynie takich kosztów, których wielkość jest znana i można określić ich rodzaj.

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB3/423-408/08/AK, w której organ stwierdził, że: ponieważ Spółka nie znała wysokości wynagrodzenia za korzystanie z fotografii w 2003, 2004, 2005 r. (wynagrodzenie to zostało określone w wyroku Sądu w 2007 roku) wynagrodzenie wypłacone pracownikowi powinno być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r.

Zatem o braku możliwości zarachowania kosztów decyduje zarówno brak wiedzy co do jego rodzaju, jak i kwoty.

W świetle powyższego, niezwykle istotnym jest też rozstrzygnięcie, w którym momencie podatnik tracił w istocie możliwość zarachowania kosztu dotyczącego przychodów danego roku podatkowego do tego właśnie roku (już po uzyskaniu wiedzy o jego rodzaju/kwocie).

Zarówno w orzecznictwie, jak i w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe można spotkać dwa alternatywne podejścia, określające moment, z którym należy wiązać utratę możliwości zarachowania kosztu.

Pierwsze podejście wiązało moment utraty możliwości zarachowania kosztów do danego roku podatkowego z momentem ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych, który określony został w ustawie o rachunkowości. Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości obowiązującymi w 2004 r., ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

I tak, w interpretacji indywidualnej z 27 lipca 2005 r. wydanej przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, sygn. 1472/ROP1/423-198-173/05/JL, organ stwierdził, że jeżeli Spółka nie była w stanie, z przyczyn niezależnych od siebie, zarachować kosztów w; tym roku podatkowym, którego koszty te dotyczyły - z uwagi na fakt, że dokument kosztowy (faktura za zakup czasu reklamowego w grudniu 2004 r.) Spółka otrzymała już po zamknięciu ksiąg rachunkowych - wówczas koszty te powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu poniesienia tych kosztów. W tym bowiem przypadku art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyraźnie mówi o potrąceniu kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia - a więc uzależnia ich potrącenie od momentu poniesienia kosztów.

Zgodnie natomiast z drugim podejściem, za moment utraty możliwości zarachowania kosztu uważany był upływ terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w danym roku podatkowym.

Takie stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej z 20 kwietnia 2005 r. wydanej przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie, sygn. 1472/ROP1/423-77- 60/05/JL: Nie mniej jednak zasady rachunkowości nie zawsze pokrywają się z przepisami ustawy podatkowej, dlatego też przy ustalaniu dochodu (straty) do opodatkowania należy kierować się tylko i wyłącznie przepisami ustawy podatkowej. Przepisy ustawy o rachunkowości nie są podatkotwórcze, co jasno wynika z art. 9 ustawy, określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych i nie rozstrzygają o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodu w świetle ustawy podatkowej. Konsekwencje podatkowe związane z zaliczaniem kosztów do lat podatkowych, w świetle postanowień art. 15 ust. 4 należy wiązać z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a więc z datą złożenia zeznania podatkowego.

Niemniej jednak, na gruncie analizowanego zdarzenia przyszłego rozstrzygnięcie pomiędzy powyżej prezentowanymi stanowiskami nie wydaje się mieć przesądzającego znaczenia. W istocie bowiem zarówno moment złożenia zeznania podatkowego za rok 2004, jak też moment ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych za ten rok upłynął dla Spółki przed momentem ostatecznego określenia zaległości podatkowej w podatku akcyzowym po stronie Spółki (a zatem przed uzyskaniem wiedzy o kwocie zaległości).

Do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych/złożenia zeznania za rok 2004 Spółka określiła swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku akcyzowego (i ujęła je odpowiednio w kosztach uzyskania przychodu) według swojej najlepszej wiedzy i nie posiadała świadomości istnienia zaległości w podatku akcyzowym (istnienie tej zaległości zostało ujawnione dopiero w okresie późniejszym w toku prowadzonych postępowań). Tym samym, wobec braku wiedzy o ostatecznej kwocie podatku akcyzowego do zapłaty tak Urząd, jak i Spółka nie miała też w 2004 r. możliwości zarachowania tego wydatku w pełnej wysokości.

Stanowisko co do braku możliwości historycznego zarachowania wydatków z tytułu zaległości podatkowych ujawnionych w późniejszych latach było też akceptowane w praktyce organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Przykładowo, w wyroku z 21 sierpnia 2001 r., sygn. akt SA/Rz 1907/99 Sąd wskazał, że przykładem niemożności zarachowania jest ujawnienie w 1999 r. przez Inspektora Kontroli Skarbowej, że podatek od nieruchomości za poszczególne miesiące od stycznia - do maja 1998 r. został zapłacony w zaniżonej wysokości - dopóki właściwy organ (prezydent miasta) albo sama Spółka w drodze korekty deklaracji, nie określi ostatecznej wysokości podatku, brakująca kwota nie może być potrącana. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w wyroku z 8 października 2002 r., sygn. akt III RN 182/01 (OSNP 2003/19/455).

Także w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2005 r., sygn. akt PSUS/PBOI/423/54/P/05/IL Pierwszy Śląski Urząd Skarbowy w Sosnowcu uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: brak jest podstaw do założenia, że taka zapłata powinna wiązać się z korektą rozliczeń podatkowych za 2002 i 2003 r., a więc za okres, kiedy ta akcyza powinna być uiszczona. Nie były to, koszty istniejące już w tamtym momencie, a co ważniejsze nie mogły być uiszczona. Nie były to, koszty istniejące już w tamtym momencie, a co ważniejsze nie mogły być i nie były wtedy poniesione. Decydującym argumentem zaliczenia podatku akcyzowego w koszty powinien być, zdaniem Spółki moment zapłaty zaległego podatku. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów są potrącane w roku podatkowym, którego dotyczą, ale także i określone co do rodzaju i kwoty kosztów uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego. Zatem w przypadku, kiedy korekta podatku akcyzowego nastąpiłaby przed zamknięciem roku podatkowego, stanowić ona będzie koszt danego roku podatkowego bez względu na datę zapłaty.

Warto podkreślić, że interpretacje indywidualne potwierdzające, że prawidłowym podejściem jest ujęcie na bieżąco wydatków z tytułu ujawnionych zaległości podatkowych wydawane były także dla podatników, którzy po 31 grudnia 2006 r. wnosili o potwierdzenie prawidłowego momentu ujęcia kosztów odnoszących się do stanów faktycznych przed 1 stycznia 2007 r.

I tak, w interpretacji indywidualnej z 22 lutego 2010 r., sygn. IPPB5/423-777/09-4/AS, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym: Działając zatem, w uzasadnionym przeświadczeniu o braku ciążenia obowiązku zapłaty opłaty paliwowej, Spółka nie mogła przewidzieć, że wskazaną opłatę powinna zapłacić. Gdyby Spółka mogła przewidzieć taki rozwój sytuacji, Spółka w zakresie później odsprzedawanych surowców wkalkulowałby obciążenia wynikające z obowiązku zapłaty opłaty paliwowej w cenę sprzedawanego surowca. Jednak dopiero prowadzone postępowanie administracyjne usankcjonowało obowiązek zapłaty oraz określiło wysokość faktycznego zobowiązania. Zatem, Spółka dopiero w momencie ustalenia zobowiązania z tytułu zaległej opłaty paliwowej, mogła dokonać ujęcia wydatku w odpowiedniej wysokości w księgach rachunkowych. (...) Zatem, Spółka powinna rozpoznać wydatek z tytuły zapłaty zaległej opłaty paliwowej w całości w kosztach uzyskania przychodów w roku, w którym wydatek ten został faktycznie poniesiony.

Również w odniesieniu do podatku od nieruchomości, organy podatkowe stwierdzały brak możliwości zarachowania wydatku do kosztów danego roku. W interpretacji z 17 sierpnia 2011 r. sygn. ITPB3/423-241/11/AW, dotyczącej zaległości w podatku od nieruchomości za 2005 r., zauważonej przez podatnika w roku 2010 w wyniku wewnętrznego przeglądu rozliczeń podatkowych, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy po przytoczeniu przepisów dotyczących momentu ujęcia kosztów uzyskania przychodów (obowiązujących w 2005 r.) wskazał, że: w związku z tym, iż w 2005 r. nie zaszły przesłanki potrącenia omawianego wydatku, w przedmiotowej sprawie Spółka prawidłowo wywodzi, iż potrącalność omawianego wydatku musi być rozpoznana w dacie poniesienia.

Podsumowując, mając na uwadze treść art. 15 ust. 4 UCIT, w brzmieniu obowiązującym w roku 2004, z uwagi na brak możliwości historycznego zarachowania zaległego podatku akcyzowego do kosztów roku 2004, momentem, na który należy rozpoznać ten podatek jako koszt uzyskania przychodów jest jego poniesienie rozumiane jako dzień jego ujęcia w księgach rachunkowych jako zobowiązanie na podstawie decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Celnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na początku wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 z późn. zm., dalej: „updop”), w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek został poniesiony przez podatnika,
• jest definitywny, a więc bezzwrotny,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów,
• nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
• został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.
  
  

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo- skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik zwiększy swoje przychody). Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W myśl art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe; w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w analizowanym brzmieniu nie określały jednak zasad dokonywania korekt kosztów uzyskania przychodów. Brak było również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) tychże kosztów, tj. czy koszty podatkowe powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie poniesienia kosztów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że za jeden z miesięcy 2004 r. były prowadzone postępowania wobec Spółki w zakresie zobowiązania podatkowego w akcyzie. W 2010 r. Spółka otrzymała ostatnią decyzję, która określała wysokość podatku w kwocie wyższej niż wynikająca z uprzednio złożonej deklaracji. Spółka złożyła odwołanie od tej decyzji i zawiązała w 2011 r. rezerwę na potencjalne wydatki z tytułu określonej zaległości. Dyrektor Izby Celnej w postępowaniu odwoławczym utrzymał w mocy powyższą decyzję. W dalszej kolejności Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej (wykonalność tej decyzji została wstrzymana), która to została oddalona przez ten Sąd, a następnie skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, która z kolei została oddalona wyrokiem z 2013 r. W tym samym roku Spółka dokonała zapłaty podatku wraz z odsetki w wysokości wskazanej w ww. decyzji. Spółka spodziewa się, że otrzyma decyzje wymiarowe określające wysokość podatku akcyzowego za inne miesiące 2004 r. w kwotach przewyższających dotąd deklarowane i wówczas ujmie zobowiązania wynikające z tych decyzji w swoich księgach rachunkowych. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka powzięła wątpliwość, w którym momencie powinna potrącić koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji otrzymania decyzji wymiarowych określających wysokość podatku akcyzowego za inne miesiące 2004 r. Ponadto z wniosku wynika, że Spółka do momentu zamknięcia ksiąg rachunkowych/złożenia zeznania określiła swoje zobowiązanie w podatku akcyzowym i ujęła je w kosztach uzyskania przychodów.

Analizując przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego zdaniem tut. Organu moment potrącalności kosztów uzyskania przychodów z tytułu podatku akcyzowego należy wiązać z obowiązkiem korekty kosztów uzyskania przychodów. W ocenie Organu, nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiego wydatku i w konsekwencji dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego znaczenie mają okoliczności związane z określeniem momentu poniesienia wydatków w postaci podatku akcyzowego nałożonego w drodze decyzji. Bez znaczenia w rozpatrywanej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy pojęcie „poniesienia” należy rozumieć jako dzień, na który ujęto koszty w księgach na podstawie otrzymanych decyzji, czy jako dzień zapłaty zaległego podatku akcyzowego z nich wynikającego.

Wysokość należnego podatku akcyzowego została wykazana przez Spółkę w złożonych deklaracjach za poszczególne miesiące 2004 r. i ujęta odpowiednio w kosztach uzyskania przychodów 2004 r.

Natomiast, decyzje wymiarowe Izby Celnej wartość tę jedynie korygują, czyli zmieniają, tj. określają wysokość podatku w kwocie wyższej niż wynikające z uprzednio złożonych deklaracji.

Zatem, wydanie decyzji wymiarowych nie zmienia momentu poniesienia i potrącenia kosztu, a jedynie zmienia tj. w przypadku Spółki zwiększa jego wysokość.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że poniesienie przez Spółkę wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią w drodze decyzji Izby Celnej za inne miesiące 2004 r. powinien co do zasady zwiększać koszty podatkowe w tym roku podatkowym, w którym został pierwotnie ujęty przez Spółkę w kosztach podatkowych (na podstawie deklaracji); nie zmienił się bowiem moment poniesienia kosztu, lecz jedynie jego wysokość.

Tym samym, Spółka powinna dokonać wstecz korekty kosztów uzyskania przychodów, niemniej jednak w tym konkretnym zdarzeniu przyszłym nie będzie to możliwe, gdyż zobowiązanie za 2004 r. uległo już przedawnieniu. Zgodnie bowiem z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

A więc, ponad wszelką wątpliwość nie można dokonać korekty deklaracji, jeżeli uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe. Zagadnienie braku możliwości korekty z uwagi na przedawnienie zobowiązania zdaje się być jasne i niedotknięte istotniejszymi kontrowersjami. Świadczy również o tym mała ilość orzeczeń, które odnosiłyby się do tego zagadnienia. Np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 178/12, w którym Sąd wskazał, że: Możliwość dokonania korekty zeznań podatkowych, a w konsekwencji możliwość modyfikacji zobowiązań podatkowych, istnieje do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe przedawnione nie może być skutecznie dochodzone, a wykonanie go powoduje powstanie nadpłaty. Nie może zatem ani organ podatkowy, poprzez wydanie decyzji, ani też sam podatnik przez złożenie korekty zeznania, dokonać zmiany jego wielkości, jego zmniejszenia lub zwiększenia. (…) Po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe dokonywanie jakichkolwiek zmian w wysokości zobowiązania, czy to przez podatnika przez złożenie korekty zeznania, czy przez organ podatkowy, przez wydanie decyzji weryfikującej zeznanie podatnika, skoro w wyniku przedawnienia nastąpiło wygaśnięcie tegoż zobowiązania.

Reasumując, w związku z decyzją Izby Celnej korekty kosztów uzyskania przychodów za poszczególne miesiące 2014 r. winny być odniesione do okresów sprawozdawczych, w których pierwotnie były one ujęte, zatem korekta kosztów powinna być dokonana z datą wsteczną, czyli w dacie ujęcia kosztu w pierwotnej wysokości. Jednak, biorąc pod uwagę cytowane powyżej przepisy w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma fakt, że zobowiązanie podatkowe za 2004 r. uległo przedawnieniu. Przedawnienie zaś przesądza o braku możliwości dokonania korekty.

Zatem, Spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci podatku akcyzowego, który może zostać nałożony na nią w drodze decyzji Izby Celnej za inne miesiące 2004 r.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto wyjaśnić należy, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same albo zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania, w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Wskazać również należy na generalną zasadę, że nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do wydania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Odnosząc się natomiast do powołanych we wniosku wyroków – wspierających argumentację Wnioskodawcy – Organ, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Zauważyć bowiem należy, że postępowanie w sprawie dot. wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez Wnioskodawcę.

Powołane przez Wnioskodawcę wyroki zostały wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiążą one Organu przy wydawaniu niniejszego rozstrzygnięcia. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu w badanej sprawie należało jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie stanu faktycznego zostało wydane odrębne rozstrzygniecie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.