Rezydencja podatkowa
Artur M. Brzeziński | 2012-12-11 23:00:01

↑ Dochody zagraniczne

Rezydencja podatkowa to inaczej miejsce zamieszkania dla celów podatkowych, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych lub podatkiem podobnym. To nie do końca to samo, co nieograniczony obowiązek podatkowy z ustawy o PIT.

Każdy kraj inaczej określa warunki uzyskania rezydencji podatkowej w danym kraju. W Polsce pojęcie to wiąże się z tzw. nieograniczonym lub ograniczonym obowiązkiem podatkowym. Oznacza to, że:

• osoba posiadająca nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (czyli polski rezydent podatkowy) rozlicza w Polsce dochody uzyskane w Polsce i za granicą;
• osoba posiadająca ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce (czyli obcy rezydent podatkowy) rozlicza w Polsce jedynie dochody uzyskane w Polsce.

W Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby, które mają miejsce zamieszkania w Polsce, czyli:

• posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Osoby takie mają polską rezydencję podatkową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przebieg granicy państwowej na lądzie oraz rozgraniczenia morskich wód wewnętrznych i morza terytorialnego z państwami sąsiednimi są określone w umowach międzynarodowych, zawartych przez Rzeczpospolitą Polską. Granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Na miejsce zamieszkania rozumiane jako centrum interesów osobistych lub gospodarczych wskazują m.in. następujące okoliczności:

• meldunek w Polsce;
• polski adres miejsca zamieszkania w ewidencji podatników NIP;
• podawanie polskiego adresu miejsca zamieszkania w różnych sprawach urzędowych czy sądowych;
• najbliższa rodzina w Polsce (małżonek, dzieci);
• regularne i częste przyjazdy do Polski;
• brak przyczyn uzasadniających posiadanie miejsca zamieszkania za granicą;
• gromadzenie majątku w Polsce;
• łączenie swojej przyszłości z Polską (np. ubezpieczenie emerytalne itp.)

Stosownie do wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie z 3 października 2008 r. (III SA/Wa 1040/08): skoro osoba przebywa w Polsce jedynie z powodu pracy na rzecz spółek mających siedzibę w Polsce i nie podejmuje działań, które świadczyłyby o założeniu tu centrum życiowego - to niezależnie od wyrażanego przez nią braku zamiaru stałego tu pobytu, traktowania go jako czasowy - brak jest również zewnętrznych przejawów woli uczynienia z Polski miejsca zamieszkania "na stałe". W innym wyroku czytamy: przy ocenie, czy zachodzi zmiana miejsca zamieszkania w kraju (art. 1100 § 2 k.p.c.) na miejsce zamieszkania za granicą, należy brać pod uwagę - poza pobytem za granicą i zamiarem ustanowienia tam centrum swoich spraw osobistych i majątkowych - okoliczność, czy pobyt za granicą nie jest podyktowany zamiarem uzyskania rozwodu, którego uzyskanie w kraju mogłoby być utrudnione lub przez pewien okres wyłączone. (postanowienie Sądu Najwyższego w sprawie IV CR 242/78 z 15 lipca 1987 r.).

W pozostałych przypadkach rezydencja podatkowa zależy od pobytu w Polsce przez okres co najmniej 183 dni. Jak obliczyć okres 183 dni?

Obliczenie okresu 183 dni opiera się na przepisach Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że

• licząc dni pobytu w Polsce nie uwzględnia się dnia przyjazdu do kraju, a pobyt liczy się od dnia następnego (są tu jednak wątpliwości interpretacyjne, o których szerzej w części na temat sposobu obliczania okresu 183 dni);
• pobyt liczy się z dniem opuszczenia terytorium Polski włącznie;
• okresy pojedynczych pobytów obliczone wg ww. zasad sumujemy (taką informację podała Krajowa Informacja Podatkowa);
• jeżeli 183-ci dzień pobytu wypada w sobotę, niedzielę lub w dzień ustawowo wolny od pracy, wówczas za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy.

Jest to zupełnie inny sposób obliczania okresu pobytu zgodnie z umowami w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Co zrobić, gdy osoba jest rezydentem podatkowym w dwóch krajach?

Zdarza się, że dana osoba jest rezydentem podatkowym w dwóch krajach naraz. Dzieje się tak, gdy zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych dana osoba jest objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym, a zgodnie z prawem innego kraju jest rezydentem podatkowym tego innego kraju.

Na przykład:

Charles mieszka w Londynie, ale w roku 2010 spędził łącznie 10 miesięcy w Polsce. Jest więc rezydentem podatkowym w Polsce i w Wielkiej Brytanii – z racji miejsca zamieszkania.

W takim przypadku należy sięgnąć do umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 stycznia 2008 r. w sprawie III SA/Wa 882/07 podkreślił, że „tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że w świetle przepisów prawa polskiego dana osoba podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i jednocześnie inne państwo rości sobie prawo do przypisania tej osobie nieograniczonego obowiązku podatkowego, zasadnym będzie sięgnięcie do postanowień właściwej umowy o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu.” Oznacza to, że podleganie ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w jednym kraju, a nieograniczonemu w innym skutkuje uznaniem – stosownie do postanowień umowy – że na gruncie tej umowy dana osoba ma miejsce zamieszkania w kraju, w którym podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. W umowach w sprawie unikania podwójnego opodatkowania mamy oddzielne definicje miejsca zamieszkania. Z reguły są to definicje zawierające szereg kryteriów. Należy je rozpatrywać następująco: a? jeżeli a stosuje się do obu krajów, to b. Jeżeli b stosuje się do obu krajów, to c itd. Pierwszeństwo ma zasada podlegania prawu krajowemu, tzn. zasada ustalenia, które z krajów roszczą sobie prawo do uznania danej osoby za swojego rezydenta podatkowego.

Na przykładzie umowy z Niemcami:

• najpierw sprawdzamy, w którym kraju dana osoba jest rezydentem podatkowym (czyli w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) – art.4 pkt.1;
• jeżeli jest rezydentem niemieckim w Niemczech, a rezydentem polskim w Polsce, albo gdy nie jest rezydentem żadnego kraju wg ustawodawstw krajowych, wówczas sprawdzamy stałe miejsce zamieszkania – art.4 pkt.2 lit. a; gdyby dany podatnik posiadał wyłącznie rezydencję polską w Polsce, to zgodnie z umowa miałby miejsce zamieszkania w Polsce;
• jeżeli ma to stałe miejsce zamieszkania w obu krajach, albo nie da się ustalić stałego miejsca zamieszkania w żadnym z krajów, to sprawdzamy ośrodek interesów życiowych – art.4 pkt.2 lit. a; gdyby dany podatnik miał stałe miejsce zamieszkania w jednym z dwóch krajów – to tam byłoby jego miejsce zamieszkania zgodnie z umową;
• jeżeli nie da się ustalić kraju, w którym dana osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo też w jednym kraju ma powiązania gospodarcze, w innym osobiste, równie silne, albo w ogóle w państwie trzecim, wówczas sprawdzamy, gdzie dana osoba zazwyczaj przebywa – art.4 pkt.2 lit.b; gdyby dana osoba przebywała przeważnie w Niemczech, to tam byłoby jej miejsce zamieszkania zgodnie z umową;
• jeżeli dana osoba przebywa zazwyczaj w obu krajach albo w żadnym z nich, to sprawdzamy obywatelstwo – art.4 ust.2 lit. c; gdyby był to obywatel Niemiec, nie posiadający obywatelstwa polskiego, to miejscem zamieszkania zgodnie z umową byłyby Niemcy;
• jeżeli dana osoba ma obywatelstwo obu krajów, albo żadnego, wówczas kraje muszą się porozumieć co do jego miejsca zamieszkania (odrębne porozumienie między władzami obu państw, bez udziału podatnika) – art.4 ust.2 lit.d.

A jeżeli z danym krajem nie łączy Polski umowa w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, wówczas dana osoba podlega opodatkowaniu w Polsce zgodnie z polskim prawem podatkowym, jako osoba podlegająca nieograniczonemu lub ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Miejsce zamieszkania wg ustawy a miejsce zamieszkania wg umowy

Rozpatrując sprawę z punktu widzenia polskiego prawa podatkowego podatnik podlegający nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, którego miejsce zamieszkania zgodnie z umową w sprawie unikania podwójnego opodatkowania jest za granicą, nadal podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, jednak niektóre jego dochody są opodatkowane lub zwolnione z podatku zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Miejsce zamieszkania wynikające z umowy odnosi się wyłącznie do ustalenia skutków prawnych wynikających z umowy.

Potwierdził to Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA/Wa 882/07 z 24 stycznia 2008 r.: „Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania służy eliminowaniu kolizji ustawodawstw wewnętrznych i to takich kolizji, które prowadzą do objęcia tych samych zdarzeń opodatkowaniem w obu krajach. Nie może ona natomiast skutkować niejako rozszerzeniem zakresu instytucji prawa wewnętrznego, w tym - nieograniczonego obowiązku podatkowego.”

Jak obliczyć okres 183 dni?

Okres 183 dni, ważny dla ustalenia zasad opodatkowania, pojawia się z jednej strony w polskiej ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, z drugiej strony często stanowi warunek w umowie międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania (np. jeżeli chodzi o opodatkowanie dochodów z pracy wykonywanej za granicą).

W obu przypadkach termin 183 dni liczy się zupełnie inaczej:

Fakt, że nawet w odniesieniu do kwestii międzynarodowych terminy z art.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (nieograniczony obowiązek podatkowy) liczymy wg Ordynacji podatkowej potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 3 marca 2004 r. w sprawie III SA 1957/02.

Szczegółowy przykład przeliczania 183 dni zgodnie z metodą dni fizycznej obecności znajduje się w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 listopada 2009 r. nr IBPBII/1/415-675/09/MCZ:

Pracownik przebywał w Niemczech w następujących okresach:

• od 10.01.2008r. do 31.01.2008r. tj. 22 dni,
• od 01.04.2008r. do 31.07.2008r. tj. 122 dni,
• od 01.02.2009r. do 31.05.2009r. tj. 120 dni.

Wobec tego pierwszy okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” dla tego pracownika to:

• pierwszy okres od 10 stycznia 2008r. do 09 stycznia 2009r. i w tym czasie pracownik ten przebywał w Niemczech 144 dni (od 10.01.2008r. do 31.01.2008r. i od 01.04.2008r. do 31.07.2008r.). 
• drugi okres dwunastu miesięcy liczony „do przodu” – to okres od 01 kwietnia 2008r. do 31 marca 2009r. i w tym czasie pracownik przebywał w drugim państwie 171 dni (122 dni w okresie od 01.04.2009r. do 31.07.2009r. i 59 dni w okresie od 01.02.2009r. do 31.03.3009r.);
• trzeci okres dwunastomiesięczny liczony „do przodu” rozpoczyna się z dniem 01 lutego 2009r. i kończy się z dniem 31 stycznia 2010r.; w tym okresie pracownik przebywał w Niemczech przez 120 dni (w okresie od 01.02.2009r. do 31.05.2009r.).

Schemat liczenia dwunastu miesięcy „wstecz” będzie przebiegał następująco:

• pierwszy okres to okres liczony od dnia pierwszego powrotu, czyli od 31.01.2008r. do 01.02.2007r. – w tym czasie pracownik przebywał w drugim państwie przez 22 dni (w okresie 10.01.2008r.-31.01.2008r.), 
• drugi okres to okres liczony od dnia drugiego powrotu, czyli od 31.07.2008r. do 01.08.2007r. – w tym czasie pracownik przebywał w drugim państwie przez 144 dni (22 dni w okresie 10.01.2008r. – 31.01.2008r. i 122 dni w okresie 01.04.2008r. – 31.07.2008r.),
• trzeci okres to okres liczony od dnia ostatniego (trzeciego) powrotu, czyli od 31.05.2009r. do 01.06.2008r. – w tym okresie pracownik przebywał w drugim państwie przez 171 dni (61 dni w okresie 01.06.2008r. - 31.07.2008r. i 120 dni w okresie od 01.02.2009r. – 31.05.2009r.).

Jak z powyższego wynika, w żadnym z powyższych okresów – zarówno przy liczeniu dwunastomiesięcznego okresu „do przodu” jak również przy liczeniu dwunastomiesięcznego okresu „wstecz” - pobyt pracownika w drugim państwie nie przekraczał 183 dni.

Gdyby w którymś z tych okresów pracownik przekroczył 183 dni, wówczas wynagrodzenia byłyby opodatkowane na odrębnych zasadach (wynikających z umowy).

Cytując ww. interpretację należy każdorazowo „wziąć pod uwagę okres dwunastu miesięcy liczony do przodu od dnia każdorazowego przybycia pracownika do drugiego państwa (Niemiec)” oraz „okres dwunastu miesięcy liczony wstecz od dnia każdorazowego wyjazdu tegoż pracownika z drugiego państwa. Przy takiej konstrukcji przepisu jedynie dwunastomiesięczna przerwa pomiędzy okresami pobytu w drugim państwie powoduje, że wcześniejszy pobyt pracownika za granicą nie ma wpływu na obliczenie okresu 183 dni podczas kolejnego pobytu.”

Certyfikat rezydencji podatkowej

Organy podatkowe każdego kraju wydają certyfikat rezydencji podatkowej czyli zaświadczenie o miejscu zamieszkania dla celów podatkowych. Każdy podatnik osiągający dochody za granicą powinien postarać się o takie zaświadczenie polskiej rezydencji podatkowej, by móc udowodnić potrzebę skorzystania w obcym kraju z umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu.

Urząd skarbowy na wniosek podatnika wydaje zaświadczenie o jego miejscu zamieszkania lub siedzibie dla celów podatkowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (certyfikat rezydencji). Takie zaświadczenie wydaje się w terminie 7 dni od daty złożenia wniosku na druku CFR-1. Potwierdza ono stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Nie można zatem uzyskać certyfikatu CFR-1 dotyczącego określonego okresu od-do z przeszłości.

Możliwe jest również uzyskanie zaświadczenia o rezydencji podatkowej dla celów opodatkowania niektórych przychodów kapitałowych ze źródeł ze źródeł przychodów położonych:

• w Republice Austrii, Królestwie Belgii, Wielkim Księstwie Luksemburga, Księstwie Andory, Księstwie Monako, lub
• na terytoriach zależnych lub terytoriach stowarzyszonych Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz Królestwa Niderlandów, stosownie do postanowień umów w sprawie opodatkowania przychodów (dochodów) z oszczędności osób fizycznych zawartych przez Rzeczpospolitą Polską z tymi terytoriami.

W takim zaświadczeniu podaje się również zgłoszone organowi podatkowemu przez wnioskodawcę imię i nazwisko albo nazwę oraz adres podmiotu, który wypłaca lub stawia do dyspozycji przychody (dochody) oraz numer rachunku wnioskodawcy, a w przypadku jego braku - tytuł prawny, z którego wynika wierzytelność stanowiąca podstawę wypłaty lub postawienia do dyspozycji przychodów (dochodów). Zaświadczenie – na druku CFR-2 – wydaje się niezwłocznie, nie później niż w terminie 2 miesięcy od daty złożenia wniosku.

Opłata skarbowa od takiego zaświadczenia wynosi 17 zł.

Uwaga, proszę zwrócić uwagę na daty publikacji tekstów (pod tytułem) - w celu weryfikacji ich aktualności!