2019.10.22 - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej

Interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
0112-KDIL3-3.4011.284.2019.2.WS
z 22 października 2019 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 lipca 2019 r. (data wpływu 2 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

możliwości uznania działań podejmowanych w ramach projektów za działalność badawczo-rozwojową – jest prawidłowe,
możliwości uznania kosztów na realizację projektów za koszty kwalifikowane:
- jest prawidłowe − w części dotyczącej:
  - wynagrodzeń podstawowych, wynagrodzeń za godziny nadliczbowe, premii przyznawanych na podstawie wewnętrznych regulaminów oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,
  - kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
  - kosztów samego materiału/surowca oraz wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem, cłem oraz dostarczeniem materiału/surowca do magazynu,
- jest nieprawidłowe − w części dotyczącej:
  - wynagrodzeń za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzeń za urlop okolicznościowy,
  - wydatków na zakup ekspertyz, opinii i usług doradczych od podmiotów, które nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on;
sposobu wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 3 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

możliwości uznania działań podejmowanych w ramach projektów za działalność badawczo-rozwojową,
możliwości uznania kosztów na realizację projektów za koszty kwalifikowane,
sposobu wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

(…) prowadzący działalność gospodarczą (dalej: Wnioskodawca) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm., dalej: Ustawa PIT). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca oferuje wysokiej jakości (…). W celu polepszenia swojej konkurencyjności oraz oferowanego asortymentu produktów na rynku, Wnioskodawca systematycznie stara się polepszyć jakość swoich produktów. Prowadzi zatem działania mające na celu wprowadzenie nowego produktu do oferty. Formą opodatkowania Wnioskodawcy podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z prowadzoną działalnością jest podatek liniowy zgodnie z art. 30c ust. 1 Ustawy PIT.

Poza głównie wykonywaną działalnością, Wnioskodawca systematycznie stara się śledzić rynek, w którym operuje, w celu zidentyfikowania zapotrzebowania na nowy produkt. Zdarza się także, iż Wnioskodawca konsultuje zapotrzebowanie z klientami (dalej: Klienci). Na podstawie kompleksowo przygotowanego badania rynku Wnioskodawca przygotowuje plan oraz identyfikuje obszar, w którego rozwój będzie przeznaczał środki.

Wnioskodawca aktualnie prowadzi projekty o charakterze rozwojowym w trzech obszarach:

Tworzenie nowych profili do montażu pasm świetlnych (dalej: Profile);
Opracowywanie i produkcja nowych produktów (dalej: Nowości);
Tworzenie nowych maszyn/ulepszenia maszyn wykorzystywanych do produkcji (dalej: Optymalizacje);

– dalej zbiorczo: Obszary B+R.

We wszystkich wyżej wymienionych Obszarach B+R Wnioskodawca oraz jego pracownicy (dalej: Pracownicy) muszą dysponować specjalistyczną techniczną wiedzą oraz narzędziami w celu realizacji tych projektów. Dodatkowo, każdorazowo wyniki prac z Obszarów B+R są czymś nowym na skalę przedsiębiorstwa. Nie zdarza się bowiem, aby Wnioskodawca do projektów z Obszarów B+R ujmował prace, które są odtworzeniowe, rutynowe lub okresowe. Tym samym, wszystkie projekty z Obszarów B+R są dla Wnioskodawcy twórczymi i innowacyjnymi przedsięwzięciami, do których realizacji wymagana jest – jak już zostało wyżej wskazane – wyspecjalizowana kadra pracowników posiadająca niezbędne doświadczenie oraz wiedzę z zakresu projektowania oraz fizycznej budowy atestowanych produktów wykorzystywanych m.in. w systemach przeciwpożarowych.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia opis prowadzenia projektów oraz ich wyników w ramach każdego z Obszarów B+R.

1. Obszar B+R Profile.

Wnioskodawca do montażu pasm świetlnych wykorzystuje powszechnie dostępne profile, jak i zaprojektowane przez siebie, własne profile, Wnioskodawca coraz częściej stara się projektować profile we własnym zakresie – ma to na celu m.in. ulepszenie danego profilu, aby różnił się od profilów, z których korzysta konkurencja i w rezultacie oferowania lepszej jakości produktów. Dodatkowo niektóre zapytania Klientów wręcz wymagają od Wnioskodawcy opracowania nowego profilu ze względu na fakt, że nie są one dostępne powszechnie na rynku bądź zapytanie Klienta jest zbyt skomplikowane, aby mogło być zrealizowane na powszechnie dostępnych profilach.

Nowo projektowany profil do montażu pasm świetlnych może być lepszy w porównaniu do produktów oferowanych przez konkurencję, przykładowo poprzez lepszą wytrzymałość (tj. nośność), grubość, rodzaj wypełnienia, zabezpieczenie pożarowe oraz inne parametry, które mogą wpłynąć na podjęcie przez Klientów decyzji co do zakupu. Niektóre z powyższych właściwości są ograniczone regulacjami prawnymi ze względu m.in. na bezpieczeństwo. Wnioskodawca każdorazowo bada możliwość skorzystania z danego profilu w specjalistycznych programach komputerowych.

Cały proces tworzenia nowego profilu zaczyna się od zarysu pomysłu, który jest omawiany wewnętrznie bądź na podstawie badań rynku przeprowadzanych przy nowym zleceniu (np. Wnioskodawca na podstawie badań uzna, że nie posiada aktualnie profilu, który pozwoliłby mu zrealizować dane zlecenie). Następnie Pracownik posiadający specjalistyczną wiedzę techniczną tworzy projekt profilu w programie komputerowym. Tak przygotowany rysunek jest następnie przesyłany do firmy zewnętrznej (tj. podwykonawca) w celu przygotowania przez nią obliczeń konstrukcyjnych – tj. możliwe obciążenie w różnych punktach na profilu, obciążenie stałe, klimatyczne oraz użytkowe.

Po otrzymaniu takich kalkulacji Pracownicy analizują wyniki i oceniają, czy obciążenie w różnych punktach jest optymalne, bądź czy wymagane jest naniesienie poprawek.

Po otrzymaniu informacji zwrotnej od podwykonawcy, Wnioskodawca analizuje otrzymaną dokumentację wraz z obliczeniami. Następnie podejmowana jest decyzja, czy dany profil jest odpowiednio dostosowany i może zostać wykorzystany do produkcji. Najczęściej jednak zdarza się, że tworzonych jest wiele projektów profili lekko zmodyfikowanych, aby osiągnąć początkowo założony cel.

Finalnie projekt profilu, który został zaakceptowany przez Wnioskodawcę, jest przesyłany do huty w celu wykonania matrycy pod dany profil. Przygotowana matryca staje się następnie własnością Wnioskodawcy i za jej pomocą jest tłoczony profil, który następnie Wnioskodawca używa do seryjnej produkcji profili do montowania pasm świetlnych.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, że nie będzie do kosztów kwalifikowanych zaliczał wydatków poniesionych na usługi podwykonawcy związane z dokonaniem obliczeń konstrukcyjnych, a jedynie prace, które zostały wykonane przez Pracowników do wykonania/zaprojektowania nowego profilu. Dodatkowo do Obszarów B+R Wnioskodawca kwalifikuje tylko prace, które zostały zrealizowane do etapu pomyślnego wytworzenia pierwszego profilu (tj. moment przekazania finalnego projektu profilu do huty), który będzie spełniał wszystkie wymagania. Natomiast koszty poniesione na seryjną produkcję, tj. materiały, wynagrodzenia pozostaną poza zakresem ulgi B+R.

Podsumowując Obszar B+R Profile, Wnioskodawca pragnie wskazać, że podejmowane przez niego prace w ramach tego obszaru spowodowane są stałym poszukiwaniem nowych rozwiązań, celem zwiększenia konkurencyjności Wnioskodawcy. Prace podejmowane przez Wnioskodawcę w tym Obszarze B+R ukierunkowane są na tworzenie nowych profili o lepszych właściwościach.

2. Obszar B+R Nowości.

W zakresie wdrażania nowych produktów Wnioskodawca prowadzi bardzo aktywną działalność – przede wszystkim innowacyjne w ramach całego przedsiębiorstwa jest projektowanie pasm z klapami dymowymi oraz klap dymowych. W celu spełnienia wszystkich przepisów rynkowych (regulacje prawne obowiązujące przy tworzeniu produktów oferowanych przez Wnioskodawcę) oraz zapewnienia wysokiej jakości i bezpieczeństwa oferowanych produktów Wnioskodawca uzyskuje również specjalne certyfikaty od podmiotów zewnętrznych.

Tworzenie nowego produktu rozpoczyna się od stworzenia projektu (tj. rysunku technicznego) przez Pracowników. W tym celu Pracownicy wykorzystują specjalistyczne oprogramowanie przeznaczone do dwuwymiarowego i trójwymiarowego komputerowego wspomagania projektowania. Na podstawie tak stworzonego projektu fizycznie tworzony jest prototyp produktu, który jest zmieniany i modyfikowany, aż do momentu, w którym Wnioskodawca uzna, że spełnia on oczekiwania i będzie mógł być sprzedawany Klientom – wówczas projekt przekazywany jest do seryjnej produkcji.

Zdarza się, że wymagane jest kilkukrotne wykonanie danego prototypu przed wysłaniem go na testy. Kluczowe w tym zakresie jest również uzyskanie niezbędnych certyfikatów, aby dany produkt mógł być oferowany. Jest to również pewnego rodzaju gwarancja jakości, co wyróżnia produkt Wnioskodawcy od jego konkurencji.

W tym celu, na potrzeby realizacji projektu, Wnioskodawca nabywa różnego rodzaju usługi, w szczególności ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne świadczone lub wykonywane przez (dalej: Jednostka) w sposób ciągły na podstawie umowy zawartej między tymi podmiotami, wynikającej z nieprzerwanej współpracy Jednostki z Wnioskodawcą od 2018 r.

Jednostka specjalizuje się w bezpieczeństwie przeciwpożarowym oraz oferuje szeroki zakres badań oraz testów, obejmujące m.in. badania przepuszczalności powietrza, szczelności na opady, badania odporności na obciążenia skierowane w górę i w dół, badania reakcji na ogień, badania odporności na uderzenia dużym ciałem miękkim i małym ciałem twardym, określanie powierzchni czynnej, badanie niezawodności, otwarcia pod obciążenie, badanie w wysokiej temperaturze, badanie pod obciążeniem wiatrem. Dodatkowo Jednostka posiada niezbędną infrastrukturę do przeprowadzenia badań wymaganych przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca podkreśla, że podejmował działania mające na celu rozpoczęcie współpracy z podmiotem w Polsce (dalej: X) – celem przeprowadzenia badań niezbędnych dla potrzeb Wnioskodawcy. Na poparcie tego Wnioskodawca posiada dokumenty ofertowe oraz e-maile, w których otrzymał potwierdzenie, że X nie posiada na ten moment niezbędnej infrastruktury do przeprowadzenia wszystkich wymaganych przez Wnioskodawcę badań. W związku z powyższym, Wnioskodawca był zmuszony do szukania jednostki oferującej kompleksowe badania za granicą ze względu na fakt, że w przeciwnym razie nie mógłby zakończyć projektu rozwojowego.

Jednostka jest upoważniona do świadczenia usług polegających na nadawaniu certyfikatów, testowaniu oraz weryfikacji trwałości parametrów w produktach przeznaczonych do budynków z naciskiem na bezpieczeństwo przeciwpożarowe. Jednostka jest również upoważniona do świadczenia powyższych usług przez Y. Powyższe świadczy, że Jednostka jest wyspecjalizowanym podmiotem do wykonywania ekspertyz, badań oraz usług równorzędnych w branży, w której działalność gospodarczą prowadzi Wnioskodawca.

Również i na tym etapie zdarza się, że na podstawie otrzymanych wyników od Jednostki, Wnioskodawca jest zmuszony do dokonania pewnych modyfikacji ze względu na nieosiągnięcie zamierzonego wyniku podczas badań. Wnioskodawca podejmuje zatem kolejne działania, aby doprowadzić prototyp produktu do pożądanej wersji. Następnie zmodyfikowany prototyp jest wysyłany do Jednostki, aż do momentu spełnienia wszystkich danych wejściowych do projektu.

Wnioskodawca planuje również w przyszłości zlecanie przeprowadzenia powyższych badań również podmiotom polskim, jeżeli ich infrastruktura będzie pozwalała na rzetelne i kompleksowe przeprowadzenie wszystkich badań. Podmioty, do których Wnioskodawca planuje ich zlecanie, prowadzą działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły. Jednakże na ten moment, ze względu na wysoki stopień innowacyjności swoich produktów, jest on zmuszony do zlecania badań i testów podmiotom zza granicy.

Końcowo Wnioskodawca pragnie również wskazać, że przejawy innowacyjnej postawy Wnioskodawcy można także zauważyć w przypadku wykorzystywania nowych materiałów, które nie są „powszechnie” stosowane w branży, w której operuje Wnioskodawca. W tym zakresie Wnioskodawca złożył również wniosek o udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy w Urzędzie Patentowym.

Podsumowując Obszar B+R Nowości, Wnioskodawca wskazał, że podobnie jak w przypadku Obszaru B+R Profile, podejmowane przez niego działania, ukierunkowane na zaprojektowanie i wytworzenie nowego produktu mają charakter kreatywny i innowacyjny. Celem dodania do swojego portfolio nowego produktu, Wnioskodawca od zamysłu, poprzez przygotowanie projektu prototypu produktu, aż po wyprodukowanie prototypu produktu i przeprowadzenie jego testów, podejmuje twórcze działania.

3. Obszar B+R Optymalizacje.

Wnioskodawca podejmuje również twórcze działania przy dostosowywaniu maszyn do produkcji pod dany produkt. W tym celu Pracownicy posiadający niezbędną wiedzę poszukują maszyny, która będzie potrzebna, ale nie spełnia w pełni wymagań Wnioskodawcy (np. ze względu na fakt, że dokładnie maszyna, która spełniałaby wymagania Wnioskodawcy, nie jest aktualnie ofertowana na rynku). W takim przypadku Pracownicy podejmują działania w celu dostosowania tej maszyny do potrzeb produkcyjnych Wnioskodawcy – m.in. poprzez demontaż/montaż elementów. Tak przygotowana maszyna jest dedykowana do potrzeb produkcyjnych Wnioskodawcy – tj. jest dostosowana do systemu profili Wnioskodawcy. Maszyna zmodyfikowana nie będzie mogła być używana do obróbki profili spoza systemu profili Wnioskodawcy.

W tym zakresie Wnioskodawca planuje uwzględnić w kosztach kwalifikowanych jedynie wynagrodzenia Pracowników oraz materiałów potrzebnych na dostosowanie danej maszyny, albo – w przypadku ulepszenia danego środka trwałego – poprzez odpisy amortyzacyjne od wytworzonej/ulepszonej maszyny.

Dostosowywanie maszyn pomaga zoptymalizować niektóre procesy i znacząco wpływa na efektywność procesu produkcyjnego. Ulepszone maszyny mogą obniżyć koszt wytworzenia danego elementu niezbędnego do produkcji danego produktu.

Głównym celem Wnioskodawcy przy dostosowywaniu maszyn jest ich wpływ na możliwość zrealizowania zlecenia albo optymalizacja procesu produkcji. Dostosowywanie maszyn nie wynika z rutynowych i okresowych zmian.

Reasumując, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że realizowane projekty w Obszarach B+R:

są prowadzone w sposób systematyczny, ponieważ nie są tylko incydentalnym przedsięwzięciem Wnioskodawcy, a planowane jest ich prowadzenie również w przyszłości ze względu na konkurencyjny rynek, w którym operuje Wnioskodawca;
są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy, również w przypadku gdy projekt nie zostanie zakończony sukcesem (np. w przypadku tworzenia profili/prototypów);
mają na celu tworzenie nowych produktów i rozwiązań, tzn. dotyczą wprowadzania nowego produktu, tworzenia nowych rozwiązań przy projektowaniu profili oraz optymalizowania procesów;
wpływają na rozwój specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności, które Wnioskodawca może wykorzystać zarówno w ramach bieżących projektów z Obszarów B+R, jak również w ramach przyszłych projektów.

Dodatkowo Wnioskodawca:

będzie prowadzić działalność w zakresie opisanym powyżej (tj. Obszary B+R) również w przyszłości;
nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 26e Ustawy PIT;
prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. lb Ustawy PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
nie otrzymał/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów wynagrodzeń Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji projektów z Obszarów B+R. W przypadku otrzymania takowego zwrotu w przyszłości, zostanie on uwzględniony w rozliczeniu ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT;
nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT. W przypadku korzystania w przyszłości z ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT, zostaną one uwzględnione w rozliczeniu ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT;
nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;
nie uwzględnia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do projektów z Obszarów B+R w tej części, w której koszty poniesione na zakup maszyn zostały Wnioskodawcy zwrócone poprzez dotację;
wykaże koszty kwalifikowane w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe. Koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowym, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

W odniesieniu do opisanych powyżej prac Wnioskodawca wskazuje, że do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 Ustawy PIT, związanych z realizowanymi projektami z Obszarów B+R są alokowane:

Wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji projektów z Obszarów B+R posiadających specjalistyczną wiedzę, kompetencje oraz doświadczenie. Poprzez Pracowników biorących udział w ramach realizacji działań z Obszarów B+R należy rozumieć także pracowników odpowiedzialnych za przygotowanie niezbędnej dokumentacji, wytycznych, projektów danego prototypu/profilu/maszyny, jak i również Pracowników odpowiedzialnych za fizyczne zbudowanie prototypu/maszyny.
Dodatkowo Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że jest możliwe określenie:
- którzy Pracownicy brali udział w realizacji danego projektu z Obszaru B+R;
- określić całkowitą liczbę godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie;
- określić wartość zaangażowania wszystkich Pracowników biorących udział w danym projekcie. Projekty są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę oraz osoby współpracujące z Wnioskodawcą w ramach umowy o dzieło bądź umowę zlecenie;
Koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu z Obszaru B+R – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
Koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu z Obszarów B+R, w tym m.in. materiały na budowę prototypu, dokonania modyfikacji bądź modernizacji przy maszynie, która jest potrzebna Wnioskodawcy.
Koszty ekspertyz oraz opinii, które bezpośrednio są wykorzystywane do projektów z Obszarów B+R, w tym m.in. wskazane we wniosku ekspertyzy i badania zlecane Jednostce;

– dalej zbiorczo jako: Koszty Projektów.

W zakresie Kosztów Projektów Wnioskodawca zaznaczył, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 Ustawy PIT, zamierza zaliczyć:

wydatki związane z realizacją projektów z Obszaru B+R Nowości ponoszone jedynie do momentu, aż dany prototyp produktu/zmodyfikowany model produktu zostanie przekazany do seryjnej produkcji. Od momentu przekazania projektu do seryjnej produkcji wydatki ponoszone na produkcję nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych;
wydatki związane z realizacją projektów z Obszaru B+R Profile ponoszone jedynie do momentu, aż finalny projekt nowego profilu zostanie przekazany do huty celem jego produkcji. Od momentu przekazania projektu do huty celem produkcji nowych profili wydatki ponoszone na produkcję nie będą stanowiły kosztów kwalifikowanych;
wydatki związane z realizacją projektów z Obszaru B+R Optymalizacje ponoszone do momentu, aż modyfikowana i ulepszana maszyna będzie zdatna do użytku.

Koszty Projektów są wyodrębniane i ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do każdego projektu z Obszaru B+R, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym Obszarom B+R. Dodatkowa ewidencja Kosztów Projektów pozwala na wyodrębnienie kosztów według ich wysokości i rodzajów, wraz z przypisaniem ich do indywidualnego numeru projektu, co pozwala na śledzenie przebiegu projektu pod kątem jego rentowności, zapewnia przejrzystą ewidencję kosztów oraz usprawnia prace Pracowników Wnioskodawcy zajmujących się realizacją danego projektu z Obszarów B+R.

Ponadto w piśmie z 3 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, co następuje.

W ramach prowadzonej działalności w Obszarach B+R Wnioskodawca ponosi następujące koszty wynagrodzenia:
1. wynagrodzenia podstawowe;
2. wynagrodzenia za nadgodziny;
3. wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.); (dalej: Kodeks pracy);
4. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
5. wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
6. wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem – zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
7. wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego Kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
8. premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów;
– dalej zbiorczo: Koszty Pracownicze.
Wszystkie wyżej wymienione składniki Kosztów Pracowniczych stanowią należności pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 13 pkt 8 lit. a Ustawy PIT. Koszty Pracownicze stanowią składnik wynagrodzeń, który jest zawarty w Kosztach Projektów.
Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenie albo umowy o dzieło, których wynagrodzenia Wnioskodawca zamierza rozpoznać jako koszty kwalifikowane, nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać tych umów w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych.
Nie wszystkie opinie, ekspertyzy i badania wykorzystywane przy Obszarach B+R Wnioskodawca nabywa od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.). Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, zamierza zaliczyć wyłącznie wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania nabyte od jednostek, które spełniają definicję podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1668 z późn. zm.).
Dodatkowo, zgodnie ze stanem wiedzy Wnioskodawcy, podmioty, od których nabywane są opinie, ekspertyzy i badania nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwanego „Systemem Pol-on”. Jednocześnie Wnioskodawca zauważył, że wpis do powyższego systemu nie warunkuje możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na usługi, opinie, ekspertyzy oraz usługi doradcze, bowiem nie zostało to wprost uregulowane przepisami dotyczącymi ulgi badawczo-rozwojowej w ustawach o podatkach dochodowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym prowadzone przez niego prace w ramach projektów z Obszarów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do końca września, jak i od 1 października 2018 roku, która uprawnia do zastosowania ulgi określonej w art. 26e Ustawy PIT?
Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę na realizację projektów z Obszarów B+R (Koszty Projektów) opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 Ustawy PIT?
Czy sposób wyodrębniania Kosztów Projektów przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia wymagania, o których mowa art. 24a ust. lb Ustawy PIT?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Prace realizowane w ramach projektów z Obszarów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 oraz 40 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 roku oraz w rozumieniu art. 5a pkt 38 a-c oraz art. 5a pkt 40 a-b w brzmieniu obowiązującym do końca września 2018 roku, która uprawnia Wnioskodawcę do zastosowania ulgi opisanej w art. 26e tej ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 1 Ustawy PIT podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Definicję działalności „badawczo rozwojowej” zawarto w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT, który mówi, że termin „działalność badawczo-rozwojowa” oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pl) słowo „twórczy” oznacza „mający na celu tworzenie, odkrywczy, kreatywny”. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, prace realizowane przez Wnioskodawcę mają charakter twórczy ze względu na cel ich przeprowadzenia, obejmujący wypracowanie nowych rozwiązań w zakresie prowadzonej działalności, uwzględniając zmienne czynniki, takie jak choćby odmienne wymagania stawiane przez Klientów przy każdorazowej realizacji zlecenia. Prace realizowane przez Pracowników mają więc charakter twórczy, oryginalny i indywidualny, i są ukierunkowane na opracowywanie nowych rozwiązań oraz koncepcji, które są wykorzystywane do tworzenia nowych profili bądź maszyn, tak jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Prace rozwojowe, w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Natomiast od 1 października 2018 r. w art. 5a pkt 40 wskazano, że „prace rozwojowe” (w odniesieniu do art. 4 ust. 3 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018 r. Dz. U. z 2018 r., poz. 1668) są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnej wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Ustawodawca w art. 26e ust. 2 pkt la Ustawy PIT doprecyzował, że kosztami kwalifikowanymi są poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: Ustawa ZUS), w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Dodatkowo, stosownie do art. 26e ust. 5 Ustawy PIT, koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 26e ust. 7 Ustawy PIT kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, w myśl art. 26e ust. 8 Ustawy PIT odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Odnosząc powyższe do projektów realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach Obszarów B+R należy zauważyć, że wszystkie projekty:

dotyczą stworzenia nowych produktów, zaprojektowania nowych profili bądź wprowadzania zmian polegających na modernizacji/modyfikacji już istniejących maszyn. Tym samym nie można uznać tych prac za mające na celu wprowadzenia rutynowych bądź okresowych zmian (co wykluczyłoby możliwość skorzystania z ulgi B+R);
są prowadzone w sposób systematyczny, według określonego harmonogramu oraz nakreślonego planu;
mają charakter twórczy, gdyż działania Pracowników nakierowane są na stworzenie nowego produktu/profilu bądź dokonania znaczących zmian w maszynach. Cały proces produkcji prototypu nowego produktu lub profilu składa się z ciągłego projektowania, przeprowadzania symulacji oraz kontroli jakościowych, nie jest to więc odwzorowywany, powtarzalny proces, lecz innowacyjna działalność Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie otrzymuje również żadnych informacji dot. produktu zamówionego przez klienta oraz sposobu wykonania profilu pod dane zamówienie. Produkt finalny jest więc wysiłkiem Wnioskodawcy, który składa się z analizy problemu, identyfikacji rozwiązania, a następnie jego realizacji (przykładowo opracowanie i stworzenie prototypu nowego profilu, bez którego nie byłoby możliwe sukcesywne zakończenie projektu);
są realizowane przez Pracowników posiadających specjalistyczną wiedzę w zakresie projektowania oraz tworzenia koncepcji zmodernizowanych maszyn, które następnie są wykorzystywane na cele działalności gospodarczej Wnioskodawcy i bez których nie byłoby możliwe zrealizowanie danego zamówienia.

Mając powyższe na uwadze, podejmowane przez Wnioskodawcę projekty z Obszarów B+R spełniają definicję „prac rozwojowych” w rozumieniu art. 5a pkt 40 Ustawy PIT, w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września, jak i od 1 października 2018 roku.

W przypadku Wnioskodawcy nie mamy do czynienia zatem z działaniami wykonywanymi automatycznie i „według utartych schematów”. Jak już zostało wskazane wyżej, Wnioskodawca zajmuje się stworzeniem projektu oraz identyfikacją potrzeb Klienta/rynku, w którym operuje Wnioskodawca, od podstaw. Nie można zatem uznać, że są to działania automatyczne i według utartych schematów, gdyż każdy profil/nowy produkt/zmodernizowana maszyna jest niepowtarzalna. Istotą jest więc wysiłek intelektualny i technologiczny oraz twórczy wkład Wnioskodawcy w tworzenie wyżej wymienionych koncepcji. Mając na uwadze powyższe, niewątpliwie można uznać, iż podejmowane przez Wnioskodawcę działania mają charakter twórczy, a ich podjęcie wymaga od Wnioskodawcy innowacji, wyspecjalizowanego personelu oraz zaplecza technicznego potrzebnych do finalizacji zlecenia, co jest przeciwnością działań wykonywanych w sposób rutynowy.

W przepisach nie znajdziemy również definicji słowa „okresowy”. Podobnie jak powyżej, należy odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „okresowy”: „powtarzający się, występujący co pewien czas” oraz „dotyczący danego okresu”. Na podstawie przedstawionej definicji, znaczenie słowa „okresowy” sugeruje, że chodzi o podejmowanie czynności podobnych do siebie i w jakiś sposób się powtarzających. Wnioskodawca za prace badawczo-rozwojowe nie uznaje powtarzających czynności (przykładowo wyprodukowanie tego samego profilu) lecz każdorazowo są to innowacyjne na skalę przedsiębiorstwa rozwiązania.

Niezależnie od faktu, że w prowadzonych przez Wnioskodawcę projektach w ramach Obszarów B+R nie sposób znaleźć spełnienia powyżej przywołanych przesłanek, tj. zmian o charakterze rutynowym i okresowym, należy zaznaczyć również, że wyłączeniu podlegać będzie działalność spełniająca obie przesłanki jednocześnie, dlatego wystąpienie tylko jednej z nich nie powinna skutkować brakiem możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Wnioskodawca pragnie wskazać dodatkowo, że projekty z Obszarów B+R są prowadzone w sposób systematyczny. Świadczy o tym jasny i etapowy przebieg prac, który potwierdza wewnętrzna dokumentacja Wnioskodawcy. Wnioskodawca stworzył we własnym zakresie wewnętrzne mapy procesów produkcji prototypów profili i prototypów nowych produktów, zawierające wytyczne dotyczące przebiegu każdego etapu prac wraz z osobami odpowiedzialnymi za akceptację poszczególnych etapów.

Należy więc zauważyć, że cały cykl, w którym powstaje profil/nowy produkt/zmodyfikowana maszyna, składa się z nierozerwalnego ciągu prac, bowiem między poszczególnymi fazami działań Wnioskodawcy istnieje wyraźny związek; tworzą one spójny, systematyczny proces pozwalający na sukcesywne zakończenie projektu. W konsekwencji między fazami procesu istnieje ścisła zależność i związek przyczynowo skutkowy, co wskazuje na spełnienie warunku „systematyczności” z definicji zawartej w art. 5a pkt 38 Ustawy PIT.

Reasumując, realizowane projekty wpisują się w definicję prac badawczo-rozwojowych zawartą w Ustawie PIT, ponieważ mają charakter twórczy, nie wprowadzają zmian o charakterze rutynowym bądź okresowym, są prowadzone w sposób systematyczny według określonych harmonogramów i wytycznych, przez Pracowników posiadających odpowiednie kompetencje i wykształcenie. Zostały więc spełnione wszystkie przesłanki, o których mowa w art. 5a pkt 38 i pkt 40 Ustawy PIT. W rezultacie uprawnia to Wnioskodawcę do skorzystania z preferencji podatkowych zawartych w art. 26e Ustawy PIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, odnoszących się do działań projektowych polegających na stworzeniu nowego profilu/nowego produktu bądź dokonania modernizacji na maszynach celem dostosowania ich do działalności gospodarczej podatnika. Poniżej Wnioskodawca pragnie przedstawić fragmenty interpretacji indywidualnych potwierdzających zasadność uznania za koszty kwalifikowane wydatków poniesionych na projekty realizowane w ramach Obszaru B+R – Profile, Obszaru B+R – Optymalizacje oraz Obszaru B+R Nowości.

Obszar B+R – Profile.

Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.486.2018.2.JS, w której o czynności projektowe oraz ich kwalifikację rozwojowe zapytał podmiot operujący w branży budowlanej, przy czym każdy standard i szablon wymagał dedykowanego do jego stworzenia zebrania kompletu informacji z rynku, wówczas uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Prace rozwojowe, które polegają na wstępnym udostępnieniu szablonu w firmie i pilotażowe wykorzystanie szablonu przez zespół biura technicznego, zespół biura projektowego pracowników budowy (do 3 pilotaży). Po zaaprobowaniu przez wszystkie strony przydatności szablonu oraz stwierdzeniu jego kompletności bądź braków, usprawniona wersja zostałaby produkcyjnie udostępniona dla całej firmy i byłaby globalnie obowiązująca (tzn. będzie możliwość jej wykorzystania w praktyce). Powyższe stanowi zatem wykorzystanie wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących procesów i usług”.

Obszar B+R – Optymalizacje.

Interpretacja Indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS, w której organ w zbliżonym stanie faktycznym (spółka zajmuje się projektowaniem i produkcją maszyn w pełni zindywidualizowanych oraz dostosowanych do urządzeń), za prawidłowe zostało uznane stanowisko wnioskodawcy: „W konsekwencji należy wskazać, że omawiany proces technologiczny charakteryzuje się wszelkimi cechami, jakie spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w Podręczniku Frascati 2015 (OECD (2015), Frascati Manuał 2015: Guidelines for Collecting and Reporting Data on Research and Experimental Development, The Measurement of Scientific, Technological and Innovation Activities, OECD Publishing, Paris. DOI: (…)). Posiada on bowiem przymiot nowości (innowacyjności), kreatywności, niepewności co do osiągnięcia zamierzonego rezultatu, systematyczności (planowania budżetu) a także jego rezultaty mogą być przeniesione na inne podmioty (np. w formie dokumentacji sporządzonej podczas prowadzonych analiz), bądź nadają się one do wykorzystania w procesie produkcji.”

Obszar B+R – Nowości.

Interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.486.2018.2.JS.

Interpretacja indywidualna z dnia 18 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.51.2019.1.MO.

Interpretacja indywidualna z dnia 11 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.89.2018.2.IZ.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego koszty wynagrodzeń, materiałów, surowców i narzędzi, ekspertyz oraz opinii w zakresie, w jakim nie zostały Wnioskodawcy zwrócone w jakiejkolwiek formie, jak również odpisy amortyzacyjne dokonywane od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przy pracach z Obszarów B+R, stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 Ustawy PIT.

Zgodnie z brzmieniem art. 26e ust. 2 Ustawy PIT obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast stosownie do art. 26e ust. 3 Ustawy PIT za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 26e ust. 3k Ustawy PIT do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 26e ust. 5 Ustawa PIT).

Zgodnie z brzmieniem art. 22 ust. 1 Ustawy PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. (art. 22 ust. 4 Ustawy PIT).

Natomiast, w rozumieniu z art. 22 ust. 5c Ustawy PIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 22 ust. 6ba Ustawy PIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 6bc, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55.

Zgodnie z art. 22 ust. 6bb Ustawy PIT składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 6ba, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Solidarnościowy Fundusz Wsparcia Osób Niepełnosprawnych oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 23 ust. 1 pkt 37, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;
z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 Ustawy PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z brzmieniem art. 22b ust. 2 pkt 2 Ustawy PIT amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,

– zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W stosunku do kosztów prac rozwojowych ustawodawca zawarł w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, specyficzne regulacje normujące moment rozpoznania tych kosztów na cele podatkowe. W myśl art. 22 ust. 7b Ustawy PIT koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w jeden z poniższych sposobów:

w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 22m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22b ust. 2 pkt 2.

W świetle przywołanych regulacji należy stwierdzić, że aby Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową;
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy PIT;
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 Ustawy PIT;
w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. lb Ustawy PIT, Wnioskodawca wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej;
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu;
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w Ustawie PIT;
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie;
Wnioskodawca w roku podatkowym, za który ma być zastosowana ulga badawczo-rozwojowa, nie korzystał ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63b Ustawy PIT oraz nie zamierza z niego skorzystać w latach kolejnych.

Przenosząc wyżej przytoczone przepisy oraz warunki, które musi spełnić podatnik, aby być uprawnionym do skorzystania z ulgi podatkowej na grunt analizowanej sprawy, Wnioskodawca spełnia wszystkie powyższe wymagania. W ocenie Wnioskodawcy poniesione wydatki są związane z działalnością badawczo-rozwojową (Obszary B+R), koszty te stanowią również koszty uzyskania przychodu, wszystkie koszty mieszczą się w katalogu zamkniętym. Ponadto koszty zostały wyodrębnione (co zostało dokładnie opisane w stanowisku nr 3) i nie zostały zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie. Wnioskodawca planuje również wykazać kwotę podlegającą odliczeniu w rocznym zeznaniu podatkowym w załączniku PIT/BR.

Zajmowane przez Wnioskodawcę stanowisko znajduje odzwierciedlenie w licznych indywidualnych interpretacjach organów podatkowych. Dla potwierdzenia Wnioskodawca pragnie przywołać poniżej fragmenty interpretacji indywidualnych odnoszących się do każdego z rodzajów kosztów, które ponosi w ramach realizacji projektów z Obszarów B+R.

Pracownicy
1. tworzący projekty, koncepcje etc., których czas w całości, jak i częściowo dedykowany jest na prace badawczo-rozwojowe.
  Jak już zostało wskazane we wcześniejszej części wniosku, należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy PIT, są przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, obejmujące wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Za pracownika w rozumieniu Ustawy PIT uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 Ustawy PIT).
  W opisanym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym wydatki z tytułu poszczególnych składników wynagrodzeń ponoszone są na rzecz pracowników Wnioskodawcy, zatrudnionych w ramach stosunku pracy bądź na podstawie umowy zlecenia/o dzieło.
  Poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo- rozwojowe w ramach Obszarów B+R obejmują Koszty Pracownicze, tj.:
  1. wynagrodzenia podstawowe;
  2. wynagrodzenia za nadgodziny;
  3. wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 917 z późn. zm.) (dalej: Kodeks pracy);
  4. ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku nie wykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
  5. wynagrodzenia za czas niezdolności do prac – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
  6. wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem – zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
  7. wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretne go pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego Kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
  8. premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów.
  Wszystkie wyżej wymienione składniki wynagrodzeń pracowników Wnioskodawcy realizujących prace badawczo-rozwojowe są należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT, ponieważ stanowią przychody ze stosunku pracy, które obejmują wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
  W związku z powyższym należy uznać, że w przedstawionym przez Wnioskodawcę stanie faktycznym poszczególne składniki wynagrodzeń wypłacanych pracownikom Wnioskodawcy realizującym prace badawczo-rozwojowe oraz składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę, mogą zostać uznane za koszt kwalifikowany, o którym mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu/okresie rozliczeniowym.
  Ze względu na brak definicji w ustawach o podatku dochodowym co należy rozumieć poprzez „ogólny czas pracy”, zgodnie z art. 128 § 1 Kodeksu pracy, „czas pracy” oznacza czas, w którym pracownik pozostaje w dyspozycji pracodawcy w zakładzie pracy lub w innym miejscu wyznaczonym do wykonywania pracy – przykładowo czas pracy można określić na podstawie umowy o pracę zawartej między pracodawcą a pracownikiem. Wymiar czasu pracy w ramach umowy o pracę określa natomiast art. 29 Kodeksu pracy.
  Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 80 Kodeksu pracy wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Oznacza to, że w przypadku chorób, wypadku w drodze do pracy, poddania się niezbędnym badaniom lekarskim Pracownikom przysługuje wynagrodzenie na podstawie art. 92 Kodeksu pracy, tak samo wynika z art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku wynagrodzenia za niewykorzystany urlop – tj. wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował (art. 172 Kodeksu pracy).
  Z powyższego można więc wywnioskować, że ze względu na regulacje Kodeksu pracy, na podstawie których Pracownicy zachowują prawo do wynagrodzenia za niewykorzystany urlop, wynagrodzenie za urlop oraz absencje, to jest to wynagrodzenie, które przysługuje im za wykonywaną pracę. Skoro zatem praca Pracowników dotyczy działalności badawczo-rozwojowej, to całe wynagrodzenie Pracowników, którzy są dedykowani wyłącznie do realizacji projektów z Obszarów B+R – w tym również wynagrodzenie za dni absencji – stanowi koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT. Z kolei w przypadku pracowników, którzy nie wykonują wyłącznie prac z Obszarów B+R, wynagrodzenie za ich dni absencji będzie stanowiło koszt kwalifikowany jedynie w proporcji, odpowiadającej czasowi, jaki w danym okresie rozliczeniowym poświęcili na prace badawczo-rozwojowe.
  Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca przytoczył fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. I SA/Sz 835/18, w którym stwierdzono, że: „Zdaniem Sądu, w niniejszym stanie faktycznym pracownicy B+R zajmują się wyłącznie działalnością B+R. Tym samym ich czas pracy poświęcony jest wyłącznie tej działalności. Za okres przebywania na urlopie wypoczynkowym, choroby czy innej usprawiedliwionej nieobecności (np. obowiązkowych badań lekarskich) pracownik uzyskuje stosowne wynagrodzenie wypłacane mu przez pracodawcę oraz sfinansowane przez płatnika składek z tytułu tych należności, określonych w ustawie o SUS, które jako przychód pracownika stanowi koszt uzyskania przychodów dla jego pracodawcy i jednocześnie koszt kwalifikowany z art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. Nie ma więc podstaw do wyłączenia przychodów pracownika B+R otrzymanych, gdy nie świadczy on pracy z powodu urlopu, choroby lub innej usprawiedliwionej nieobecności. Brzmienie art. 18d ust. 2 pkt 1 p.d.o.p. wprowadzone od 1 stycznia 2018 r. miało ułatwić ustalenie proporcji w sytuacji gdy dany pracownik zajmuje się działalnością B+R oraz inną działalnością, na to właśnie wskazuje treść „w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu”.
  Takie same wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 czerwca 2018 r., III SA/Wa 2814/17.
  Również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił to stanowisko w wydanej indywidualnej interpretacji z 8 marca 2018 r., sygn. 0115-KDIT3.4011.123.2018.1.MR, wskazując, że wynagrodzenie za dni absencji powinno zostać wyłączone z kosztów kwalifikowanych jedynie w tej części, która odpowiada niewykonywaniu przez pracownika w danym okresie prac związanych z działalnością badawczo-rozwojową, a nie wyłączeniu w pełni za czas absencji: „Skoro zatem wynagrodzenie pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy wykonują również inne czynności nie związane z tą działalnością powinno podlegać odliczeniu wyłącznie w tej części, w której dotyczy realizacji zadań z zakresu B+R, to w konsekwencji, co do zasady, wynagrodzenie tych pracowników za czas choroby, urlopu wypoczynkowego, dodatki do wynagrodzenia, inne składniki stanowiące należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r, o systemie ubezpieczeń społecznych, powinny podlegać również wyłączeniu w tej części, w której nie jest związane z działalnością badawczo-rozwojową”.
  Mając na uwadze powyższe, należy uznać, że koszt kwalifikowany stanowi również wynagrodzenie Pracowników za okres absencji – w przypadku pracowników wykonujących prace wyłącznie w ramach projektów z Obszarów B+R w pełnej wysokości, natomiast w przypadku pracowników realizujących częściowo prace w ramach Projektów z Obszarów B+R w proporcji, w jakiej odpowiadają wynagrodzeniu za wykonywanie prac w ramach Projektów z Obszarów B+R w danym okresie rozliczeniowym.
  Wnioskodawca zauważył, że prawo do uznania wynagrodzenia Pracowników zaangażowanych w prace z Obszarów B+R wynika z literalnego brzmienia przepisów, art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a. Niemniej jednak na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie przytoczyć fragment interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-4010.484.2018.1.MR, w której organ odniósł się do wynagrodzeń dla osób pracujących w działach RD oraz IT w oparciu o umowę o pracę, umowę o dzieło oraz umowę-zlecenia: „Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że wszelkie należności pracowników wymienione wprost w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jako przychody ze stosunku pracy, a także przychody z działalności wykonywanej osobiście w myśl art. 13 ust. 8 lit. a, mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.”.
2. pracownicy wykonujący fizycznie prototypy profili, prototypy nowych produktów oraz dokonujący modyfikacji maszyny.
  Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1 .MBD, gdzie organ podatkowy za prawidłowe uznał zaliczanie wynagrodzenia osób zajmujących się czynnościami tylko pomocniczymi (pracownicy administracyjni czy pracownicy magazynu) do kosztów kwalifikowanych:
  - „pracowników magazynu” – którzy przynajmniej kilkanaście procent swojego czasu pracy przeznaczają na prace pomocnicze do Prac BR (poszukiwanie materiałów do nowych projektów, zamawianie materiałów na partie próbne, a także obrót magazynowy tymi materiałami oraz materiałami na partie walidacyjne według zleceń),
  - pracowników administracji ogólnej pośrednio, ale w sposób konieczny, wspierający Prace BR (są to pozostali pracownicy administracji ogólnej).
  W związku z powyższym, nie jest sporne zaliczenie wynagrodzeń osób fizycznie montujących prototypy bądź dokonujących fizycznych zmian na maszynach do kosztów kwalifikowanych. Osoby te bowiem zajmują się obróbką materiałów, montażem oraz świadczą kompleksową pomoc przy budowie prototypów nowych produktów/profili, tym samym biorą bezpośredni udział w pracach badawczo- rozwojowych.
Materiały oraz surowce.
Przepisy podatkowe nie regulują, co należy rozumieć poprzez sformułowanie „nabycie materiałów i surowców” wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej.
W sposób pośredni można posiłkować się art. 28 ust. 2 Ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym cena nabycia (...) to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.
Zdaniem Wnioskodawcy dla potrzeb rozpoznawania wydatków związanych z „nabyciem materiałów i surowców do działalności B+R” jako koszty kwalifikowane, istotne jest to, w jaki sposób – zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości – Wnioskodawca rozpoznaje zużycie materiałów dla ogólnego rozliczenia kosztów uzyskania przychodów. W przypadku Wnioskodawcy wartość przyjmowanych przez Wnioskodawcę na magazyn materiałów zawiera również inne koszty, w tym włączając cła, koszty transportu, koszty pakowania oraz inne związane bezpośrednio z wysyłką koszty.
Powyższe potwierdza m.in. fragment indywidualnej interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.1044.2016.1.BD, w której w sposób pośredni potwierdzony został pogląd Wnioskodawcy: „W ocenie Spółki, Spółka jest również uprawniona do kalkulowania kwoty odliczenia z tytułu Ulgi B+R w stosunku do kosztów nabycia Materiałów B+R w oparciu o metodę AVCO, mimo że w wyniku jej wykorzystania rzeczywisty koszt nabycia Materiałów B+R może być inny niż koszt Materiałów B+R wykazany dla celów odliczenia z tytułu Ulgi B+R”.
Z opisu tej samej interpretacji wynika również, że wnioskodawca dodaje do kosztów nabycia materiałów koszty transportu oraz cła: „Zgodnie bowiem z polityką Spółki: nabyte materiały i surowce przyjmowane są na magazyn wg rzeczywistej ceny nabycia (cena z faktury zakupu plus narzut kosztów transportu i cła), zgodnie z art. 28 ust. 11 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Definicję ceny nabycia określa z kolei art. 28 ust. 2 wymienionej ustawy”.
Na podstawie powyższej interpretacji, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest doliczanie do kosztów materiałów oraz surowców wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem oraz fizycznym dostarczeniem surowca/materiału do magazynu Wnioskodawcy.
Możliwość zaliczenia wydatków poniesionych na materiały oraz surowce, które są następnie wykorzystywane do działań badawczo-rozwojowych również wynikają z literalnego brzmienia przepisów.
Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.346.2018.2.JS: „Kosztem kwalifikowanym u Wnioskodawcy, w myśl art. 18d ust. 2 pkt 2 mogą być również wydatki poniesione w pełnej wysokości na materiały i surowce, z uwagi na fakt, że były/są/będą wykorzystywane wyłącznie do realizacji działalności B+R. Powyższe dotyczy również wymienionych we wniosku narzędzi, o ile wykorzystywane są one wyłącznie do zadań w ramach realizacji prac B+R. W przeciwnym wypadku, narzędzia będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej będą one służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.
Amortyzacja środków trwałych.
Zaliczanie odpisów amortyzacyjnych środków trwałych do kosztów kwalifikowanych od sprzętu wykorzystywanego wyłącznie do prac badawczo-rozwojowych wynika wprost z przepisów, to samo tyczy się sprzętu oraz maszyn, które są tylko częściowo wykorzystywane do prac badawczo-rozwojowych. W takim wypadku kosztem kwalifikowanym będzie tylko część wydzielona procentowo, na podstawie czasu użytkowania maszyny na prace badawczo-rozwojowe. Na potwierdzenie powyższego można przytoczyć m.in. jedną z najaktualniejszych (dot. odpisów amortyzacyjnych) interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.500.2018.1.MBD, w której wnioskodawca również pytał o możliwość częściowego oraz całościowego zaliczenia kosztów amortyzacji jako koszt kwalifikowany: „Wyjaśnić zatem należy, że powyższe sformułowanie oznacza, że odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w całości, stanowią koszt kwalifikowany, w myśl ww. przepisu, jeżeli składniki te są rzeczywiście wykorzystywane jedynie do działalności badawczo-rozwojowej. Natomiast w sytuacji, gdy ww. składniki będą częściowo wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej a częściowo do bieżącej działalności – co znajduje odzwierciedlenie w rozpatrywanej sprawie – to w takim przypadku koszty odpisów amortyzacyjnych będą stanowić koszty kwalifikowane, tylko w takiej części, w jakiej środki trwałe i wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej”.
Ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne.
Zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT koszty kwalifikowane obejmują ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. 2018 r. poz. 1668; dalej: Ustawa o SWiN), a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo- rozwojowej.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o SWiN, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. do instytucji tworzących system szkolnictwa wyższego i nauki należą:

uczelnie;
federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2018 r. poz. 1475);
instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3, zwane dalej;
instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);
międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwane dalej;
Polska Akademia Umiejętności;
inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca spełnia warunki skorzystania z Ulgi B+R określone w ustawie o PIT. W konsekwencji, Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia w ramach Ulgi B+R kosztów określonych w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT.

Aby skorzystać z odliczenia wydatków na ekspertyzy od Jednostki (dalej: Usługi) w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, Usługi kupowane od Jednostki przez Wnioskodawcę muszą zaliczać się do katalogu kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT, tj. muszą obejmować one: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej”.

Wnioskodawcy przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów kwalifikowanych wydatków poniesionych na nabycie Usług od Jednostki, ponieważ, analizując warunki określone w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT:

usługi powinny być ekspertyzami, opiniami, usługami doradczymi, usługami równorzędnymi do usług doradczych lub wynikami badań naukowych,
usługi powinny być wykonywane na podstawie umowy,
usługi powinny być nabywane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,
usługi powinny być nabywane od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

należy uznać, że w przypadku przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zostały one spełnione.

Usługi B+R powinny być ekspertyzami, opiniami, usługami doradczymi, usługami równorzędnymi do usług doradczych lub wynikami badań naukowych – usługi równorzędne nie zostały zdefiniowanie zarówno w ustawie o PIT, jak i w ustawie o CIT. Zgodnie z definicją przedstawioną w Słowniku Języka Polskiego (https://sjp.pwn.pl/, dalej: „SJP”) słowo „równorzędne” to „mający taką samą ważność, wartość lub jakość”, co oznacza, że do tego katalogu kosztów mogą być zakwalifikowane usługi, które mają dla danego podmiotu taką samą ważność, wartość lub jakość co usługi doradcze dla prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W przypadku działań badawczo-rozwojowych w podmiotach, które nabywają ww. usługi od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r., takie usługi stanowią kluczową rolę w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej, co oznacza, że bez ich udziału niemożliwym byłoby prowadzenie działalności B+R. Zostało to potwierdzone w indywidualnej interpretacji z dnia 22 listopada 2017 r. (nr 0111-KDIB1-3.4010.443.2017.2.MBD), w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że nabywane usługi (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne) od podmiotów zewnętrznych, będące nieodłącznym elementem prowadzonych prac, mogą stanowić koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o podatku dochodowym, która w zakresie kosztów kwalifikowanych jest tożsama z ustawą o PIT. Oznacza to, że koszty usług równorzędnych mogą być zakwalifikowane, jeśli są nieodłącznym elementem prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. To zaś w przypadku Wnioskodawcy zostało spełnione zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego – w związku bowiem z powyższym – Usługi nabywane od Jednostki są elementem niezbędnym do wykonania dalszych prac z projektami z Obszarów B+R prowadzonych przez Wnioskodawcę, gdyż w realizowanych projektach stanowią jego podstawową część – tzn. bez przeprowadzenia przedmiotowych badań nie byłoby możliwe przekazanie prototypu nowego produktu do jego seryjnej produkcji, gdyż nie spełniałby on niezbędnych norm.

Usługi powinny być wykonywane na podstawie umowy – zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Usługi świadczone przez Jednostkę na rzecz Wnioskodawcy nabywane są na podstawie umowy zawierającej dokładne dane zamówienia oraz zakres prac wykonywanych przez Jednostkę.

Usługi powinny być nabywane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej – tak jak zostało to przedstawione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Usługi świadczone przez Jednostkę, nabywane są przez Wnioskodawcę na potrzeby własnej działalności związanej z projektami z Obszarów B+R.

Usługi powinny być nabywane od jednostki należącej do katalogu jednostek określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-8 Prawo o SWiN. Zdaniem Wnioskodawcy, również ten warunek został spełniony, ponieważ Jednostka zalicza się do podmiotów wymienionych w pkt 8 – „inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”.

Jednostka spełnia wymienione kryteria, gdyż:

prowadzi głównie działalność naukową – jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, zdecydowana większość działalności prowadzonej przez Jednostkę to badania specyficzne dla branży, w której operuje Wnioskodawca, tj. budowa atestowanych produktów wykorzystywanych m.in. w systemach przeciwpożarowych – obejmująca Usługi świadczone na rzecz Wnioskodawcy, które są badaniami naukowymi i pracami rozwojowymi w myśl art. 5a pkt 39 oraz 40 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r. (czyt. są badaniami aplikacyjnymi, rozumianymi jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzenie do nich znaczących ulepszeń oraz pracami rozwojowymi, tj. działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń), co zostało przedstawione stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego,
w sposób samodzielny – Prawo o SWiN nie zawiera definicji terminu „samodzielny”, natomiast zgodnie z definicją przedstawioną w SJP samodzielny oznacza „tworzący odrębną całość” – definicję tę Jednostka spełnia, ponieważ jest przedsiębiorcą w rozumieniu Kodeksu cywilnego (art. 431 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r., Dz. U. z 2018 r. poz. 2073 – do którego odwołuje się ustawa o CIT), tj. prowadzi we własnym imieniu działalność gospodarczą i jednocześnie jest przedsiębiorstwem zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, tj. zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, a ponadto Jednostka działa na własny rachunek i ryzyko w formie spółki, natomiast same Usługi są świadczone przez Jednostkę na podstawie dwustronnej umowy zawartej z Wnioskodawcą bez zaangażowania podmiotów trzecich;
w sposób ciągły – działalność Jednostki w zakresie przeprowadzania badań – ze względu na fakt, że jest to jej główny przedmiot działalności – prowadzona jest w sposób ciągły i nieprzerwany.

W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia nabywanych przez niego Usług od Jednostki do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o PIT i w konsekwencji do skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ust. 1 ustawy o PIT.

Potwierdza to również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1235/17.

Dodatkowo Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż nieuznanie za koszt kwalifikowany wydatków poniesionych na ekspertyzy od podmiotów zagranicznych, tylko i wyłącznie dlatego, że są podmiotami zagranicznymi stałoby w bezpośredniej sprzeczności z celami polityki wspólnotowej w zakresie badań i rozwoju, która ma na celu „wzmacnianie bazy naukowej i technologicznej przemysłu Wspólnoty i sprzyjanie jego międzynarodowej konkurencyjności.

Potwierdza to również orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 10 marca 2005 r. w sprawie dotyczącej Laboratoires Fournier (C39/04), podczas której ETS orzekł o niezgodności z prawem UE obowiązujących wówczas francuskich regulacji „Credit d̕ impôt Recherche”. Na mocy francuskiego „Code Général des Impȏts” przedsiębiorstwa otrzymywały ulgę podatkową wyłącznie w odniesieniu do wydatków na działalność B+R realizowaną we Francji. ETS orzekł, że prawo ograniczające korzystanie z ulgi podatkowej do działalności B+R prowadzonej na terytorium danego kraju narusza zasadę swobody świadczenia usług. Zgodnie z orzeczeniem, wprowadzając rozróżnienie dotyczące miejsca siedziby usługodawcy, regulacja ta mogła ograniczać działalność transgraniczną i była bezpośrednio sprzeczna z celem wspólnotowej polityki w zakresie badań i rozwoju, tzn. pełnego wykorzystania potencjału rynku wewnętrznego poprzez usunięcie barier prawnych podatkowych dla współpracy między przedsiębiorstwami.

Wnioskodawca pragnie również podnieść, iż żaden z punktów w art. 7 ust. 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce nie nakłada ograniczenia, które dotyczącego kraju położenia siedziby instytucji, od której zakupywane są wyżej wymienione usługi. Tym samym niezasadnym byłoby uznanie, iż wydatki poniesione na ekspertyzy, opinie oraz usługi równorzędne będą stanowiły koszt kwalifikowany jedynie w przypadku, gdy zostaną one zakupione od jednostek posiadających siedzibę na terytorium Polski.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Sposób wyodrębniania Kosztów Projektów przedstawiony w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spełnia wymagania, o których mowa art. 24a ust. lb Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 Ustawy PIT osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. lb Ustawy PIT podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia kosztów kwalifikowanych są zobowiązani, aby w ewidencji wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Z kolei, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: Ustawa o rachunkowości), księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

dziennik,
księgę główną,
księgi pomocnicze,
zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,
wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Jednocześnie, w myśl art. 16 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na Wnioskodawcę obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu Ustawy o PIT. Ustawa PIT nie precyzuje natomiast, przez co należy rozumieć słowo „wyodrębnienie” oraz jak powinno się go dokonać. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji wysokości ulgi badawczo-rozwojowej. W związku z tym podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii kosztów.

W przepisach brakuje definicji słowa „wyodrębnić”, należy więc odnieść się do wykładni językowej tego określenia. Słownik Języka Polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl) wskazuje na następujące znaczenia słowa „wyodrębnić”: „wydzielić się z jakiejś całości” bądź „wyróżniać się odrębnymi cechami”.

Ten wniosek wspiera wykładnia celowościowa odliczenia na działalność badawczo-rozwojową, ustawodawca wymaga bowiem wskazania konkretnej wartości kosztów kwalifikowanych uprawniających do skorzystania z odliczenia, zgodnie z ich limitem wskazanym w art. 26e ust. 7 pkt 1- 3 Ustawy PIT.

Uwzględniając zatem, że regulacje Ustawy PIT nie wskazują, w jaki sposób ma przebiegać wyodrębnienie kosztów kwalifikowanych, należy uznać, że ustawodawca zagwarantował podatnikowi pewną autonomię w wyborze sposobu wyodrębniania kosztów, którego podstawowym celem jest wskazanie rzeczywistej wartości kosztów poniesionych na działalność badawczo-rozwojową.

Autonomia ta przejawia się m.in. tym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie uznał za nieprawidłowe ewidencjonowanie kosztów kwalifikowanych w programie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.502.2017.2 MST, gdzie wnioskodawca w uzasadnieniu stwierdził: „Wnioskodawca zaznacza, że w ramach prowadzonej przez Spółkę księgowości, wyodrębnia koszty działań badawczo-rozwojowych z innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu, w systemie księgowym, dla każdej prowadzonej pracy stworzono odrębne Miejsce Powstawania Kosztów, przy pomocy którego są rejestrowane koszty dla każdego działania, poszczególne kategorie kosztów w ramach działania B+R są ewidencjonowane przy pomocy programu”.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, prowadzenie ewidencji w sposób przedstawiony jak w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, będzie spełniał warunek „wyodrębnienia” bądź „wydzielenia” Kosztów Projektów z całości wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na projekty z Obszarów B+R w danym roku podatkowym i tym samym zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 24a ust. 1b Ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

możliwości uznania działań podejmowanych w ramach projektów za działalność badawczo-rozwojową – jest prawidłowe,
możliwości uznania kosztów na realizację projektów za koszty kwalifikowane:
- jest prawidłowe − w części dotyczącej:
  - wynagrodzeń podstawowych, wynagrodzeń za godziny nadliczbowe, premii przyznawanych na podstawie wewnętrznych regulaminów oraz ekwiwalentów za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,
  - kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością,
  - kosztów samego materiału/surowca oraz wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem, cłem oraz dostarczeniem materiału/surowca do magazynu,
- jest nieprawidłowe − w części dotyczącej:
  - wynagrodzeń za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzeń za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, wynagrodzeń za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzeń za urlop okolicznościowy,
  - wydatków na zakup ekspertyz, opinii i usług doradczych od podmiotów, które nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on;
sposobu wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej – jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej − oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

Treść tych przepisów w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. była następująca.

Jak stanowił art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

badania podstawowe − oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
badania stosowane − prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
badania przemysłowe − badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Natomiast zgodnie z art. 5a pkt 40 ww. ustawy − przez prace rozwojowe należało rozumieć − nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Z dniem 1 października 2018 r. − na mocy art. 19 pkt 1 ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669, z późn. zm.) − powołane przepisy art. 5a pkt 39 i 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymały nowe brzmienie.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy: prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji prac badawczo-rozwojowych wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy podatkowej wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie” odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Podsumowując, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

W myśl art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w stanie prawnym obowiązującym do 30 września 2018 r. – za koszty kwalifikowane uznaje się:

poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej;
odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25 ust. 1 i 4;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 25;

koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione na:
1. przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2. prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3. odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4. opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę, że z 1 października 2018 r. − na mocy art. 19 pkt 5 lit. a ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce − powołany przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 otrzymał nowe brzmienie.

I tak – zgodnie z art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. – za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. − Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Co więcej, z 25 listopada 2018 r. − na mocy art. 68 pkt 17 lit. a ustawy z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1629) – art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymał następujące brzmienie: za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Natomiast poniżej przywołane regulacje prawne dotyczące stosowania ulgi badawczo-rozwojowej odnoszą się zarówno do stanu prawnego obowiązującego do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Przy czym do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 23 ust. 1 pkt 45 nie stosuje się (art. 26e ust. 3k ww. ustawy).

W myśl art. 26e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 26e ust. 6 ww. ustawy: podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Z kolei stosownie do art. 26e ust. 7 powoływanej ustawy: kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. − Prawo przedsiębiorców − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;
w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a − 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a, ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;
w przypadku pozostałych podatników − 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Zgodnie natomiast z art. 26e ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia − odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części − dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie przepisu art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym, powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b, stosuje odliczenie jedynie do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów,
w ewidencji, o której mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi i będzie prowadził projekty o charakterze rozwojowym w trzech obszarach:

tworzenie nowych profili do montażu pasm świetlnych (dalej: Profile);
opracowywanie i produkcja nowych produktów (dalej: Nowości);
tworzenie nowych maszyn/ulepszenia maszyn wykorzystywanych do produkcji (dalej: Optymalizacje);

– dalej zbiorczo: Obszary B+R.

Wszystkie projekty z Obszarów B+R są dla Wnioskodawcy twórczymi i innowacyjnymi przedsięwzięciami, do których realizacji wymagana jest wyspecjalizowana kadra pracowników posiadająca niezbędne doświadczenie oraz wiedzę z zakresu projektowania oraz fizycznej budowy atestowanych produktów wykorzystywanych m.in. w systemach przeciwpożarowych. Realizowane projekty w Obszarach B+R:

są prowadzone w sposób systematyczny, ponieważ nie są tylko incydentalnym przedsięwzięciem Wnioskodawcy, a planowane jest ich prowadzenie również w przyszłości ze względu na konkurencyjny rynek, w którym operuje Wnioskodawca;
są dokumentowane w ewidencji Wnioskodawcy, również w przypadku gdy projekt nie zostanie zakończony sukcesem (np. w przypadku tworzenia profili/prototypów);
mają na celu tworzenie nowych produktów i rozwiązań, tzn. dotyczą wprowadzania nowego produktu, tworzenia nowych rozwiązań przy projektowaniu profili oraz optymalizowania procesów;
wpływają na rozwój specjalistycznej wiedzy oraz umiejętności, które Wnioskodawca może wykorzystać zarówno w ramach bieżących projektów z Obszarów B+R, jak również w ramach przyszłych projektów.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Obszarów B+R stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 r.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że spełnia następujące warunki pozwalające na zastosowanie ulgi badawczo-rozwojowej, tj.:

nie prowadzi/nie będzie prowadził działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia;
odliczy koszty kwalifikowane od podstawy opodatkowania na zasadach określonych w art. 26e Ustawy PIT;
prowadzi ewidencję zgodnie z art. 24a ust. lb Ustawy PIT, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie opisanym powyżej;
nie posiada/nie posiadał statusu centrum badawczo-rozwojowego, o którym mowa w art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej;
nie otrzymał/nie otrzyma zwrotu w jakiejkolwiek formie kosztów wynagrodzeń Pracowników, materiałów, surowców i narzędzi oraz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do realizacji projektów z Obszarów B+R; w przypadku otrzymania takowego zwrotu w przyszłości, zostanie on uwzględniony w rozliczeniu ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT;
nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT; w przypadku korzystania w przyszłości ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 63a lub 63b Ustawy PIT, zostaną one uwzględnione w rozliczeniu ulgi, o której mowa w art. 26e Ustawy PIT;
nie uzyskał dotychczas żadnych zwrotów wydatków ponoszonych na działalność w zakresie opisanym powyżej;
nie uwzględnia do kosztów kwalifikowanych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych do projektów z Obszarów B+R w tej części, w której koszty poniesione na zakup maszyn zostały Wnioskodawcy zwrócone przez dotację;
wykaże koszty kwalifikowane w zeznaniach podatkowych składanych za poszczególne lata podatkowe; koszty kwalifikowane, wykazane w zeznaniu podatkowym za dany rok podatkowym, będą jednocześnie stanowiły koszt uzyskania przychodu w tym roku podatkowym.

Jednak, aby stwierdzić, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z odliczenia w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezbędna jest ocena, czy koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 26e ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W treści wniosku Wnioskodawca wskazał, że do kosztów uzyskania przychodów związanych z realizowanymi projektami z Obszarów B+R są alokowane:

wynagrodzenia przeznaczone dla Pracowników biorących udział w realizacji projektów z Obszarów B+R;
koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tej części, w jakiej są wykorzystywane w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu z Obszaru B+R – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
koszty materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu z Obszarów B+R, w tym m.in. materiały na budowę prototypu, dokonania modyfikacji bądź modernizacji przy maszynie, która jest potrzebna Wnioskodawcy;
koszty ekspertyz oraz opinii, które bezpośrednio są wykorzystywane do projektów z Obszarów B+R, w tym m.in. wskazane we wniosku ekspertyzy i badania zlecane Jednostce;

– dalej zbiorczo jako: Koszty Projektów.

W kwestii dotyczącej wynagrodzeń przeznaczonych dla Pracowników biorących udział w realizacji działań z Obszarów B+R Organ stwierdza, co następuje.

Jak wskazano w treści wniosku, projekty z Obszarów B+R są realizowane przez Pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło bądź umowy zlecenie. Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy zlecenie albo umowy o dzieło, których wynagrodzenia Wnioskodawca zamierza rozpoznać jako koszty kwalifikowane, nie wykonywali/nie wykonują/nie będą wykonywać tych umów w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych. Co więcej, Wnioskodawca zaznaczył, że jest możliwe określenie, którzy Pracownicy brali udział w realizacji danego projektu z Obszaru B+R, jaka jest całkowita liczba godzin zaangażowania Pracowników biorących udział w danym projekcie oraz jaka jest wartość zaangażowania wszystkich Pracowników biorących udział w danym projekcie.

W skład wynagrodzeń Pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenie oraz umowy o dzieło biorących udział w czynnościach podejmowanych w ramach Obszarów B+R wchodzą:

wynagrodzenia podstawowe;
wynagrodzenia za nadgodziny;
wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, o którym mowa w art. 152 ustawy Kodeks pracy;
ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 Kodeksu pracy w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;
wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy – trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia – trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego;
wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem – zgodnie z art. 188 Kodeksu pracy;
wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego Kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów;

– dalej zbiorczo: Koszty Pracownicze.

Jak wskazano, wszystkie wymienione składniki Kosztów Pracowniczych stanowią należności Pracowników z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia dotycząca możliwości zaliczenia wynagrodzeń z ww. tytułów do kosztów kwalifikowanych została uregulowana w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ zwraca uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym do 25 listopada 2018 r. art. 26e ust. 2 pkt 1a powoływanej ustawy odnosił się tylko do należności z tytułów, o których mowa art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy, natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 25 listopada 2018 r. przepis ten odnosi się również do należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. c. tej ustawy.

Z uwagi na okoliczność, że w niniejszej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – Pracownicy zatrudnieni na umowę zlecenie albo umowę o dzieło uzyskują należności z tytułów wskazanych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w dalszej części niniejszej interpretacji Organ – powołując się na art. 26e ust. 2 pkt 1a ustawy − będzie się odwoływał tylko do tych przychodów.

Z treści art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że za koszty kwalifikowane uznaje się poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w:

art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu (pkt 1);
art. 13 pkt 8 lit. a, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu (pkt 1a).

Zgodnie z dyspozycją zawartą w ww. regulacjach należności ze stosunku pracy oraz z działalności wykonywanej osobiście wskazanej w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogą być uznane za koszty kwalifikowane tylko w takiej części, w jakiej:

czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu – w przypadku pracowników;
czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu – w przypadku osób zatrudnionych na podstawie umowy zlecenie i umowy o dzieło.

Przez „ogólny czas pracy pracownika w danym miesiącu”, jak i „całość czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło” należy rozumieć wyłącznie czas faktycznie przepracowany. W konsekwencji dla obliczenia proporcji kosztów kwalifikowanych nie należy brać pod uwagę czasu, w jakim pracownik lub osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia albo umowy o dzieło nie wykonywała pracy, np. w związku z urlopem, zwolnieniem lekarskim czy też opieką nad dzieckiem.

Tym samym naturalną konsekwencją jest również nieuwzględnianie w kosztach kwalifikowanych należności wypłacanych w związku z okolicznościami, w których pracownik nie świadczył pracy (odpowiednio osoba zatrudniona na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło nie wykonywała usługi na podstawie tej umowy), a tym samym nie mógł wykonywać działalności B+R (np. zasiłek chorobowy czy świadczenia związane z urlopem).

Powyższe rozumienie przepisu prowadzi do sytuacji, w której każdy składnik wynagrodzenia pracownika, jak i osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło uzyskującej należności, na podstawie art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi być przeanalizowany pod kątem tego, czy może być uznany za koszt kwalifikowany.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że Koszty Pracownicze obejmujące: wynagrodzenia podstawowe, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, czyli za okres, w którym Pracownicy realizowali prace badawczo-rozwojowe, mogą być uznane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie przepracowanym przez Pracownika w danym miesiącu.

Organ zwraca uwagę, że istotne jest, aby Pracownicy zatrudnieni na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło faktycznie wykonywali zadania będące realizacją prac badawczo-rozwojowych. Tylko wówczas ich wynagrodzenia obejmujące ww. Koszty Pracownicze oraz koszty świadczeń poniesionych na ich rzecz będą mogły stanowić dla Wnioskodawcy koszt kwalifikowany w całości.

W sytuacji jednak, gdy Pracownicy wykonują obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzeń oraz świadczeń wypłaconych Pracownikom, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast te Koszty Pracownicze, które obejmują:

wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych;
wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy;
wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem;
wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy nie mogą być uznawane za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej, ponieważ dotyczą one wynagrodzenia za okres, w którym Pracownicy nie wykonywali prac na rzecz Wnioskodawcy (w tym prac badawczo-rozwojowych).

W odniesieniu do kosztów surowców i materiałów wykorzystywanych przy pracy nad realizacją danego projektu z Obszarów B+R Organ wskazuje, co następuje.

W art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku dochodowym od fizycznych, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji niniejszego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi należy posłużyć się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały” należy odwołać się do interpretacji tego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r., poz. 351). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości: materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólnoadministracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że koszty samego materiału/surowca, koszty transportu, koszty związane z pakowaniem oraz fizycznym dostarczaniem materiału/surowca do magazynu oraz koszty cła − jako poniesione na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową – mogą zostać zakwalifikowane do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i odliczone przez Wnioskodawcę w ramach ulgi badawczo-rozwojowej.

W odniesieniu do kosztów amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu z Obszary B+R – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością – należy wskazać, że również stanowią one koszty kwalifikowane zgodnie z art. 26e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w niniejszej sprawie Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku ww. koszty, stosownie do art. 26e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w takiej części, w jakiej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będą służyć prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast w kwestii dotyczącej wydatków związanych kosztami ekspertyz, opinii oraz usług doradczych zakupywanych od Jednostek − wykorzystywanych na potrzeby projektów z Obszarów B+R − Organ wskazuje, co następuje.

Podstawą zaliczenia do kosztów kwalifikowanych ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych jest art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z regulacji tej wynika, że ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne muszą być świadczone na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Powołany przepis – w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. – wskazywał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2018 r. poz. 87), a także nabycie od takiej jednostki wyników prowadzonych przez nią badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wyraz „także”, użyty w tym przepisie, jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” według „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu podkreśla, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego za koszty kwalifikowane na podstawie art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych − w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. − uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Przy czym – przez jednostki naukowe – stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 87) – należy rozumieć prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2017 r. poz. 1869 i 2201),
instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1158, 1452 i 2201),
międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
Polską Akademię Umiejętności,
inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz. Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje, że: za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego – w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. – za koszty kwalifikowane uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one wykonane przez podmioty, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj.:

uczelnie;
federacje podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
Polska Akademia Nauk, działająca na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. z 2018 r. poz. 1475);
instytuty naukowe PAN, działające na podstawie ustawy, o której mowa w pkt 3;
instytuty badawcze, działające na podstawie ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 736);
międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
Centrum Łukasiewicz, działające na podstawie ustawy z dnia 21 lutego 2019 r. o Sieci Badawczej Łukasiewicz (Dz. U. poz. 534);
instytuty działające w ramach Sieci Badawczej Łukasiewicz, zwane dalej „instytutami Sieci Łukasiewicz”;
Polska Akademia Umiejętności;
inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

Z komentarza do art. 7 zawartego w LEX autorstwa Huberta Izdebskiego wynika, że ustawa Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce o wprowadziła pojęcie „system szkolnictwa wyższego i nauki”, którego części składowe (art. 7 ust. 1) są bliskie wyliczeniu jednostek naukowych w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy o zasadach finansowania nauki.

Różnice w stosunku do tego wyliczenia polegają na:

zastąpieniu podstawowych jednostek organizacyjnych uczelni przez uczelnie, co jest zgodne z podstawową w tym zakresie ideą ustawy zakładającą odstąpienie od przyznawania uprawnień, a w związku z tym podmiotowości prawnej jednostkom organizacyjnym uczelni, w szczególności wydziałom;
wprowadzeniu, dotąd niewystępującej, kategorii federacji;
zastąpieniu, jako ostatniego z elementów wyliczenia, „innych jednostek organizacyjnych niewymienionych w lit. a-e, posiadających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będących organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 (...)” przez „inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły”.

To ostatnie określenie jest znacznie szersze od zastosowanego w ustawie o zasadach finansowania nauki, obejmując literalnie także osoby fizyczne, w tym artystów, a to ze względu na to, że działalnością naukową w rozumieniu ustawy (art. 4 ust. 1) jest również twórczość artystyczna. Zapewne nie było to zamysłem autorów projektu ustawy, ale także w tym zakresie w uzasadnieniu projektu ustawy nie ma żadnego wyjaśnienia przyjętego sformułowania.

Przepis art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyła zatem do podmiotów objętych systemem szkolnictwa wyższego i nauki.

Zgodnie art. 342 ust. 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: minister prowadzi Zintegrowany System Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwany dalej „Systemem POL-on”.

W myśl art. 342 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce: system POL-on obejmuje następujące bazy danych:

wykaz nauczycieli akademickich, innych osób prowadzących zajęcia, osób prowadzących działalność naukową oraz osób biorących udział w jej prowadzeniu;
wykaz studentów;
wykaz osób ubiegających się o stopień doktora;
wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki;
repozytorium pisemnych prac dyplomowych;
bazę dokumentów w postępowaniach awansowych;
bazę osób upoważnionych do podpisywania dokumentów;
bazę dokumentów planistyczno-sprawozdawczych.

Zgodnie z art. 346 ust. 1 ww. ustawy: wykaz instytucji systemu szkolnictwa wyższego i nauki dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że − w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. − opinie, ekspertyzy, usługi doradcze i usługi równorzędne dla celów ulgi badawczo-rozwojowej przewidzianej w art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być świadczone lub wykonywane przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc podmiot należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, a podmioty te, jak wynika z przytoczonych przepisów, znajdują się w wykazie instytucji systemu szkolnictwa wyższego zamieszczonej w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 października 2018 r. za koszty kwalifikowane opisane w art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można uznać jedynie wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, tj. od instytucji należący do systemu nauki i szkolnictwa wyższego, znajdujących się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

Z treści wniosku wynika, że nie wszystkie opinie, ekspertyzy i badania wykorzystywane przy Obszarach B+R Wnioskodawca nabywa od podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że do kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 3 Ustawy PIT, zamierza zaliczyć wyłącznie wydatki poniesione na opinie, ekspertyzy i badania nabyte od jednostek, które spełniają definicję podmiotów o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z jego stanem wiedzy podmioty, od których nabywane są opinie, ekspertyzy i badania, nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwanego „Systemem Pol-on”.

Odnosząc się do wskazanej w opisie sprawy firmy to nie wynika z niego, że jest to jednostka, której główną działalnością jest działalność naukowa polegająca na badaniach naukowych bądź pracach rozwojowych. Wnioskodawca wskazał jedynie, że podmiot ten świadczy usługi polegające na nadawaniu certyfikatów, testowaniu oraz weryfikacji trwałości parametrów w produktach przeznaczonych do budynków z naciskiem na bezpieczeństwo przeciwpożarowe.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przywołane regulacje prawne, należy wskazać, że wydatki poniesione na zakup ekspertyz, opinii i usług doradczych od podmiotów, które – jak wskazał Wnioskodawca – są podmiotami, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, jednak nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on, zwanego „Systemem Pol-on” – nie mogą zostać zaliczone do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy bowiem zauważyć, że definicję podmiotów, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, spełniają wyłącznie instytucje należące do systemu nauki i szkolnictwa wyższego znajdujące się w wykazie w Zintegrowanym Systemie Informacji POL-on.

W odniesieniu natomiast do sposobu wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej Organ stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 24a ust. 1b ww. ustawy: podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351): księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

dziennik;
księgę główną;
księgi pomocnicze;
zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych;
wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości: konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii.

W związku z powyższym – dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową będzie istotne prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi ewidencję, zgodnie z art. 24a ust. lb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalającą wyodrębnić koszty działalności w zakresie Obszarów B+R. Koszty Projektów są wyodrębniane i ewidencjonowane w specjalnie przeznaczonej do tego celu odrębnej ewidencji w stosunku do każdego projektu z Obszaru B+R, co pozwala na szczegółową analizę kosztów przypisanych danym Obszarom B+R. Dodatkowa ewidencja Kosztów Projektów pozwala na wyodrębnienie kosztów według ich wysokości i rodzajów, wraz z przypisaniem ich do indywidualnego numeru projektu, co pozwala na śledzenie przebiegu projektu pod kątem jego rentowności, zapewnia przejrzystą ewidencję kosztów oraz usprawnia prace Pracowników Wnioskodawcy zajmujących się realizacją danego projektu z Obszarów B+R.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że przedstawiony sposób wyodrębnienia kosztów spełnia wymagania, o których mowa w art. 26a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując − czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach Obszarów B+R, tj. Profile, Nowości oraz Optymalizacje, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym zarówno do 30 września 2018 r., jak i od 1 października 2018 roku.

Do kosztów kwalifikowanych, które Wnioskodawca może odliczyć w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej należą następujące koszty:

Koszty Pracownicze obejmujące: wynagrodzenia podstawowe, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, premie przyznawane na podstawie wewnętrznych regulaminów oraz ekwiwalenty za niewykorzystany urlop wypoczynkowy, z uwzględnieniem proporcji wskazanej w art. 26e ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
koszty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności związanej z realizacją danego projektu w ramach Obszarów B+R – z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością;
koszty samego materiału/surowca oraz wszystkich niezbędnych kosztów dodatkowych związanych z transportem, pakowaniem, cłem oraz dostarczeniem materiału/surowca do magazynu − jako koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odliczeniu w ramach tzw. ulgi badawczo-rozwojowej nie podlegają natomiast następujące koszty:

Koszty Pracownicze, które obejmują:
- wynagrodzenia za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych;
- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy;
- wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem;
- wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy;
wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych z uwagi na to, że nabywane są one od podmiotów, które nie są wpisane do Zintegrowanego Systemu Informacji o Szkolnictwie Wyższym i Nauce POL-on.

Przedstawiony we wniosku sposób wyodrębnienia kosztów spełnia wymagania, o których mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Także powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu podatkowego – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w niniejszym postępowaniu.

Ponadto Organ wskazuje, że − udzielając niniejszej interpretacji indywidualnej − odniósł się tylko do kwestii będących przedmiotem zadanych we wniosku pytań. W związku z tym Organ nie ustosunkował się do momentu rozpoznawania kosztów na cele podatkowe.

Interpretacja dotyczy:

zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;
w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Reklama

O nas

Regulamin