INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2010 r. (data wpływu 11 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług dzierżawy gruntu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług dzierżawy gruntu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina Miejska wydzierżawia grunty w większości osobom fizycznym na podstawie umowy, w której określa się miesięczny termin płatności przypadający na 10 danego miesiąca. Bywają przypadki, kiedy dzierżawca wpłaca całą należność za rok z góry. W takich przypadkach Gmina odprowadza podatek należny traktując to jako zaliczkę na poczet przyszłych należności. Natomiast w sytuacji kiedy wpłaty w danym miesiącu są niższe od należności, to odprowadza podatek w wysokości i zgodnie z terminem płatności określonymi w umowie dzierżawy. W związku z takim postępowaniem powstaje nadpłata w podatku od towarów i usług. Gmina wskazała, iż nadpłacony podatek od towarów i usług może odzyskać poprzez złożenie korekt deklaracji za miesiące w których wystąpiła nadpłata.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy należy odprowadzić podatek od towarów i usług w takiej wysokości jaką wpłacają dzierżawcy za dany miesiąc, a następnie w grudniu danego roku odprowadzić należność w takiej wysokości jaka winna być uiszczana, za cały rok podatkowy z tytułu dzierżawy gruntu, w celu uniknięcia nadpłaty w podatku i korygowania deklaracji podatkowych w następnym roku podatkowym...

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina powinna odprowadzać podatek należny od wpłat w takiej wysokości jak wpłacają dzierżawcy, a na koniec roku, tj. w deklaracji za miesiąc grudzień, rozliczyć należny podatek od towarów i usług za cały rok podatkowy wynikający z umów dzierżawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatne świadczenie usług – w myśl art. 8 ust. 1 ustawy - należy rozumieć, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy (…).

W oparciu o art. 19 ust. 1 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Treść ust. 11 powołanego artykułu stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 19 ust. 13 pkt 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze – z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy (…).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Podkreślić należy, iż w myśl art. 106 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury.

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to zgodnie z § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (§ 10 ust. 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów) .

Zgodnie z brzmieniem § 10 ust. 6 cyt. rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz art. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego (§ 11 ust. 2 rozporządzenia).

Przepisy podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług nie zawierają definicji zaliczki. Zgodnie ze „Słownikiem Języka Polskiego” PWN (Wydawnictwo Naukowe PWN – Warszawa 1996) „zaliczka” jest to część należności wypłacana z góry na poczet należności, „zadatek” to suma pieniędzy dawana przy zawieraniu umowy w celu zapewnienia jej wykonania (zaliczka na poczet należności), „przedpłata” to określona suma pieniędzy wpłacana regularnie, w ustalonych terminach, w celu zapewnienia sobie otrzymania jakiegoś towaru, a „rata” to część należności pieniężnej, płatna w oznaczonym terminie.

Z przytoczonych wyżej definicji: zaliczki, zadatku, przedpłaty i raty wynika, iż wiążą się one z otrzymaniem od kontrahenta środków pieniężnych do dyspozycji dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Podkreślić jednak należy, że aby uznać, wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych usług, istotne jest aby przyszłe świadczenie było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Gmina dzierżawi grunt, w większości osobom fizycznym. Zawierane umowy przewidują miesięczny okres rozliczeniowy i określają termin płatności na 10 dzień danego miesiąca. Bywają zarówno przypadki, kiedy dzierżawca wpłaca całą należność za rok z góry, jak również takie, że wpłaty w danym miesiącu są niższe od należności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż w sytuacji, gdy dzierżawca uiścił należność za cały rok z góry, a więc kwotę przekraczającą czynsz miesięczny ustalony w umowie, wpłata odpowiadająca wartości miesięcznego czynszu stanowi zapłatę za świadczoną usługę, a obowiązek z tego tytułu winien być rozliczony – stosownie do zapisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy - z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Pozostałą wpłatę, jako dokonaną przed terminem płatności, należy traktować jako otrzymaną zaliczkę, do której obowiązek podatkowy powstaje w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania.

Otrzymanie i rozliczenie zaliczki, której wartość odpowiada wartości brutto wykonanych później usług oznacza, iż za te okresy rozliczeniowe, za które zaliczka pokrywa 100% należności, nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy. W takiej sytuacji Gmina nie jest zobligowana do rozliczenia podatku należnego, co pośrednio wywieść można z zapisu § 10 ust. 6 cyt. wcześniej rozporządzenia, zgodnie z którym jeżeli faktura dokumentująca otrzymaną zaliczkę obejmuje całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury końcowej. Przyjęcie odmiennej koncepcji oznaczałoby, iż doszło do podwójnego opodatkowania tej samej usługi dzierżawy – raz w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za kolejne okresy rozliczeniowe, drugi raz w terminach płatności za te okresy.

Jednak w sytuacji, gdy wpłaty dokonywane przez dzierżawców są niższe niż wartość czynszu określona w umowie, obowiązek podatkowy z tego tytułu winien być rozliczony – stosownie do zapisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy - z chwilą otrzymania części zapłaty, w stosunku do nieuiszczonej jeszcze kwoty nie później jednak, niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty – § 2 powołanego artykułu.

Stosownie do art. 81b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1. ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej– w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2. przysługuje nadal po zakończeniu:
   
   
   1. kontroli podatkowej,
   2. postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 72 § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę:

1. nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2. podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3. zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4. zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl dyspozycji zawartej w art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

Zgodnie z § 2 pkt 1 lit. b) tego artykułu, uprawnienie określone w § 1 przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek.

Na podstawie art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, w przypadkach, o których mowa w § 2 pkt 1 lit. a) i b) oraz w pkt 2 lit. a) i b), podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty są obowiązani złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Mając na uwadze treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w ocenie tut. organu, z analizowanego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, aby u Wnioskodawcy powstała nadpłata z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu świadczenia usług dzierżawy, o której mowa w ww. przepisach Ordynacji podatkowej. Jednocześnie należy wskazać, że w sytuacji, gdy w rzeczywistości stan faktyczny odbiega od przedstawionego przez Gminę, Jednostka może wystąpić z kolejnym wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, szczegółowo przedstawiając ten stan.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.