INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 03.02.2010 r. (data wpływu 08.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu przychodu z działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 08.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie określenia momentu przychodu z działalności gospodarczej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca podatnik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie nauki języków obcych (usługi edukacyjne, PKWiU 1997 80.42.10-00.10). Wnioskodawca wybrał ogólne zasady opodatkowania i prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Podatnik nie posiada kasy rejestrującej (sprzedaż usług edukacyjnych na rzecz osób fizycznych nie prowadzących, działalności gospodarczej zwolniona jest z obowiązku dokumentacji za pomocą kasy rejestrującej).

Nauka języków obcych prowadzona jest w trybie kursów oraz lekcji indywidualnych. Kursy obejmują określoną liczbę zajęć (w zależności od kursu 60 lub 90 godzin zajęć).

Uczestnicy kursów uiszczają opłatę w następujący sposób:

1. jednorazowo na początku kursu (co do zasady w pierwszych 2 tygodniach kursu) lub przed jego rozpoczęciem, albo
2. w ratach (suma rat jest nieco wyższa niż cena kursu w przypadku opłaty jednorazowej), przy czym pierwsza rata płacona jest na początku kursu (co do zasady w pierwszych 2 tygodniach kursu) lub przed jego rozpoczęciem, a kolejne raty uiszczane są w trakcie kursu w terminach określonych w umowie. Terminy płatności rat nie są powiązane z wykonaniem określonej części umowy (odbyciem określonej liczby zajęć), ale są od nich niezależne.
   
   

Osoby uczestniczące w zajęciach indywidualnych uiszczają opłatę albo po odbyciu zajęć (opłata z dołu za dany miesiąc po obliczeniu liczby odbytych lekcji indywidualnych), albo z góry za ustaloną liczbę zajęć jeszcze przed ich odbyciem.

W przypadku otrzymania jednorazowej pełnej zapłaty za kurs przed zakończeniem kursu, w przypadku otrzymania poszczególnych rat wynagrodzenia za kurs oraz w przypadku otrzymania wynagrodzenia za zajęcia indywidualne przed ich odbyciem Podatnik dokumentuje otrzymanie należności fakturą VAT wystawioną w terminie 7 dni od dnia otrzymania należności. W przypadku zapłaty za zajęcia indywidualne po odbyciu przez uczestnika tych zajęć Podatnik dokumentuje sprzedaż usług fakturą VAT wystawioną w terminie 7 dni od zakończenia miesiąca, w którym świadczone były usługi.

Zdarza się, że nie wszyscy uczestnicy kursu kończą kurs, gdyż z różnych względów rezygnują z uczestnictwa. W takim przypadku, w sytuacji wyboru ratalnej formy płatności uczestnicy nie uiszczają tych rat, których nie zapłacili do momentu rezygnacji z kursu. W przypadku uczestników opłacających cały kurs z góry także może się zdarzyć, iż z różnych względów osoby te nie ukończą kursu. W takim przypadku, w zależności od indywidualnych ustaleń, osoby te będą mogły (ale nie będzie to koniecznością) otrzymać zwrot części uiszczonej opłaty.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym przychód z tytułu wynagrodzenia otrzymanego jednorazowo przed zakończeniem kursu (a nawet przed jego rozpoczęciem) powstaje z chwilą otrzymania tego wynagrodzenia...,
2. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym przychód z tytułu otrzymania poszczególnych rat za kurs językowy powstaje z chwilą otrzymania tych poszczególnych rat wynagrodzenia... Ewentualnie czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym przychód z tytułu otrzymania wszystkich rat za kurs językowy powstaje z chwilą otrzymania ostatniej raty, tj. z chwilą otrzymania pełnego wynagrodzenia za kurs (o ile jest to moment wcześniejszy niż koniec kursu)...,
3. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym przychód z tytułu otrzymania wynagrodzenia za zajęcia indywidualne uiszczonego z góry za określoną liczbę zajęć powstaje z chwilą otrzymania tego wynagrodzenia...,
4. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym przychód z tytułu odbytych w danym miesiącu zajęć indywidualnych (za które nie uiszczono z góry zapłaty) powstaje z chwilą wykonania tych usług, tj. w ostatnim dniu miesiąca, w którym świadczone są usługi, ewentualnie w dacie wystawienia faktury lub dacie otrzymania wynagrodzenia (w zależności od tego, które z ww. zdarzeń wystąpi najpierw)...,
5. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym w przypadku rezygnacji przez daną osobę z uczestnictwa w kursie przychód powstaje wyłącznie w wysokości sumy rat zapłaconych przez tę osobę do momentu rezygnacji z uczestnictwa w kursie...,
6. Czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym w przypadku rezygnacji przez daną osobę z uczestnictwa w kursie przychód powstaje w momencie otrzymania poszczególnych rat wynagrodzenia... Ewentualnie czy prawidłowe jest stanowisko Podatnika, zgodnie z którym przychód powstaje w momencie rezygnacji osoby z uczestnictwa w kursie w związku z zakończeniem świadczenia usług na rzecz tej osoby, tj. w momencie wykonania świadczenia na jej rzecz...
   
   

Odpowiedź na pytanie piąte i szóste stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

1. Moment powstania przychodu

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych pożyczek i kredytów oraz zwróconych pożyczek, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ww. ustawy za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1. wystawienia faktury albo
2. uregulowania należności.
   
   

Zgodnie z art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Ustawodawca wskazuje (art. 14 ust. 1c), iż momentem powstania przychodu może być moment uregulowania należności za świadczenie. Jeśli moment powstania przychodu ma być związany z chwilą zapłaty, chwila ta musi być wcześniejsza niż moment wykonania świadczenia (zakończenie świadczenia usługi).

Z drugiej jednak strony (art. 14 ust. 3 pkt 1), nie uznaje się za przychód kwot otrzymanych przedpłat na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Powyższe wskazuje, iż zaliczki zasadniczo nie stanowią kwot, których otrzymanie powoduje powstanie przychodu.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe oznacza, iż ustawodawca wskazuje na dwa odmienne rodzaje wpłat należności za świadczenia, które mogą być dokonane przed wykonaniem świadczenia, i nakazuje jedne z nich uznawać za przychód podatkowy, a drugich nie. Kryterium podziału jest w takiej sytuacji możliwość precyzyjnego określenia przedmiotu świadczenia. Innymi słowy, otrzymanie z góry środków pieniężnych za zdefiniowane (określone) świadczenie, przed jego wykonaniem (zakończeniem) nie stanowi zaliczki (o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale jest uregulowaniem należności (o którym mowa w art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), ale jest uregulowaniem należności (o którym mowa w art. 14 ust. 1c ww. ustawy), w związku z czym powoduje powstanie przychodu. Natomiast wpłata środków na poczet nieokreślonych przyszłych świadczeń mieści się w zakresie przedmiotowym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym nie powoduje powstania przychodu po stronie podmiotu otrzymującego te środki.

Należy przy tym zauważyć, iż częściowa zapłata za zdefiniowane (określone) świadczenie, uiszczona przed go wykonaniem (zakończeniem), stanowi uregulowanie należności w określonej części, a w związku z tym powstanie przychodu w tej części.

W odniesieniu do usług wykonywanych w okresach rozliczeniowych - które mogą być określone na fakturze - należy stwierdzić, że momentem powstania przychodu jest ostatni dzień przyjętego okresu rozliczeniowego. W przypadku przyjęcia miesięcznego systemu rozliczania z klientem, przychód podatkowy powstanie w ostatnim dniu miesiąca, w którym świadczone były usługi.

4. moment powstania i wysokość przychodu w przypadku rezygnacji osoby z uczestnictwa w kursie.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku rezygnacji uczestnika z udziału w kursie, za który uiszczał wynagrodzenie w ratach, moment powstania przychodu należy określać albo w związku z otrzymaniem kolejnych rat wynagrodzenia (przyjmując, iż jest to częściowe uregulowanie należności w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), albo w związku z zakończeniem świadczenia usług ze względu na rezygnację z uczestnictwa w kursie (przyjmując, iż świadczenie zostało wykonane w rozumieniu art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W opinii Podatnika, przychód powstanie w momencie otrzymania poszczególnych rat wynagrodzenia.

Gdyby jednak przyjąć, iż przychód może powstać dopiero w momencie wniesienia przez uczestnika ostatniej raty za kurs językowy, tj. w momencie uregulowania 100% należności, w ocenie Podatnika momentem powstania przychodu powinien być moment rezygnacji uczestnika z uczestnictwa w kursie, gdyż w momencie podjęcia tej decyzji przez byłego uczestnika, i zaakceptowania jej przez Podatnika, zakończy świadczenie usług na rzecz tego byłego uczestnika. W tym momencie dojdzie do zmiany umowy i zarazem do ostatecznego wykonania świadczenia, a zatem powstanie przychód zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z faktem, że w przypadku rezygnacji z uczestnictwa w kursie Podatnik nie pobiera od byłego uczestnika tych rat wynagrodzenia, które nie zostały przez niego uiszczone przed momentem rezygnacji z uczestnictwa w kursie, przychodem w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest suma rat, które zostały faktycznie zapłacone przez byłego uczestnika.

Rezygnacja z uczestnictwa w kursie zaakceptowana przez Wnioskodawcę powoduje zmniejszenie wartości świadczenia wykonanego na rzecz danego byłego uczestnika, w związku z czym Podatnik rozpoznaje przychód w wysokości faktycznie otrzymanej, a nie w wysokości pełnej wartości umowy (bowiem Podatnik nie musiał realizować umowy w całości - ze względu na zmianę umowy w trakcie jej wykonywania).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 1c powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. stanowi, iż za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:

• wystawienia faktury albo
• uregulowania należności.
  
  

A zatem przychód powstaje – co do zasady - w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed tym dniem zostanie wystawiona faktura albo zostanie uregulowana należność, to przychód powstanie odpowiednio wcześniej.

Nie można jednak utożsamiać pojęcia „uregulowania należności”, o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą. Pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, nie zalicza się bowiem do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Stanowi o tym art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Regulacje zawarte w powyższym przepisie stanowią zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Według „Popularnego słownika języka polskiego” (pod red. prof. Bogusława Dunaja, Wydawnictwo Wilga) - „przedpłata” oznacza określoną sumę pieniędzy, stanowiącą część ceny towaru lub usługi, wypłaconą z góry w celu uzyskania gwarancji zakupu lub wykonania usługi w określonym terminie. Z kolei „zaliczka” to część pieniędzy wpłaconych lub wypłaconych na poczet czegoś.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata, zaliczka nie mają takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość ich zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których zostały wpłacone.

Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

W treści wniosku wskazuje Pan, iż uczestnicy kursów uiszczają opłatę jednorazową na początku kursu lub w ratach, przy czym pierwsza rata płacona jest na początku kursu lub przed jego rozpoczęciem, a kolejne raty uiszczane są w trakcie kursu w terminach określonych w umowie. Ponadto terminy płatności rat nie są powiązane z wykonaniem określonej części umowy (odbyciem określonej liczby zajęć), ale są od nich niezależne.

Zdarza się, że nie wszyscy uczestnicy kursu kończą kurs, gdyż z różnych względów rezygnują z uczestnictwa. W takim przypadku, w sytuacji wyboru ratalnej formy płatności uczestnicy nie uiszczają tych rat, których nie zapłacili do momentu rezygnacji z kursu. W przypadku uczestników opłacających cały kurs z góry także może się zdarzyć, iż z różnych względów osoby te nie ukończą kursu. W takim przypadku, w zależności od indywidualnych ustaleń, osoby te będą mogły (ale nie będzie to koniecznością) otrzymać zwrot części uiszczonej opłaty.

Wobec powyższego dla ustalenia momentu uzyskania przychodu w przypadku regulowania należności za kurs w ratach nie znajduje zastosowania omawiany uprzednio przepis art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie będzie miał także zastosowania art. 14 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, iż jeżeli strony ustalają, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Zatem warunkiem zastosowania niniejszej regulacji prawnej jest ustalenie przez Strony umowy okresów rozliczeniowych.

Z treści wniosku wynika, iż uczestnicy kursu zgodnie z zawartą umową będą zobowiązani do zapłaty należności na początku kursu, bądź mogą wybrać opłaty w ratach (pierwsza rata płatna na początku kursu a kolejne raty uiszczane są w terminach określonych w umowie.

Tym samym stwierdzić należy, iż w danym stanie faktycznym umowa nie będzie przewidywała ustalenia okresów rozliczeniowych, a jedynie terminy płatności rat.

W związku z tym momentem uzyskania przychodu będzie dzień dokonania wpłaty raty. Jednakże w przypadku zmiany umowy w trakcie jej wykonania pozostałe raty staną się niewymagalne. A zatem w przypadku rezygnacji przez daną osobę z uczestnictwa w kursie przychód powstanie wyłącznie w wysokości sumy rat zapłaconych przez tę osobę do momentu rezygnacji z uczestnictwa w kursie.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.