INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2009 r. (data wpływu 27 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 2005 r. w zakresie sprzedaży hurtowej bloków i płyt granitowych. Towar handlowy stanowią bloki granitowe importowane z zagranicy (większość z Ukrainy), płyty granitowe pochodzące z przerabianych bloków granitowych lub jako gotowe wyroby zakupowane w kraju lub importowane z zagranicy. Ewidencja księgowa prowadzona jest w formie Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów. Spółka jest płatnikiem podatku VAT, prowadzi sprzedaż opodatkowaną VAT. Dnia 4 czerwca 2009 r. Wnioskodawca zawarł umowę leasingu z krajowym podmiotem Finansującym na 48 miesięcy. Przedmiotem umowy jest specjalistyczna maszyna - wiertnica dla przemysłu kamieniarskiego, z przeznaczeniem na podnajem ukraińskiemu kontrahentowi Wnioskodawcy, w celu znacznego zwiększenia dostaw surowca przez tegoż kontrahenta stronie polskiej. Długoletni kontrahent Wnioskodawcy w okresie trwania światowego kryzysu gospodarczego nie miał możliwości pozyskania tej maszyny na terytorium Ukrainy (całkowita blokada udzielania kredytów i leasingów). Bezpośrednio po zawarciu umowy leasingu, maszyna ta została wydana na Ukrainę, Strona korzystająca wystawiła protokół zdawczo-odbiorczy.

Podmiot Finansujący wyraził zgodę na używanie danej maszyny na terytorium Ukrainy. Pierwszym klientem korzystającym z usług dzierżawy tej maszyny za zgodą Finansującego jest podmiot gospodarczy na Ukrainie, z którym spółka zawarła umowę dzierżawy dnia 1 lipca 2009 r. na okres 4 lat z możliwością jej przedłużenia lub wymówienia. Ukraiński dzierżawca finansuje koszty związane z eksploatacją, obsługą serwisową oraz pokrywa koszty napraw gwarancyjnych i pogwarancyjnych dzierżawionej maszyny. Jest to zagraniczny kontrahent - stały partner Wnioskodawcy, od którego kupuje bloki granitowe. W okresie trwania umowy dzierżawy spółka uzyskała prawo pierwokupu na wydobywany surowiec, stabilność ceny i zwiększone ilości zakupowanego surowca. Dzięki tym warunkom ukraiński surowiec stał się bardziej atrakcyjny i zwiększył się jego popyt na polskim rynku.

Dotychczasowe faktury za wstępną ratę leasingową i raty bieżące strona korzystająca uznała za wydatki stanowiące koszty uzyskania przychodu oraz obniżyła kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT od Finansującego. Tytułem czynszu dzierżawnego ukraińskiemu podmiotowi Wnioskodawca wystawia miesięczne faktury bez podatku VAT jako świadczenie usług poza terytorium kraju, niepodlegające opodatkowaniu w Polsce. Podatek rozlicza Nabywca usługi na terytorium kraju trzeciego, tam prowadzi działalność gospodarczą i posiada siedzibę. Kwota czynszu stanowi podatkowy przychód spółki wydzierżawiającej .

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy strona korzystająca może zaliczyć w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki w dacie poniesienia na wstępną ratę leasingową oraz wydatki poniesione na dotychczasowe i przyszłe raty leasingowe z tytułu zawartej umowy leasingu, jeśli przedmiot umowy leasingu jest odpłatnie odnajmowany na terytorium kraju trzeciego...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 22, art. 23a, art. 23b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, podmiot korzystający na podstawie umowy leasingu może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki w dacie poniesienia na wstępną ratę leasingową oraz wydatki poniesione na raty kapitałowe i odsetkowe. Poniesione koszty uzyskania z tego tytułu służą stronie korzystającej w osiąganiu przychodów z wynajmu przedmiotu ruchomego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie ww. pytania uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 23a pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z zm.), przez umowę leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo do używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Zgodnie z art. 23b ust. 1 ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz leasingodawca w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 ww. ustawy, to leasingobiorca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatki związane z uiszczeniem rat leasingowych. Moment zaliczenia rat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów nie jest sprecyzowany w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy. W związku z tym rozstrzygając tę kwestię należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 22 ust. 4–6 ustawy.

Stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą zaliczać wydatki do kosztów uzyskania przychodów w roku ich poniesienia, bez względu na to kiedy zostały uzyskane przychody, z którymi te koszty są bezpośrednio związane (tzw. „metoda kasowa”).

Z analizy złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Jednocześnie nie określił według jakich zasad.

W przypadku więc prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zgodnie z tzw. „metodą kasową”, wydatki związane z uiszczeniem rat leasingowych (wstępnej i następnych) winny być zaewidencjonowane w kosztach uzyskania przychodów każdorazowo – w dacie ich poniesienia. Zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6 (prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów) uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Natomiast prowadzenie wspomnianej księgi na zasadach przewidzianych dla podatników prowadzących księgi rachunkowe wiąże się z obowiązkiem zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 22 ust. 5 - 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ww. ustawy, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Podkreślić należy, że bez względu na nazewnictwo, jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę - należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania, z reguły przekraczającego rok podatkowy.

W konsekwencji, ratę wstępną jeżeli nie jest uiszczana w ramach systematycznie płaconych w trakcie leasingu rat okresowych na podstawie przyjętego harmonogramu, Wnioskodawca – jeżeli podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona jest według zasad dla podatników prowadzących księgi rachunkowe - winien podzielić proporcjonalnie do długości okresu, którego opłata ta dotyczy, tj. proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Pozostałe raty leasingowe mogą podlegać zaliczeniu do kosztów w dacie ich poniesienia, określonej zgodnie z cyt. art. 22 ust. 6b ustawy.

Wyjaśnić należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost skutków podatkowych w przypadku przekazania przedmiotu leasingu osobie trzeciej do używania. Określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy. Skutki podatkowe umów leasingu zależą od tego, jakie warunki zostały określone w umowie.

Kodeks cywilny dopuszcza możliwość oddania przedmiotu leasingu do używania osobie trzeciej, co wynika z dyspozycji art. 70912 kodeksu, jednakże finansujący musi wyrazić na to zgodę, w przeciwnym razie finansujący może wypowiedzieć umowę leasingu ze skutkiem natychmiastowym, chyba że strony uzgodniły termin wypowiedzenia.

Ze stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca taką zgodę od finansującego uzyskał. Jednocześnie z tytułu odstąpienia (wydzierżawienia) przedmiotu leasingu kontrahentowi Wnioskodawca otrzymuje czynsz stanowiący przychód podlegający opodatkowaniu.

Ponadto, w celu prawidłowego zaliczenia opłat leasingowych do kosztów uzyskania przychodów oprócz konieczności spełnienia warunków umowy należy mieć na względzie generalną zasadę kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Oznacza to, w odniesieniu do zaprezentowanego stanu faktycznego, iż wydatek w postaci zapłaconych przez Wnioskodawcę rat leasingowych winien przynieść oczekiwane następstwo – przychód (jego zwiększenie) lub też przyczynić się do utrzymania funkcjonowania źródła przychodu.

W art. 23 ustawodawca nie wymienia wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów kosztów odpowiadających wartości zapłaconych rat leasingowych w przypadku, gdy korzystający odda osobie trzeciej do odpłatnego używania przedmiot leasingu.

W świetle powyższego poniesione (ponoszone) wydatki na zapłatę rat leasingowych mogą stanowić – z uwzględnieniem ww. przepisów - koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Dodać należy, że wniosek złożyła spółka osobowa, która nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, tym samym interpretacja wydana dla spółki osobowej nie wywołuje skutków prawnych dla jej wspólników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87–100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.