INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu – 26 października 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasadności sporządzenia informacji PIT-8C w przypadku przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki lub kredytu – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasadności sporządzenia informacji PIT-8C w przypadku przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki lub kredytu. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 stycznia 2010 r.

W przedmiotowym wniosku oraz w piśmie uzupełniającym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jako spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa, udziela osobom fizycznym pożyczek i kredytów. W ramach prowadzonej działalności zdarza się, iż w przypadku zgonu dłużnika rezygnuje ona z dochodzenia swojej należności, na którą składa się kapitał, odsetki zwykłe, karne oraz koszty postępowania sądowego (o ile takie wystąpiły). Ma to miejsce wówczas, gdy brak jest spadkobierców, a spadek przechodzi na Skarb Państwa bądź w sytuacji, gdy spadkobiercy przyjęli spadek z dobrodziejstwem inwentarza, przy czym wartość stanu czynnego spadku wynosi zero.

Nadto Wnioskodawca nie zawiera z dłużnikami umów. Jest to jego jednostronne oświadczenie woli w zakresie odstąpienia od dochodzenia należności od dłużnika.

Niezależnie od powyższego, zdarzają się również takie sytuacje, w których zobowiązanie z tytułu spłaty kredytu lub pożyczki przedawnia się, w związku z czym Wnioskodawca nie może dochodzić swojej wierzytelności, bowiem spadkobierca lub pożyczkobiorca (kredytobiorca) podnoszą zarzut przedawnienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia PIT-8C w przypadku, gdy spadkobierca przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, przy czym wartość stanu czynnego spadku wynosi zero, a Wnioskodawca podejmuje decyzję o umorzeniu długu z tytułu pożyczki (kredytu)...
2. Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia PIT-8C w przypadku, gdy spadkobierca podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki lub kredytu, przy czym zobowiązanie przedawniło się za życia spadkodawcy...
3. Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia PIT-8C w przypadku, gdy spadkobierca podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki lub kredytu, przy czym zobowiązanie przedawniło się po śmierci spadkodawcy...
4. Czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wystawienia PIT-8C w przypadku, gdy pożyczkobiorca (kredytobiorca) podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu pożyczki lub kredytu...

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie drugie i trzecie. W zakresie pytania pierwszego i czwartego wniosek zostanie rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 117 § 1 KC roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu. Po upływie terminu przedawnienia, dłużnik może uchylić się od zaspokojenia roszczenia wierzyciela, chyba że zrzekł się korzystania z zarzutu przedawnienia (art. 117 § 2 KC). Po upływie terminu przedawnienia zobowiązanie istnieje bowiem nadal, a dłużnik ma obowiązek je wykonać, z tą jednak różnicą, że wierzyciel nie może już dochodzić jego przymusowej egzekucji (tzw. „zobowiązanie naturalne").

Jeżeli zobowiązanie z tytułu umowy pożyczki (kredytu) ulegnie przedawnieniu za życia spadkodawcy to, według Wnioskodawcy, nie wchodzi ono do masy spadkowej. Tym samym spadkobierca nie ponosi odpowiedzialności za ten dług, co z kolei oznacza, że brak dochodzenia od spadkobiercy należności (na skutek przedawnienia roszczenia majątkowego), nie skutkuje powstaniem po stronie Wnioskodawcy obowiązku sporządzenia informacji PIT-8C.

Ad. 3

W opinii Wnioskodawcy, obowiązek sporządzenia PIT-8C nie wystąpi także wtedy, gdy przedawnienie zobowiązania nastąpi po śmierci spadkodawcy. W takiej sytuacji zobowiązanie wchodzi do masy spadkowej, a spadkobierca, który przyjął spadek ma obowiązek dług ten uregulować.

Jeżeli jednak dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć wniosku, że fakt ten stanowi nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Nieodpłatne świadczenie powinno bowiem wynikać z zaistnienia stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Świadczeniodawca musi zatem wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn. że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy. W konsekwencji, działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Pogląd powyższy podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 marca 2004 r. sygn. akt III SA 2004/02 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 września 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 115/98.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52 i art. 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację, według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W ocenie Wnioskodawcy nie jest on zobowiązany do wystawiania informacji PIT-8C, gdyż w przypadku przedawnienia zobowiązania trudno jest mówić o „dokonywaniu świadczenia" na rzecz osoby fizycznej przez Wnioskodawcę.

Przedawnienie wynika bowiem z mocy przepisów prawa i następuje bez woli samego wierzyciela. Tym samym „świadczenie to" (przedawnienie) nie jest dokonywane przez Wnioskodawcę. Z przepisu art. 42a przytoczonej ustawy wynika natomiast, że jednym z warunków obligujących podmioty zobowiązane do wystawienia informacji PIT-8C jest „dokonywanie wypłat należności oraz świadczeń" na rzecz podatników. W omawianej sytuacji warunek ten nie jest natomiast spełniony.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej przypadku nie ma on obowiązku wystawienia informacji PIT-8C.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Dla celów podatkowych przyjmuje się – co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie – że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Również zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, przysporzeniem majątkowym i przychodem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 9 ust. 1) są nie tylko aktywa, które ulegają zwiększeniu u podatnika, ale także zmniejszenie jego pasywów.

Równocześnie przepis art. 20 ust. 1 przytoczonej ustawy stanowi, że za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i zasadnym jest aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść) tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna.

Jak wynika z zaistniałego stanu faktycznego spadkobiercy pożyczkobiorców (kredytobiorców) podnoszą zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu zaciągniętej u Wnioskodawcy pożyczki lub kredytu, przy czym zobowiązania przedawniły się za życia spadkodawcy bądź po jego śmierci.

Stosownie do art. 922 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób, chyba że są ściśle związane z osobą zmarłego lub przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Bezspornie umowa kredytu nie należy do żadnego ze wskazanych wyjątków art. 922 § 2 Kodeksu cywilnego. Wobec czego, w świetle ogólnej reguły, wynikające z niej zadłużenie, jest obowiązkiem (długiem) przechodzącym na spadkobierców. Zaznaczyć przy czym należy, iż art. 922 § 1 K.c. wyraża tzw. zasadę sukcesji uniwersalnej, co oznacza, że następcy prawni wstępują w dokładnie taką samą sytuację prawną i faktyczną, która istniała w chwili śmierci spadkobiercy. Dotyczy to zasadniczo każdego stosunku prawnego, w jakim pozostawała zmarła osoba, w tym również umów obligacyjnych, czyli m.in. umowy pożyczki czy kredytu.

Jednym ze skutków wejścia spadkobiercy w ogół praw i obowiązków majątkowych spadkodawcy jest powstanie po jego stronie odpowiedzialności za zobowiązania, których podmiotem był zmarły. W przytoczonym kontekście odpowiedzialność ta będzie rozumiana jako normatywna możliwość zaspokojenia się wierzyciela z majątku dłużnika w drodze postępowania egzekucyjnego, a zatem polega ona na tym, że wierzyciel spadkowy (tj. osoba, która była wierzycielem w stosunku do spadkodawcy) ma możliwość skierowania do majątku spadkobiercy egzekucji na wypadek, gdyby ten nie spełnił dobrowolnie ciążącego na nim obowiązku świadczenia.

Natomiast instytucja przedawnienia jest uregulowana w art. 117-125 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 117 § 1 Kodeksu z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu, przy czym po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne (§ 2).

Istota przedawnienia polega zatem na tym, że po upływie określonego w ustawie terminu, ten przeciwko komu kieruje się roszczenie (dłużnik) może uchylić się od jego zaspokojenia. Skutkiem tego roszczenie przedawnione nie gaśnie, a jedynie nie będzie mogło być przymusowo zrealizowane; sąd bowiem oddali powództwo uprawnionego w razie upływu terminu przedawnienia i gdy dłużnik podniesie zarzut przedawnienia. Nadto roszczenie takie nie korzysta wprawdzie z pełnej ochrony państwa, ale nadal uznawane jest za prawnie istniejące. Znajduje to przede wszystkim wyraz w tym, że dłużnik, który po upływie terminu przedawnienia spełnił świadczenie, nie może następnie żądać jego zwrotu, chociażby nie był świadomy upływu terminu przedawnienia i związanych z tym skutków prawnych. Spełnił on bowiem należne w świetle prawa zobowiązanie. Roszczenia przedawnione mogą być także przedmiotem potrącenia (art. 502 Kodeksu cywilnego) oraz – wedle panującego poglądu – odnowienia (art. 506) i ugody (art. 917).

Zatem niezależnie od tego, czy dane roszczenie majątkowe przedawniło się za życia spadkodawcy czy też dopiero po jego śmierci, wchodzi ono w skład masy spadkowej, tak samo jak prawo uchylenia się od jego zaspokojenia (por. E. Skowrońska-Bocian, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga czwarta. Spadki, Warszawa 2005, str. 13).

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że mimo przedawnienia zobowiązanie nadal istnieje i spadkobierca pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) ma obowiązek wykonać ciążące na nim zobowiązanie, natomiast wierzyciel nie może już dochodzić przymusowego jego wykonania. Z uwagi więc na fakt, że dłużni, mimo przedawnienia zobowiązania, może to zobowiązanie wypełnić, jego korzyść majątkowa nie ma jeszcze charakteru trwałego w momencie przedawnienia. W sytuacji, gdy wierzyciel nie umorzył należności, samo przedawnienie zobowiązania, obejmującego kapitał, odsetki zwykłe oraz koszty postępowania sądowego, nie wywołuje zmiany charakteru zobowiązania na zobowiązanie bezzwrotne i nie powoduje powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia w świetle art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest zatem zobowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C.

Natomiast odsetki karne, które należy odróżnić od odsetek będących swego rodzaju opłatą za korzystanie ze środków finansowych Wnioskodawcy, czyli przypadające od nieterminowo regulowanych zobowiązań wynikających z umowy należy rozpatrywać w zależności od treści umowy i szczegółowego określenia sposobu ich naliczania. Jeżeli umowa pożyczki (kredytowa) jednoznacznie określa zasady naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat rat pożyczki (kredytu) i wiąże nimi strony umowy, wówczas odsetki te należy traktować w sposób analogiczny jak odsetki wymagalne. Wobec tego w przypadku ich przedawnienia i jednocześnie, gdy wierzyciel nie dokonał ich umorzenia, ww. odsetki nie stanowią przychodu w zakresie omawianego podatku. Stąd też Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wystawiania informacji PIT-8C na kwotę przedawnionych odsetek karnych.

Jednakże w sytuacji, gdy umowa pożyczki (kredytowa) daje wierzycielowi jednostronne prawo do naliczania podwyższonych odsetek od nieterminowych spłat kredytu - z którego może skorzystać lub nie – wówczas odstąpienie przez wierzyciela od naliczania takich odsetek również nie stanowi przysporzenia dla spadkobiercy pożyczkobiorcy (kredytobiorcy), niezależnie od tego, czy zostały one umorzone przez wierzyciela, czy też nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.