INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16.11.2009 r. (data wpływu 20.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu sfinansowania przez pracodawcę dojazdu do miejsca pracy i z pracy do miejsca zamieszkania – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 20.11.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów pracowników z tytułu sfinansowania przez pracodawcę dojazdu do miejsca pracy i z pracy do miejsca zamieszkania.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Z uwagi na utrudniony dojazd pracowników do miejsca pracy Spółka przejęła na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników do miejsca położenia zakładu pracy. Firma w dniu 23.05.2001 r. podpisała z przewoźnikiem umowę na wykonanie zlecenia przewozu pracowników Spółki do pracy i z pracy. Przewoźnik zobowiązał się do zabezpieczenia jednego autobusu o max. pojemności 110 miejsc. Za wykonanie usługi strony ustaliły zryczałtowaną stawkę za każdy dzień wykonania usługi, bez względu na ilość korzystających z dowozu osób. W tamtym czasie organy podatkowe w odniesieniu do nieodpłatnych, dobrowolnych świadczeń na rzecz pracowników prezentowały pogląd, że ustalenie z tego tytułu po stronie pracownika przychodu ze stosunku pracy uzależnione jest od tego, czy pracodawca jest w stanie określić wartość poniesionych na ten cel wydatków, przypadającą na konkretnego pracownika. Według ówczesnej opinii organów skarbowych, jeżeli pracodawca opłacał świadczenia na rzecz pracowników w formie ryczałtu, uniemożliwiało to identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz danego pracownika i przychodu tego nie ustalało się, gdyż nie było możliwości ustalenia rzeczywistej podstawy opodatkowania niezbędnej dla określenia przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Obecnie organy podatkowe zmieniły zdanie (mimo, iż brzmienie art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uległo zmianie), twierdząc, iż nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika z tytułu zapewnienia bezpłatnych, nieobowiązkowych dowozów do pracy nie jest faktyczne skorzystanie z konkretnych usług, lecz samo umożliwienie pracownikowi korzystania z tych świadczeń. Zdaniem organów bez znaczenia pozostaje przy tym, czy pracownik skorzystał z danego świadczenia czy też nie.

Stosując się do tego stanowiska Spółka rozpoczęła odprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z listą pracowników, którzy zadeklarowali chęć korzystania z usługi dowozu do pracy. Podstawa opodatkowania została określona w oparciu o ogólny koszt przewozu pracowników, tj. na podstawie faktury wystawianej przez przewoźnika poprzez podzielenie ogólnej kwoty kosztu przewozu (wynikającej z faktury) przez ilość pracowników mogących teoretycznie skorzystać z przewozu. Faktem jest, że przy ryczałtowym sposobie rozliczeń za usługę nie istnieje inna możliwość podziału kosztu ponoszonego za usługę na korzystających z tej usługi pracowników. Jednakże, w ocenie spółki, przyjęcie takiego sposobu ustalania przychodu do celów podatkowych jest niewłaściwie. Sposób ten nie daje bowiem możliwości przypisania wiarygodnej kwoty przychodu do danego pracownika, a tylko taka indywidualizacja przesądza o prawie do rozpoznania u pracownika przychodu ze stosunku pracy i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Potwierdzenie takiego stanowiska znajdujemy analizując orzecznictwo sądowe z którego także wynika, iż w przypadku nieodpłatnego świadczenia jakim jest dowóz pracowników do miejsca pracy, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (WSA - sygn. akt III SA/Wa 1476/07, WSA - sygn. akt I SA/Gd 56/09, WSA – sygn. akt I Sa/Gi 1123/08).

W ocenie Spółki, w przedstawionej wyżej sytuacji nie można rozpoznać przychodu po stronie pracownika, gdyż nie można określić indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzysta pracownik. Zasadniczymi czynnikami mającymi wpływ na ten stan są:

• ilość osób która zadeklarowała chęć korzystania z dowozu nie jest jednoznaczna z ilością osób faktycznie korzystających z tego dowozu. pracownicy z różnych powodów nie zawsze korzystają z usługi transportu do pracy. Przyczynami są zazwyczaj urlopy, niezdolność do pracy, ale także zdarzenia mniej formalne takie jak podwiezienie do pracy przez znajomego),
• nie jest zasadne przyjęcie równości między usługą wynajmu autobusu a usługą przewozu jednego pracownika na określonej trasie, będącą zazwyczaj tylko częścią trasy przejazdu wynajmowanego autobusu. Ustalenie przychodu pracownika w oparciu o koszty wynikające z faktury otrzymanej od przewoźnika nie jest możliwe, ponieważ nie wszyscy pracownicy podróżując do pracy pokonywali taką samą ilość kilometrów, a więc koszty ich przewozu nie były jednakowe. Wartość świadczenia osoby wsiadającej na początkowym przystanku jest inna niż osoby wsiadającej bliżej zakładu pracy. Nie jest więc możliwe ustalenie dochodu poprzez podzielenie ogólnej kwoty poniesionych kosztów na określoną liczbę pracowników mogących skorzystać z przewozu. Nie wszystkie koszty są też sensu stricte związane z usługą przewozu np. koszt dojazdu do zajezdni, mycia autobusu, które to koszty nie mogą stanowić podstawy obliczenia przychodu pracownika. Przychód nie jest kategorią zbiorową, lecz ma charakter indywidualny. Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wyłącznie dochody uzyskane przez konkretnego podatnika. Ustawa nie przewiduje żadnych wyłączeń od tej zasady. Konsekwentnie, aby pracodawca prawidłowo obliczył i odprowadził zaliczkę na podatek dochodowy, konieczne jest ustalenie dochodu konkretnego pracownika.
  
  

Także przepisy Ordynacji podatkowej, w art. 7 mówią, iż podatnikiem jest osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei z przepisu art. 8 Ordynacji podatkowej wynika, że obowiązkiem płatnika jest obliczenie, pobranie od podatnika i wpłacenie podatku we właściwym terminie. Zestawiając ww. przepisy z przepisem art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. nie ma wątpliwości co do tego, że obowiązkiem płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych jest pobranie podatku w formie zaliczki w prawidłowej wysokości tj. ustalonej w sposób przewidziany w treści art. 32 ust. 1 u.o.p.d.o.f. w odniesieniu do konkretnego, zidentyfikowanego z imienia i nazwiska podatnika. Hipotetyczna wartość świadczenia, z którego dany pracownik nie skorzystał, (choćby były postawione do jego dyspozycji) doprowadzałoby bowiem do zawyżenia wartości jego wynagrodzenia, a co za tym idzie do naliczenia i odprowadzenia przez płatnika nienależnego podatku dochodowego od osób fizycznych, powodując tym samym powstanie nadpłaty podatkowej. Tym samym Spółka jest zdania, że doliczanie do dochodu wartości świadczenia jedynie „przypadającego” na pracownika jest niezgodne z ustawą.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy, powoduje powstanie po stronie tych pracowników przychodu do opodatkowania, w sytuacji, kiedy nie można ustalić, którzy pracownicy korzystają z tych usług i w jakim zakresie...

Zdaniem Spółki, fakt udostępnienia pracownikom możliwości skorzystania z nieodpłatnego przejazdu do miejsca pracy przy czym zapłata z przewoźnikiem za usługę transportową rozliczana jest w sposób ryczałtowy i nie pozwala na ścisłe określenie wartości tego świadczenia dla konkretnego pracownika - nie powoduje po stronie tego pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ww. ustawy źródłami przychodów są m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl przepisu art. 11 ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z którego wynika, iż wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1. jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2. jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3. jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4. w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
   
   

Zatem, w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników, w tym także usług transportowych - wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się wg ceny ich zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Wartość otrzymanego od pracodawcy świadczenia w zakresie przewozu pracownika do pracy jak i z pracy – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W praktyce w pojęciu przychodu mieści się każda realna korzyść jaką uzyskał bądź uzyska podatnik. Do tych korzyści zaliczyć należy również wartość zindywidualizowanego świadczenia w postaci dowozu pracownika do pracy jak i z pracy na koszt pracodawcy. Pracownik otrzymuje bowiem konkretną korzyść finansową w postaci możliwości skorzystania z oferowanego przez pracodawcę transportu. Tym samym pracownik otrzymuje świadczenie, które powoduje u niego przysporzenie w majątku w postaci możliwości korzystania z usług, za które nie zapłacił. Wobec braku przepisów zwalniających je z opodatkowania stanowią one, co do zasady, przychód podatkowy.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego, tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka przejęła na siebie ciężar finansowy kosztów dowozu pracowników do miejsca położenia zakładu pracy i z pracy. Spółka podpisała z przewoźnikiem umowę na wykonanie zlecenia przewozu pracowników Spółki. Za wykonanie usługi strony ustaliły zryczałtowaną stawkę za każdy dzień wykonania usługi, bez względu na ilość korzystających z dowozu osób. Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionej sytuacji nie można rozpoznać przychodu po stronie pracownika, gdyż nie można określić indywidualnej wartości świadczenia, z którego korzysta pracownik.

Należy jednak zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest faktyczne skorzystanie przez pracowników z przejazdu, lecz sam fakt zapewnienia im dojazdu do pracy i z pracy. W związku z tym przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług przewozowych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. O powstaniu obowiązku podatkowego po stronie pracownika nie decyduje ile razy pracownik faktycznie skorzystał z przewozu zorganizowanego przez zakład pracy (w ramach umowy zawartej z przewoźnikiem), ale sam fakt otrzymania od pracodawcy świadczenia w postaci możliwości korzystania z takiej usługi. Zatem nie stoi na przeszkodzie fakt, iż usługa adresowana jest do grupy, a nie imiennie oznaczonego adresata. Pracownik otrzymuje bowiem świadczenie w postaci możliwości korzystania z usługi, i o ile nie odmówił pracodawcy przyjęcia takiego świadczenia, tzn. że je przyjął i ma z tego tytułu przysporzenie i przypisania go konkretnym osobom, z uwagi na fakt, że osoby te mogą, ale nie muszą korzystać z usługi adresowanej do grupy, a nie imiennie oznaczonego adresata.

Jednocześnie należy wskazać, iż ryczałtowy sposób rozliczenia usługi z przewoźnikiem nie może być podstawą odstąpienia od ustalenia przychodu po stronie pracownika. Pracodawca będzie wiedział komu udziela świadczenia w postaci dowozu do pracy i z pracy, zna bowiem swoich pracowników z imienia i nazwiska i będzie wiedział, którzy wyrażą chęć skorzystania z dowozu do pracy i z pracy.

Reasumując, należy stwierdzić, iż w przypadku zakupu przez pracodawcę usług polegających na dowożeniu do pracy i z pracy, uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń, ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej. Wartość świadczeń opłaconych za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczać do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z art. 31, 32 i 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, iż fakt skorzystania bądź nie przez pracownika z oferowanej usługi pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania wskazanych świadczeń. Pracownik otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który wnioskodawca wykupił przewóz w środkach transportu – wtedy bowiem pracownik otrzymał możliwość skorzystania (nieodpłatnie) ze środków transportu opłacanych przez pracodawcę. Opłata taka jest bowiem formą zapłaty za usługi.

W konsekwencji pracownicy osiągają przychód z tytułu otrzymania uprawnienia do korzystania z usługi zakupionej przez pracodawcę.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków WSA i interpretacji stwierdzić należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.