Zmiana interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) Minister Finansów zmienia z urzędu, jako nieprawidłową, interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 25 listopada 2009 r. nr IPPB3/423-672/09-4/MS, w ten sposób, iż stwierdza, że stanowisko P. Sp. z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu: 2września 2009 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku P. Sp. z o.o. (dalej: Spółka) z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu: 2 września 2009 r.) wynika, że Spółka zamierza przystąpić do osobowej spółki handlowej (dalej „spółka osobowa”). Na pokrycie wkładu w spółce osobowej, Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak: nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, znaki towarowe, udziały oraz papiery wartościowe, w tym akcje (zwane dalej łącznie „Wkłady”).

Po przystąpieniu do spółki osobowej Wnioskodawca rozważa wnoszenie do niej kolejnych Wkładów. Wkłady zostaną wniesione do Spółki osobowej według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia.

Wnioskodawca planuje, iż spółka osobowa będzie wykorzystywała Wkłady do prowadzenia działalności gospodarczej lub je wydzierżawiała, aczkolwiek nie jest wykluczone, iż w przyszłości spółka osobowa może dokonać ich odpłatnego zbycia uzyskując z tego tytułu przychód.

Niektóre Wkłady mogą stanowić u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub też mogą być pojedynczym aktywem (składnikiem majątkowym), np. znaki towarowe, udziały lub papiery wartościowe, lub zespołem składników majątkowych nie stanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 4a pkt 3 i 4 Ustawy CIT oraz art. 5a pkt 3 i 4 Ustawy PIT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie do spółki osobowej Wkładów będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Spółki...
2. Czy wykazując w księgach i ewidencji środków trwałych spółki osobowej, Wkłady jako jej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jako wartość początkową tych składników majątkowych należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym na podstawie, którego Wkłady zostaną wniesione do spółki osobowej, jednakże nie większą niż wartość rynkowa Wkładu na dzień jego wniesienia wkładu oraz czy odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości początkowej będą stanowiły koszty uzyskania przychodów...
3. Na jakich zasadach Spółka obowiązana jest określić jako wspólnik Spółki osobowej koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez Spółkę osobową wniesionych do Spółki osobowej Wkładów...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy (w zakresie pytania nr 3), odpłatne zbycie przez spółkę osobową poszczególnych składników majątkowych, w tym jako aport do spółki kapitałowej, wniesionych uprzednio do tej spółki osobowej jako części Wkładów, tj. składających się na Wkłady składników majątkowych, powoduje powstanie przychodu i w konsekwencji kosztów uzyskania przychodu bezpośrednio po stronie Spółki jako wspólnika spółki osobowej w przypadającej na Spółkę zgodnie z art. 5 ust. 2 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654, ze zm. dalej, jako „ustawa o PDOP") części.

Podstawę prawną do takiego ustalenia kosztu stanowi art. 16 ust. 1 pkt 1 (w zakresie gruntów, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) i pkt 8 (w zakresie udziałów oraz akcji i innych papierów wartościowych) Ustawy o PDOP.

W opinii Wnioskodawcy odniesienie się w ww. przepisie Ustawy o PDOP do odpisów amortyzacyjnych wskazuje jasno, że za koszt, o którym mowa powyżej, ustawodawca uważa wartość początkową (netto) nieruchomości ujawnioną w ewidencji środków trwałych, tzn. w opisanym zdarzeniu przyszłym wartość wskazaną w umowie spółki osobowej oraz w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez spółkę osobową pomniejszona dodatkowo o odpisy amortyzacyjne dokonane w spółce osobowej, przy czym koszt ten należy przypisać Spółce w stosunku do udziału w zysku posiadanego w spółce osobowej.

Analogicznie w razie odpłatnego zbycia, w tym jako aport do spółki kapitałowej, przez Spółkę osobową nabytych jako Wkłady udziałów i akcji lub innych papierów wartościowych, Spółka będzie uprawniona do rozpoznania kosztu uzyskania przychodów w wysokości wartości tych akcji, udziałów i papierów wartościowych wskazanych w umowie Spółki osobowej (określonej na dzień wniesienia Wkładów), jednak w wysokości nie wyższej niż ich wartość rynkowa z dnia wniesienia Wkładu.

Powyższa ocena uwzględnia oczywiście art. 5 ust. 2 Ustawy o PDOP, co oznacza, że koszty i przychody z odpłatnego zbycia całości lub części Wkładów przez Spółkę osobową będą opodatkowane w Spółce wyłącznie w częściach odpowiadających prawie Spółki do udziału w zyskach Spółki osobowej, co może być ustalone wyłącznie w umowie Spółki osobowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając z upoważnienia Ministra Finansów (na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego; Dz. U. Nr 112, poz. 770), wydał w dniu 25 listopada 2009 r. interpretację indywidualną (nr IPPB3/423-672/09-4/MS), w której stanowisko Spółki uznał za prawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Minister Finansów zważa, co następuje.

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 3.

Na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej, Minister Finansów może z urzędu zmienić ją w dowolnym czasie.

W ocenie Ministra Finansów stanowiska Spółki (w zakresie pytania nr 3), wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2009 r. (data wpływu: 2 września 2009 r.), nie można uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.; dalej: updop) przepisy ustawy mają zastosowanie do jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, iż przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają spółce osobowej osobowości prawnej, nie może ona zostać uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Spółka osobowa nie podlega także opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 z późn. zm.; dalej: updof), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych.

Powyższe oznacza, iż na gruncie podatku dochodowego spółka osobowa jest transparentna podatkowo. Podatnikami są poszczególni jej wspólnicy, którzy w zależności od ich formy prawnej, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych bądź podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Przy określaniu dochodów i kosztów będącego osobą prawną wspólnika spółki osobowej zastosowanie znajdzie więc art. 5 updop. Zgodnie z tym przepisem przychody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Art. 5 ust. 2 updop stanowi, iż zasady te stosuje się również do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Wskazać należy, iż powyższe przepisy dotyczące udziału podatnika w spółce osobowej nie wprowadzają własnej definicji kosztów uzyskania przychodów. Stąd zastosowanie znajdą ogólne przepisy odnoszące się do kosztów uzyskania przychodów, właściwe dla wspólnika takiej spółki. Jeżeli wspólnikiem jest osoba prawna – przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika zaś z art. 15 updop, za koszty uzyskania przychodów uważa się jedynie koszty poniesione (memoriałowo lub kasowo). Przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Dokonana zaś dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

Należy również wskazać, iż w przypadku odpłatnego zbycia środka trwałego - zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 1 updop – zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów podlegać mogą wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie takiego środka trwałego, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, dokonanych do dnia jego zbycia. Jeżeli więc środek trwały jest odpłatnie zbywany, to podatnik do swoich kosztów nie może zaliczyć wartości zbywanego środka trwałego lecz poniesione wydatki na jego nabycie bądź wytworzenie.

Za wydatki poniesione na nabycie środków trwałych otrzymanych przez spółkę osobową tytułem wkładu niepieniężnego, które mogą być (w tym także poprzez odpisy amortyzacyjne) uwzględnione w koszcie uzyskania przychodów wspólników spółki, należy więc uznać wydatki dokonane przez wspólnika (mającego status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych) na nabycie lub wytworzenie tego środka trwałego.

Analogiczne podejście należy zastosować w sytuacji zbycia przez spółkę osobową nabytych jako wkłady udziałów i akcji lub innych papierów wartościowych. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych są wydatki na objecie lub nabycie udziałów albo akcji oraz innych papierów wartościowych. Zatem kosztem uzyskania przychodu dla P. Sp. z o.o. z tytułu zbycia udziałów, akcji lub innych papierów wartościowych przez spółkę osobową będzie, z uwzględnieniem art. 5 updop, „koszt poniesiony” przez tego wspólnika na objęcie lub nabycie przedmiotowego aportu wniesionego przez tego wspólnika do spółki osobowej.

Na gruncie przepisów updop brak jest podstaw do uznania, iż w związku z otrzymaniem przez spółkę składników majątkowych tytułem wkładów niepieniężnych spółka osobowa poniosła wydatki odpowiadające wartości rynkowej takich wkładów.

Podsumowując, w przypadku sprzedaży przedmiotu wkładu przez spółkę osobową przy ustaleniu dochodu do opodatkowania (z uwzględnieniem art. 5 updop), uzyskany z tego tytułu przychód należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodów odpowiadające wydatkom poniesionym przez wspólnika na nabycie (wytworzenie) przedmiotu wkładu, pomniejszonym o dokonane odpisy amortyzacyjne, w tym odpisy dokonane przez wspólnika przed wniesieniem tego wkładu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą zmianę interpretacji przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał zmianę interpretacji indywidualnej w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy).