INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11.09.2009r. (data wpływu 14.09.2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa do znaku towarowego oraz określenia podstawy opodatkowania powyższej transakcji - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14.09.2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem prawa do znaku towarowego oraz określenia podstawy opodatkowania powyższej transakcji.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, , jest podmiotem z siedzibą w Polsce, będącym czynnym podatnikiem VAT. Spółka posiada wytworzony przez siebie znak towarowy , który został zarejestrowany w Urzędzie Patentowym, w związku z czym, zostało Spółce udzielone prawo ochronne na ten znak zgodnie z ustawą Prawo Własności Przemysłowej . Prawo to, zgodnie z ustawą PWP jest zbywalne, posiada też określoną wartość majątkową. Spółka, na skutek decyzji biznesowej, zamierza utworzyć spółkę komandytowa , w której zostanie wspólnikiem, do której jako wkład zostanie wniesione prawo ochronne przysługujące w stosunku do Znaku Towarowego.

Spółka wskazuje ponadto, że jeżeli stanowisko przedstawione przez nią w zakresie pytania nr 1 i 2 zostanie uznane za nieprawidłowe i wniesienie przez Spółkę prawa ochronnego na Znak Towarowy do SK zostanie uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, w takim wypadku rozliczenie podatku VAT z tego tytułu Spółka zamierza dokonać w następujący sposób:

• w umowie SK zostanie zawarty zapis, iż wartość prawa ochronnego na Znak Towarowy wnoszonego aportem do SK nie zawiera podatku VAT tj., stanowi wartość netto;

• Spółka wystawi na rzecz SK fakturę VAT obejmującą wartość prawa ochronnego na Znak Towarowy (jako wartość netto) oraz wartość podatku VAT obliczoną od wartości netto wg odpowiedniej stawki (podatek VAT wykazany na fakturze zostanie przekazany przez Spółkę do urzędu skarbowego zgodnie z przepisami ustawy o VAT);

• SK dokona przelewu kwoty podatku VAT określonej na fakturze na rzecz Spółki.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SK w postaci prawa ochronnego na Znak Towarowy stanowi nieodpłatne świadczenie usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa i w związku z powyższym nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT...
2. W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 oraz uznania, że wniesienie przez Spółkę wkładu niepieniężnego do SK stanowi nieodpłatne świadczenie usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa i podlega opodatkowaniu VAT, jak należy ustalić podstawę opodatkowania tym podatkiem...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1

Zdaniem Spółki, czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej na gruncie ustawy o VAT stanowi nieodpłatne świadczenie usług związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w związku z czym, na mocy art. 8 ust. 2 tej ustawy, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega min. odpłatne świadczenie usług, przy czym, co do zasady, na gruncie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez

świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Ponadto, na podstawie ust. 2 powołanego wyżej przepisu, przez świadczenie usług objętych art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się także wszelkie nieodpłatne świadczenie usług,

jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie przez nią aportu do SK nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT, ze względu na fakt, iż i) czynność ta ma charakter nieodpłatny; ii) wniesienie przedmiotowego aportu ma związek z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do pierwszego z wyżej wymienionych argumentów Spółka wskazuje, iż w omawianej sytuacji nie może być mowy o jakiejkolwiek odpłatności za wniesiony wkład, ze względu na fakt, iż wniesienie wkładu do spółki osobowej nie powoduje powstania po stronie jej wspólników jakiegokolwiek przysporzenia. W zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie dochodzi do przekazania na rzecz jej wspólników np. udziału stanowiącego samodzielną wartość ekonomiczną, jak ma to miejsce w przypadku spółki z o.o. Co prawda, kodeks spółek handlowych (ustawa z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek Handlowych (Dz. U. z 2000r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. ; dalej KSH) posługuje się pojęciem „udziału kapitałowego” w spółce jawnej, a co za tym idzie, także w spółce komandytowej, niemniej pojęcie to w odniesieniu do spółek osobowych ma zupełnie inne znaczenie niż „udział” w przypadku spółki kapitałowej. Zgodnie z poglądem wyrażanym powszechnie w doktrynie, „udział kapitałowy wspólnika stanowi określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce” – S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, M. Tarska, Kodeks Spółek handlowych. Komentarz do artykułów 1-150, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2006, s. 449. Samo więc uzyskanie udziału kapitałowego w spółce osobowej nie stanowi uzyskania korzyści, której wartość jest możliwa do ustalenia już na moment wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki i która mogłaby być traktowana jako ekwiwalent (wynagrodzenie) za wniesiony wkład. Błędnym byłoby również twierdzenie, iż korzyść ta odpowiada wartości wniesionego wkładu, bowiem umowa spółki może przewidywać, iż udział wspólnika (uzyskany w zamian za wkład) jest mniejszy, równy, lub większy niż wartość jego wkładu – Ibidem s. 450. Ponadto, udział wspólnika w zyskach spółki osobowej również nie musi być proporcjonalny do wartości wniesionego wkładu. Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co w omawianej sytuacji miałoby stanowić wynagrodzenie za wniesiony wkład, tj. jaką cenę osoba wnosząca wkład niepieniężny do spółki osobowej otrzymałaby w zamian za ten wkład. Faktyczna korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce osobowej jest bowiem wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym.

Ponadto, zgodnie z art. 10 § 1 KSH, ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej (a zatem również wspólnika SK) może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas. gdy umowa spółki tak stanowi. Jak więc wynika z powyższego przepisu, ogół praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej jest, co do zasady, niezbywalny. W związku z powyższym, ze względu na ograniczenie możliwości dysponowania ogółem praw i obowiązków wspólnika w spółce osobowej, nie można uznać, że jego uzyskanie stanowi wynagrodzenie, (płatność) uzyskiwaną w zamian za ten wkład — ponieważ na moment jego uzyskania nie ma on jakiejkolwiek wartości zbawczej (ze względu na brak możliwości jego zdobycia).

Powyższy pogląd został potwierdzony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009r. (sygn. III SA/Wa 3103/08), w którym sąd stwierdził, iż (…) Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną i akcji spółki akcyjnej jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności. Nie wiąże się z nim także otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni. „Odpłatny” znaczy taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów(…)”. Pogląd ten potwierdził również WSA w Kielcach, w wyroku z dnia 29 kwietnia 2009 r. (I SA/Ke 121/09).

W ocenie Spółki, również związek czynności wniesienia wkładu z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa jest oczywisty. Należy bowiem zauważyć, iż prowadzenie przedsiębiorstwa obejmuje różne sfery działalności gospodarczej, tj. nie tylko działalność podstawową ale także pozostałą działalność operacyjną, w tym działalność inwestycyjną i działalność finansową, których wynik przekłada się na wynik finansowy przedsiębiorstwa jako całości, Wniesienie przez Spółkę prawa ochronnego do Znaku Towarowego do SK ma związek z określoną strategią Spółki, która ma przyczynić się do poprawy efektywności działania Spółki, w tym w szczególności zarządzania prawami własności przemysłowej i, tym samym, wzrostu przychodów Spółki. Co więcej prawo ochronne na Znak Towarowy po wniesieniu go do SK będzie wykorzystywane w związku z działalnością przedsiębiorstwa tejże spółki (tj. SK).

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, iż wniesienie przez nią wkładu niepieniężnego do SK jako nieodpłatne świadczenie usług mających związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 2

W opinii Spółki, w przypadku uznania, iż w sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym dochodzi jednak do świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, tj. nieodpłatnego świadczenia usług niezwiązanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, podstawę opodatkowania należy ustalić w oparciu o art. 29 ust. 12 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z brzmieniem powołanego wyżej przepisu, „w przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika”.

Zdaniem Spółki, należy odróżnić „koszt świadczenia usługi” od wartości rynkowej samej usługi, co wynika również z literalnego brzmienia powołanego wyżej przepisu. Pierwsze z wymienionych pojęć odnosi się bowiem do kosztów dodatkowych, takich jak np. koszty usług doradczych, koszty przygotowania dokumentów, koszty opłat notarialnych i sądowych, jakie podmiot wnoszący wkład będzie zobowiązany ponieść w związku z planowaną transakcją a także historycznych kosztów poniesionych w związku wytworzeniem danej usługi. Do kosztów tych natomiast nie będzie wliczać się wartość przedmiotu wkładu.

Zgodnie z powyższym, w sytuacji, gdy wniesienie wkładu niepieniężnego do SK zostanie uznane z nieodpłatne świadczenie usług niemających związku z prowadzeniem przez Spółkę przedsiębiorstwa i tym samym podlegających opodatkowaniu VAT, Spółka powinna wystawić fakturę na kwotę netto będącą sumą kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z wniesieniem prawa ochronnego na Znak Towarowy do SK - takich jak koszty usług doradczych, koszty przygotowania stosownych dokumentów (tj. w szczególności koszty aktu notarialnego — umowy spółki komandytowej), koszty opłat sądowych etc., a także poniesionych w przeszłości przez Spółkę kosztów związanych z wytworzeniem Znaku Towarowego oraz ustanowieniem prawa ochronnego, takich jak koszty usług graficznych oraz koszty rejestracji Znaku Towarowego w Urzędzie Patentowym.

Przedstawiana zasada znajduje również oparcie w regulacjach 112 Dyrektywy VAT . Mianowicie, jak stanowi art. 75 Dyrektywy „W odniesieniu do świadczenia usług, o których mowa w art. 26, w przypadku gdy towary stanowiące część majątku przedsiębiorstwa używane są do celów prywatnych lub usługi są świadczone nieodpłatnie, podstawę opodatkowania stanowi całkowita kwota wydatków poniesionych przez podatnika na wykonanie tych usług. Na podkreślenie zasługuje to, że sformułowanie użyte w cytowanym przepisie Dyrektywy VAT (tj. „kwota całkowitych wydatków poniesionych przez podatnika na świadczenie tych usług”) jest jeszcze bardziej precyzyjne niż tekst ustawy o VAT, wskazuje bowiem w sposób nie budzący wątpliwości, że podstawę opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług można określić jedynie w oparciu o te wydatki, które towarzyszą świadczeniu usług przez podatnika.

Pogląd Spółki znajduje również potwierdzenie w doktrynie - np. T. Michalik, doradca podatkowy, autor komentarza do ustawy o VAT, stwierdza, iż „(…) w odniesieniu do usług świadczonych nieodpłatnie, jak również nieodpłatnie przekazywanych towarów, ustawodawca, co do zasady, przestał odnosić się do rynkowej wartości świadczeń (jak miało to miejsce w poprzedniej ustawie o VAT), a usankcjonował rozwiązanie powszechnie stosowane w praktyce, jakim było odnoszenie się do ceny nabycia, kosztu wytworzenia czy kosztu świadczenia usługi(…)” – T. Michalik „VAT. Komentarz Rok 2007” Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007r. s. 363.

Analogiczną opinię w przedmiotowej kwestii wyraziła A. Koleśnik, wskazując, że kosztu świadczenia usług nie należy mylić „(...) z wartością rynkową nieodpłatnego świadczenia (np. wartością czynszową nieodpłatnie udostępnionego lokalu, czyli równowartością czynszu, jaki byłby należny w przypadku zawarcia umowy najmu który może być przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym u biorącego rzecz w użyczenie)” A. Koleśnik, Jest obrót, choć nie ma zapłaty, „Rzeczpospolita”, Wydanie z dnia 17 marca 2005r. nr 66.

Podobne stanowisko wynika również z postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2005r. sygn. 1471/NUR1/443-555/05/GW, który uznał, iż do kosztów nieodpłatnego świadczenia usług nie należy zaliczać kosztów poniesionych przez użyczającego na nabycie towaru, będącego przedmiotem użyczenia (choć powyższa interpretacja dotyczy określenia podstawy opodatkowania w przypadku umowy użyczenia, rozumowanie to w ocenie Spółki znajduje zastosowanie także w odniesieniu do sytuacji Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jak wskazuje art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Na podstawie przywołanego powyżej art. 8 ustawy stwierdzić należy, iż usługami są nie tylko czynności, które zostały wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, ale także każde zachowanie podatnika wobec nabywcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, które nie jest dostawą towarów. Zatem, świadczeniem usług będzie także m.in., zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

O dokonanej czynności za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy :

• istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
• wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
• związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.
  
  

Wniesienie aportu w postaci praw do znaków towarowych do spółki komandytowej spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności.

Wnioskodawca jest właścicielem znaku towarowego na który zostało udzielone Spółce prawo ochronne zgodnie z ustawą Prawo Własności Przemysłowej. Spółka zamierza utworzyć spółkę komandytową, w której zostanie wspólnikiem. Do tej spółki Wnioskodawca wniesie prawo ochronne przysługujące do posiadanego znaku towarowego – wkład niepieniężny.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek prawa handlowego lub cywilnego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W związku z powyższym aport praw ochronnych do znaków towarowych do Spółki Komandytowej spełnia definicje odpłatnego świadczenia usług wyrażoną w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W myśl art. 29 ust. 9 ustawy o VAT w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Stosownie do art. 2 pkt 27b ustawy o VAT przez wartość rynkową rozumieć należy całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług;
   
   

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że wartość aportu (wkładu niepieniężnego) w umowie spółki komandytowej równa będzie wartości netto znaku towarowego i nie będzie uwzględniać kwoty podatku od towarów i usług. Kwota wynagrodzenia za wartość netto wniesionego aportem znaku towarowego pokryta będzie udziałem kapitałowym otrzymanym przez Wnioskodawcę w spółce komandytowej. Wnioskodawca otrzyma przelewem zapłatę równowartości kwoty stanowiącej podatek VAT. W rozpatrywanym przypadku podstawą opodatkowania winna być wartość rynkowa pomniejszona o kwotę podatku (wartość rynkowa winna zawierać podatek). Inaczej mówiąc wartość rynkowa wkładu niepieniężnego tj. wartość o której mowa w art. 2 pkt 27b ustawy, stanowi kwotę należności ogółem (kwotę brutto) wraz z należnym podatkiem. A zatem podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportu rzeczowego, będzie wartość rynkowa przedmiotu aportu pomniejszona o podatek należny.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.