INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2009r. (data wpływu 14 września 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 grudnia 2009r. (data wpływu 2 grudnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

• prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu;
• nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu aportu wierzytelności, terminu wystawienia faktury oraz określenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2009r. do tut. organu wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu aportu wierzytelności, podstawy opodatkowania terminu wystawienia faktury oraz określenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Pismem z dnia 25 listopada 2009r. znak: IBPP3/443-687/09/ŁW, IBPB1/423-1063/09/AP wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Pismem z dnia 1 grudnia 2009r. (data wpływu 2 grudnia 2009r.) Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, zwany dalej „Spółką", jest spółką, będącą w 100% własnością Gminy. Spółka świadczy usługi oczyszczania, odprowadzania ścieków oraz wytwarza energię z biogazu powstającego w procesie fermentacji osadów ściekowych. Wszystkie świadczone usługi oraz sprzedaż energii elektrycznej opodatkowane są stawkami VAT 7% lub 22% (nie występuje sprzedaż zwolniona). Gmina jako beneficjent środków z Funduszu Spójności, zakończyła 23 czerwca 2009 roku realizację na majątku Spółki inwestycji. Spółka w celu zapewnienia realizacji tej inwestycji polegającej na modernizacji części osadowej oczyszczalni ścieków (której wykonanie pozwoli na wypełnienie obowiązków wynikających z przepisów wspólnotowych), w dniu 7 sierpnia 2006r. na mocy zawartego porozumienia przekazała Gminie do bezpłatnego używania części nieruchomości oraz budynki i budowle (wchodzące w skład oczyszczalni ścieków), które położone są na użyczanej nieruchomości.

Oczyszczalnia ścieków składa się z obiektów w przeważającej części trwale związanych z gruntem. Efektem dokonywanych prac inwestycyjnych przez Gminę jest unowocześnienie i rozbudowanie części osadowej oczyszczalni ścieków. Wybudowane w ramach tej inwestycji przez Gminę budowle i urządzenia są w ok. 80% związane z gruntem, stanowiącym własność Spółki. Wynik poczynionych przez Gminę prac spowodował wzrost wartości oczyszczalni ścieków. Według założeń projektu, Wnioskodawca - właściciel oczyszczalni ścieków, nabył prawo własności do zmodernizowanego i wytworzonego na jego gruncie majątku. Gminie natomiast przysługuje roszczenie o zwrot poczynionych nakładów na majątku Spółki. Zakończone prace odbierane były od wykonawcy inwestycji sukcesywnie, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych. Spółka korzysta ze zmodernizowanych urządzeń na mocy umowy zawartej z Gminą w dniu 24 kwietnia 2008r dot. użyczenia środków trwałych wytworzonych i zmodernizowanych w wyniku realizacji tej inwestycji. Spółka z przekazanych przez Gminę urządzeń i obiektów korzysta w celu świadczenia usług, które stanowią przedmiot jej działalności i zarazem zadaniem własnym Gminy. Jednocześnie Spółka ponosi koszty eksploatacji tych urządzeń. Gmina nie pobiera z tytułu udostępnienia Spółce wybudowanych urządzeń i obiektów żadnych opłat. Gmina planuje przenieść na Spółkę nakłady poniesione na modernizację części osadowej oczyszczalni rozpatrując dwa rozwiązania.

1. Pierwszy wariant polega na sprzedaży Spółce nakładów poczynionych na jej nieruchomościach. Po wytworzeniu urządzeń i obiektów na nieruchomościach Spółki Gmina ujęła te nakłady w swojej ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie od wartości tych środków nalicza odpisy umorzeniowe w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Sprzedaż nakładów Spółce ma nastąpić po cenie wytworzenia. Jednocześnie Gmina ma zamiar podnieść kapitał zakładowy Spółki, przez wkład gotówkowy, w wysokości odpowiadającej wartości brutto poniesionych na majątku Spółki nakładów. W związku z tym, iż wnosząc wkład gotówkowy Gmina ma zobowiązanie w stosunku do Spółki w postaci przekazania środków pieniężnych, a Spółka ma zobowiązanie w stosunku do Gminy z tytułu poniesionych na jej nieruchomościach przez Gminę nakładów nastąpi skompensowanie wzajemnych wierzytelności. To rozwiązanie nazwane jest w dalszej części wniosku "zwrotem poniesionych nakładów".
2. Drugi wariant polega na wniesieniu przez Gminę aportu do Spółki w wysokości poniesionych na majątku Spółki nakładów. Wartość objętych przez Gminę akcji będzie odpowiadała wartości brutto wnoszonego aportu. To drugie rozwiązanie, nazwane jest dalej "aportem wierzytelności".
   
   

Wnioskodawca w trakcie realizacji inwestycji przez Gminę na obiektach części osadowej oczyszczalni oraz przed rozpoczęciem tej inwestycji ponosiła ze środków własnych szereg wydatków związanych np. z potrzebą sporządzania dodatkowych projektów budowlanych lub wykonawczych, z koniecznością nadzoru nad inwestycją ze strony użytkownika (Spółki), sporządzenia operatu wodno-prawnego, zatrudnienia inspektora nadzoru ds. technologicznych i inżynieryjno - sanitarnych podczas realizacji inwestycji (umowa zlecenia) i innymi dodatkowymi pracami budowlano-montażowymi. Pierwsza faktura związana z tymi wydatkami pochodzi z marca 2003r., a ostatnia-z lipca 2009r. Wartość tych dodatkowych nakładów poniesionych przez Spółkę nadzień 30 lipca 2009r. wynosi 644.450,00 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Kiedy powstaje ewentualny obowiązek podatkowy w przypadku aportu wierzytelności, czy z chwilą odbycia walnego zgromadzenia i podjęcia uchwały w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego (podpisanie aktu notarialnego), czy też w momencie złożenia oświadczenia przez wspólnika o objęciu nowych akcji w zamian za przeniesienie aportu, w momencie wpisu do KRS podwyższenia kapitału, czy w innym momencie...
2. Jeżeli aport wierzytelności wnoszony przez Gminę podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to czy podatek będzie naliczany od wartości brutto poniesionych nakładów (od wartości brutto wierzytelności Gminy), czy od wartości netto, tj. od kosztów poczynionych na nieruchomości spółki pomniejszonych o odliczony podatek VAT...
3. Czy jeżeli R. będzie się starało o zwrot podatku od towarów i usług na rachunek bankowy (jeśli zostanie wykazana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym), to czy po spełnieniu warunku, że wszystkie faktury wykazane do zwrotu w deklaracji zostaną zapłacone, będzie mogło skorzystać ze skróconego terminu zwrotu, tj. 25 dni...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Kwestię wystawiania faktur VAT uregulowano w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług . Zgodnie z § 9 ust. 1 tego rozporządzenia fakturę co do zasady wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten znajdzie zastosowanie w omawianym przypadku. Na podstawie art. 431 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r Kodeks spółek handlowych, podwyższenie kapitału (również w postaci aportu) wymaga zmiany statutu spółki akcyjnej. Zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru (art. 430 § 1 Ksh). Wpis do rejestru ma charakter konstytutywny, co oznacza że przed zarejestrowaniem zmian w KRS, zmiana statutu nie ma skutków prawnych. W świetle powyższego, momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu aportu wierzytelności będzie moment wystawienia faktury VAT, nie później jednak niż 7 dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, czyli w tym przypadku od daty wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego uchwały walnego zgromadzenia o podwyższeniu kapitału zakładowego.

Ad. 2.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 tej ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w myśl art. 29 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004r., w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5 tej ustawy, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku z zastrzeżeniem ust. 10 i 12. Przez wartość rynkową- zgodnie z art. 2 pkt 27b) ustawy o podatku VAT - rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku, gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów - kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
2. w odniesieniu do usług - kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy, zarówno czynność polegająca na zwrocie poniesionych nakładów przez Gminę jak i na aporcie wierzytelności będzie spełniać definicję czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. W przypadku zwrotu poniesionych nakładów przez Gminę, nastąpi sprzedaż nakładów w zamian za wynagrodzenie. W związku z tym strony będą mogły w sposób dowolny ukształtować cenę przenoszonej wierzytelności. W tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 29 ust 1 ustawy o podatku VAT, czyli podstawą opodatkowania będzie obrót. W przypadku aportu wierzytelności, prawo majątkowe w postaci wierzytelności zamienione zostanie na inne prawo majątkowe. Znajdzie więc w tej sytuacji zastosowanie art. 29 ust 9 ustawy o VAT, czyli podstawą opodatkowania będzie wartość rynkowa przedmiotów aportu. W związku z tym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w obu omawianych sytuacjach, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może podlegać wartość netto nakładów poczynionych na nieruchomości Spółki.

Ad. 3.

Art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Zgodnie z art. 87 ust. 1 tej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. stanowi, że zwrot różnicy podatku następuje co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju. Na podstawie art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone. W Spółce, w obu omawianych sytuacjach, uregulowanie należności wynikających z faktur, nastąpi bądź poprzez kompensatę wierzytelności, bądź przez wydanie akcji, co w obu przypadkach równoznaczne jest z zapłatą, Spółka stoi wiec na stanowisku iż może skorzystać ze skróconego terminu zwrotu podatku VAT, tj. 25 dni, jeśli faktury dokumentujące przeniesienie nakładów lub aport wierzytelności zostaną w całości uregulowane do dnia złożenia rozliczenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu;
• nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu aportu wierzytelności, terminu wystawienia faktury oraz określenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
  
  

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”, i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Z wniosku wynika, że Gmina zamierza wnieść do spółki akcyjnej aport w postaci wierzytelności w wysokości poniesionych na majątku Spółki nakładów inwestycyjnych na podwyższenie kapitału zakładowego. W świetle przepisów Kodeksu cywilnego wierzytelność jest prawem żądania od dłużnika zwrotu poniesionych nakładów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) do spółek prawa handlowego lub cywilnego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług (dostawę towarów bądź świadczenie usług) i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Przy czym zauważyć należy, iż aport w postaci wierzytelności dotyczącej nakładów na modernizację części osadowej oczyszczalni ścieków stanowiącej własność Wnioskodawcy należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina zamierza wnieść aport do spółki akcyjnej na podwyższenie kapitału zakładowego w postaci wierzytelności w wysokości poniesionych na majątku Spółki nakładów na modernizację części osadowej oczyszczalni ścieków w zamian za akcje.

Zgodnie z przepisami art. 431 § 1, § 3, § 5 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) podwyższenie kapitału zakładowego wymaga zmiany statutu i następuje w drodze emisji nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji.

Podwyższenie kapitału zakładowego może być dokonane dopiero po całkowitym wpłaceniu co najmniej dziewięciu dziesiątych dotychczasowego kapitału zakładowego. Przepisu nie stosuje się w przypadku łączenia się spółek.

Zarząd dokona zwrotu wkładów pieniężnych lub niepieniężnych osobom, które objęły akcje, najpóźniej z upływem miesiąca od bezskutecznego upływu sześciomiesięcznego terminu, o którym mowa w § 4, a w przypadku zgłoszenia podwyższenia kapitału zakładowego do sądu rejestrowego, przed upływem miesiąca, licząc od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu o odmowie rejestracji. Przepis ten nie narusza art. 438 § 3 i § 4 oraz art. 439 § 3.

Stosownie do art. 432 § 1 k.s.h. uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego powinna zawierać:

1. sumę, o jaką kapitał zakładowy ma być podwyższony,
2. oznaczenie, czy akcje nowej emisji są na okaziciela, czy imienne,
3. szczególne uprawnienia, jeżeli uchwała przewiduje przyznanie takich uprawnień akcjom nowej emisji,
4. cenę emisyjną nowych akcji lub upoważnienie zarządu albo rady nadzorczej do oznaczenia ceny emisyjnej,
5. datę, od której nowe akcje mają uczestniczyć w dywidendzie,
6. terminy otwarcia i zamknięcia subskrypcji albo upoważnienie udzielone zarządowi lub radzie nadzorczej do określenia tych terminów albo termin zawarcia przez spółkę umowy o objęciu akcji w trybie art. 431 § 2 pkt 1,
7. przedmiot wkładów niepieniężnych i ich wycenę oraz osoby, które maja objąć akcie za takie wkłady, łącznie z podaniem liczby akcji, które mają przypaść każdej z nich, jeżeli akcje mają być objęte za wkłady niepieniężne.
   
   

Zgodnie z art. 441 § 1 i § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu. Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru.

Stosownie do art. 16 Kodeksu spółek handlowych rozporządzanie udziałem albo akcją dokonane przed wpisem spółki kapitałowej do rejestru albo przed zarejestrowaniem podwyższenia kapitału zakładowego jest nieważne.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż podwyższenie kapitału zakładowego wiąże się ze sformalizowanym trybem zmiany statutu spółki. Jego celem jest zmiana struktury kapitałowej w spółce przez określenie kapitału zakładowego na wyższym niż dotychczasowym poziomie. Na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego powinny być wniesione wkłady pieniężne lub niepieniężne. Proces podwyższenia kapitału zakładowego obejmuje więc stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem, w tym czynność prawna zmiany statutu spółki, jeżeli dochodzi do takiej zmiany, oraz czynność faktyczna w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego.

Jeżeli cały kapitał nie zostanie objęty, uchwała o podwyższeniu – bez względu na to, w jakim trybie jest podjęta – staje się bezskuteczna (A. Kidyba, Spółka…, op. cit., s. 701). W takim przypadku należy zwrócić dokonane wpłaty i przedmiot aportu.

Podwyższenie kapitału zakładowego następuje z chwilą wpisania do rejestru. Wcześniej zatem nie występuje podwyższony kapitał zakładowy spółki, można wtedy mówić o roszczeniu spółki w stosunku do akcjonariuszy do objęcia akcji tak pieniężnych jak i aportowych i do wniesienia wkładów na te akcje.

Mając na uwadze cyt. wyżej przepisy, w tym w szczególności przepisy art. 441 § 4 i art. 16 Kodeksu spółek handlowych stwierdzić należy, iż nabycie prawa udziałowych z akcji w podwyższonym kapitale zakładowym odbędzie się po zarejestrowaniu podwyższenia, po spełnieniu warunków z tym wymaganych. Za moment otrzymania zapłaty (płatności) za wykonaną usługę – wniesienia aportu wierzytelności w postaci roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych poniesionych na majątku Wnioskodawcy uznać zatem należy datę rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym. W dacie tej nastąpi bowiem efektywne przyznanie udziału kapitałowego w spółce akcyjnej będącego wynagrodzeniem za wniesiony aport.

Zgodnie z ogólną zasadą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (art. 19 ust. 1 ustawy o VAT).

Od zasady ogólnej wskazanej w art. 19 ust. 1 ww. ustawy istnieje szereg wyjątków. I tak w myśl art. 19 ust. 13 pkt 9 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1. Usługi wskazane w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT dotyczą sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Z wniosku wynika, że przedmiotem wnoszonego przez Gminę aportu jest wierzytelność czyli prawo żądania od dłużnika zwrotu poniesionych nakładów na modernizację części osadowej oczyszczalni ścieków. Zatem obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o VAT tj. w dacie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego (otrzymanie całości zapłaty).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-5 i 7-11, ust. 16a oraz ust. 16b ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Zatem wniesienie aportem wierzytelności winno zostać udokumentowane fakturą VAT nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego tj. nie później niż w dacie rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego i nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie powstania obowiązku podatkowego i terminu wystawienia faktury VAT jest nieprawidłowe.

W celu określenia podstawy opodatkowania w przypadku wnoszenia aportu należy odwołać się do art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką, w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

• w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,
• w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.
  
  

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż w zamian za wniesiony aport w postaci prawa majątkowego, Gmina uzyska w spółce akcyjnej inne prawo majątkowe w postaci praw udziałowych. W takiej sytuacji nie wystąpi więc kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży, lecz formę należności stanowić będą prawa udziałowe w spółce akcyjnej objęte w zamian za wniesiony aport.

Zatem, w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do spółki akcyjnej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podstawy opodatkowania należało uznać za prawidłowe.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wniesienie aportu regulują przepisy art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:
1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,
2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Powyższy przepis art. 86 ust. 1 ustawy przyjmuje zatem zasadę, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przez czynności podatkowane należy rozumieć w tym przypadku czynności, które faktycznie zostały (bądź zostaną) objęte opodatkowaniem. A ponadto z treści ww. przepisu wynika, iż:

• prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikowi;
• podatnik może z tego prawa skorzystać lub nie;
• prawo to przysługuje jedynie w zakresie w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
  
  

Przedstawiona powyżej zasada daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Ustawodawca wyłączył zatem możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy usługi oczyszczania, odprowadzania ścieków oraz wytwarza energię z biogazu powstającego w procesie fermentacji osadów ściekowych. Wszystkie świadczone usługi oraz sprzedaż energii elektrycznej opodatkowane są stawkami VAT 7% lub 22%, nie występuje sprzedaż zwolniona. Zatem na mocy art. 86 ust. 1 ww. ustawy Wnioskodawcy przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT dokumentującej wniesienie aportu.

Stosownie do przepisu art. 87 ust. 1 ww. ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy

Zgodnie z art. 87 ust. 2 ww. ustawy o VAT, zwrot różnicy podatku z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo – kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Natomiast stosownie do przepisu art. 87 ust. 6 ww. ustawy o VAT na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1. faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.),
2. dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,
3. importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji

– przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z analizy powyższego przepisu wynika, iż na umotywowany wniosek podatnika i przy spełnieniu określonych warunków podstawowy terminy zwrotu może być skrócony do 25 dni. Podatnik może otrzymać wcześniejszy zwrot, gdy spełni następujące warunki:

1. opłaci wszystkie faktury lub dokumenty celne dokumentujące zakupy rozliczone w deklaracji VAT-7,
2. zapłata za te faktury zostanie dokonana, z uwzględnieniem przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.
   
   

W przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcia wymaga, czy przyznanie akcji w spółce akcyjnej, w zamian za wkład niepieniężny może być uznane za sytuację, w której kwoty należności wynikające z faktur dokumentujących przedmiotową transakcję są całkowicie zapłacone, jak wymaga tego ustawodawca w art. 87 ust. 6 ustawy o VAT.

Oprócz powyższego, rozstrzygnięcia wymaga również określenie momentu zapłaty faktury dokumentującej wniesienie wkładów niepieniężnych na podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej.

Jak wskazano wyżej za moment otrzymania zapłaty za usługę – wniesienia aportu w postaci roszczenia o zwrot nakładów inwestycyjnych należy uznać datę rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego w Krajowym Rejestrze Sądowym. W tym bowiem momencie wnoszący aport otrzyma świadczenie ekwiwalentne (wynagrodzenie) w postaci praw udziałowych w podwyższonym kapitale zakładowym.

W związku z powyższym przyjęcie przez Wnioskodawcę, że zapłata za fakturę dokumentującą wniesienie aportu do Spółki nastąpi w dacie wydania akcji należało uznać za nieprawidłowe.

Mając powyższe na uwadze stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za:

• prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia aportu;
• nieprawidłowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego z tytułu aportu wierzytelności, terminu wystawienia faktury oraz określenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ocena prawna stanowiska Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania zbycia nakładów, podstawy opodatkowania, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zawarta została w odrębnych rozstrzygnięciach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.