INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1332/08 – stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Doradców Podatkowych przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2007 r. (data wpływu 26.10.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych - jest prawidłowe,
• ustalenia kwoty otrzymanej zaliczki na poczet kosztów osieroconych – jest nieprawidłowe,
• daty, od której powinny być brane pod uwagę środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
• ustalenia kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych - jest prawidłowe,
• momentu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe,
• sposobu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych – jest prawidłowe,
• uznania otrzymanych środków za dochód zwolniony w rozumieniu art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 października 2007 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 22 września 2009 r. (data wpływu 25.09.2009 r.) oraz pismem z dnia 16 października 2009 r. (data wpływu 21.10.2009 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

• zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych,
• ustalenia kwoty otrzymanej zaliczki na poczet kosztów osieroconych,
• daty, od której powinny być brane pod uwagę środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych,
• ustalenia kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych,
• momentu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych,
• sposobu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych,
• uznania otrzymanych środków za dochód zwolniony w rozumieniu art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Z dniem 4 sierpnia 2007 r. weszła w życie ustawa z 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 20 lipca 2007 r. Nr 130, poz. 905). Ustawa ta reguluje (art. 1) zasady pokrywania kosztów powstałych u wytwórców energii w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w tym zasady:

• przedterminowego rozwiązywania umów długoterminowych,
• finansowania kosztów powstałych w związku z przed terminowym rozwiązaniem umów długoterminowych,
• wypłacania środków na pokrycie tzw. kosztów osieroconych,
• obliczania, korygowania i rozliczania kosztów osieroconych,
• funkcjonowania tzw. zarządcy rozliczeń z tytułu rekompensaty kosztów osieroconych.

Ustawa o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej przewiduje (art. 3 i art. 6) możliwość rozwiązania za rekompensatą długoterminowych kontraktów na dostawę energii zawartych przez wytwórców energii elektrycznej, w tym przez Elektrownię. Co do zasady, rekompensata powinna pokrywać koszty osierocone, tj. wydatki wytwórców (w tym Elektrowni) nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umów długoterminowych, wynikające z nakładów poniesionych przez wytwórcę do 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 6 oraz art. 2 pkt 12 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej). Dla celów zarządzania rekompensatami oraz ich wypłaty wytwórcom powołana została spółka celowa – S.A. Rolą Zarządcy jest pobieranie środków na pokrycie rekompensat, zarządzanie nimi i wypłacanie ich wytwórcom. W konsekwencji, wytwórcy energii (w tym Elektrownia) będą okresowo otrzymywać od Zarządcy znaczne kwoty pieniężne. Zgodnie z ustawą o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (art. 22), Zarządca wypłaca wytwórcy środki na pokrycie kosztów osieroconych w formie zaliczki na poczet tych kosztów za dany rok. Zaliczki wypłaca się w czterech równych ratach w danym roku, w terminie do 5-go dnia miesiąca następującego po upływie kwartału, za który ma być wypłacana. Koszty osierocone podlegają również korekcie dokonywanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Korekta jest ustalana do dnia 31 lipca danego roku za rok poprzedni oraz do dnia 31 sierpnia roku następującego po zakończeniu okresu korygowania (art. 30 i 31 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej). W przypadku, gdy wartość korekty jest dodatnia, Zarządca wypłaca wytwórcy kwotę korekty; w przypadku ujemnej korekty, wytwórca jest zobowiązany do jej zwrotu do Zarządcy (art. 34 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej).

W ustawie o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej znajdują się także przepisy podatkowe określające konsekwencje podatkowe u wytwórców energii w związku z otrzymaniem rekompensat, ich korektą oraz rozliczaniem. I tak, art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej stanowi, że:

• środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. z 14 czerwca 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej;
• otrzymanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów osieroconych nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych;
• odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;
• kwotę zwrotu wydatków w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się proporcjonalnie do ich wartości początkowej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane dla celów podatkowych na dzień otrzymania rekompensat w formie zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej;
• zwrot przez wytwórcę środków wraz z odsetkami na rzecz Zarządcy stanowi koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jednocześnie zwrot tych środków nie stanowi podstawy do dokonania korekty albo zmiany wysokości odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej;
• środków otrzymanych przez wytwórców od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, w powiązaniu z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki otrzymane przez Elektrownię od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – do wysokości sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej...
2. Czy ustalając kwotę zaliczki (w tym także kwotę korekty rocznej i końcowej) wolną od podatku dochodowego od osób prawnych na dzień jej otrzymania należy każdą otrzymaną zaliczkę osobno porównywać z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek...
3. Czy przy ustalaniu zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (na podstawie art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej), powinny być brane pod uwagę wszystkie składniki majątku Elektrowni związane z wytwarzaniem energii, tj. nie tylko te składniki majątku, które zostały zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez ustawę o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej...
4. Jakie kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółka powinna uwzględniać przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych składników majątku, tj. czy Elektrownia powinna uwzględniać środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej...
5. Czy w związku z otrzymaniem rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych, Elektrownia:

     - nie będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych oraz
     - powinna od momentu otrzymania rekompensaty kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej na dotychczasowych zasadach, natomiast otrzymaną kwotę rekompensaty alokować do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (na podstawie wartości początkowej poszczególnych składników majątku pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) i następnie
     - począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku...
6. Czy w związku z otrzymywanymi rekompensatami – w świetle brzmienia art. 42 ust. 2 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej – Spółka powinna wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej w następujący sposób: powinna pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów Elektrowni...
7. Czy środki pieniężne otrzymane przez Elektrownię na pokrycie kosztów osieroconych niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będą miały wpływu na zaliczenie przez Elektrownię określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (poza odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej)...

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, środki otrzymane przez wytwórcę (w tym przez Elektrownię) od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych uważa się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kwota rekompensat uważana za zwrot wydatków, o których mowa powyżej jest ustalana na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej. Zgodnie z kolei z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m. W świetle powyższego, w opinii Elektrowni, środki otrzymane przez Elektrownię od Zarządcy na pokrycie kosztów osieroconych będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych – do wysokości sumy wartości początkowej wspomnianych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej. Z kolei, ewentualna otrzymana nadwyżka ponad tę kwotę będzie stanowić – w momencie jej otrzymania – przychód Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Co więcej, Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkową przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, powinny pomniejszać zarówno odpisy amortyzacyjne stanowiące koszty uzyskania przychodów, jak i te wyłączone z kosztów podatkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Na gruncie art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, Spółka ma wątpliwości co do sposobu ustalania wysokości kwot otrzymanych rekompensat zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. nie jest jasne, czy ustalając kwotę zaliczki wolną od podatku dochodowego od osób prawnych na dzień jej otrzymania należy również uwzględniać zaliczki wcześniej otrzymane i dopiero taka skumulowana kwota zaliczek powinna być konfrontowana z wartością podatkową netto środków trwałych. Art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej wskazuje, że środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z nabyciem / wytworzeniem środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w kwocie nieprzekraczającej wartości początkowej tych składników majątku ustalonej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Oznacza to, że każda otrzymana zaliczka powinna być odrębnie porównywana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek. Takie rozumienie przepisu obrazuje przykład przedstawiony poniżej.

Przykład:
Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania zaliczki = 1.000 PLN
Stawka amortyzacyjna (roczna) = 20%
Odpis amortyzacyjny od środka trwałego za kwartał = 50 PLN
Zaliczka kwartalna otrzymana tytułem rekompensaty alokowana do danego środka trwałego = 400 zł
I kwartał zaliczka 400 PLN < 1.000 PLN zatem w całości zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych
II kwartał zaliczka 400 PLN < (1.000 PLN – 50 PLN) zatem w całości zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych
III kwartał zaliczka 400 PLN < (1.000 PLN – (2 x 50 PLN)) zatem w całości zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych
IV kwartał zaliczka 400 PLN < (1.000 PLN – (3 x 50 PLN)) zatem w całości zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych
Suma zaliczek otrzymanych w ciągu roku zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych: 4 x 400 PLN = 1.600 PLN
Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania pierwszej zaliczki = 1.000 PLN
Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania ostatniej zaliczki = 850 PLN
Suma odpisów amortyzacyjnych za dany rok = 150 PLN.

Na podstawie literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, brak jest podstaw do dokonywania kumulacji otrzymanych wcześniej zaliczek (zarówno tych otrzymanych w tym samym roku, jak i w latach ubiegłych). Inna interpretacja omawianego przepisu byłaby wykładnią rozszerzającą, a taka nie jest dozwolona w świetle doktryny prawa. Podsumowując, w opinii Elektrowni, określając kwotę rekompensat zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych, wysokość każdej zaliczki (a także korekty rocznej i końcowej) powinna być na dzień jej otrzymania odrębnie konfrontowana z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, bez uwzględnienia wcześniej otrzymanych zaliczek. Powyższe oznacza, że ewentualna kwota nadwyżki otrzymanych łącznie rekompensat ponad łączną sumę odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od dnia otrzymania pierwszej zaliczki do pełnego zamortyzowania tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będzie wolna od podatku dochodowego od osób prawnych (tj. w przykładzie przedstawionym przez Spółkę, łączna kwota rekompensat zwolnionych z podatku dochodowego od osób prawnych wynosić będzie 1.600 PLN).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z brzmieniem art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych dla zwracanych kosztów osieroconych jest uzależnione od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Wobec braku w ustawie definicji pojęcia „środki trwałe związane z wytwarzaniem energii”, Spółka pragnie potwierdzić, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne należy brać pod uwagę określając wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, tj. czy są to:

• wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne będące w posiadaniu wytwórcy związane z wytwarzaniem energii, czy też
• wyłącznie środki trwałe związane z wytwarzaniem energii zakupione lub wytworzone w ramach inwestycji gwarantowanych przez ustawę o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (tj. takie, które zostały zakupione lub wytworzone w oparciu o nakłady poniesione przez Elektrownię przed 1 maja 2004 r.).

Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej nie zawęża zakresu wspomnianych tam środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będących podstawą do ustalenia wysokości zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz do których powinny być alokowane otrzymane rekompensaty wyłącznie do tych objętych ustawą o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Takie zawężenie znajduje się natomiast w innych przepisach ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, np. w części odnoszącej się do zasad kalkulacji wysokości należnych zaliczek. W art. 27 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej mowa jest o majątku służącym do wytwarzania energii elektrycznej objętym umowami długoterminowymi. Co więcej, art. 27 ww. ustawy określający zasady obliczania kosztów osieroconych wytwórców mówi wyłącznie o środkach trwałych oraz środkach trwałych w budowie (natomiast nie ma tam w ogóle mowy o wartościach niematerialnych i prawnych), co oznacza, że wartości niematerialne i prawne nie były w ogóle brane pod uwagę przy kalkulacji rekompensat należnych wytwórcom (w tym Elektrowni). Dodatkowo, gdyby intencją ustawodawcy było zawężenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych, o których mowa w art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, wyłącznie do tych gwarantowanych przez ww. ustawę, to wskazałby to wprost w treści przepisu. Skoro w art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej nie znajduje się takie doprecyzowanie, to uznanie, iż mowa jest tam wyłącznie o środkach trwałych zakupionych lub wytworzonych w ramach inwestycji gwarantowanych ww. ustawą byłoby wykładnią zawężającą, a taka nie jest dozwolona w doktrynie prawa. Jest to zatem argument wskazujący, że w art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej mowa jest o wartości netto wszystkich środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii. Doprecyzowując, w opinii Elektrowni, dla ustalenia zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat powinny być brane pod uwagę środki trwałe o szerszym zakresie, niż te, które są uwzględniane przy wyliczaniu wysokości rekompensat wypłacanych wytwórcom na mocy ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (te drugie obejmują bowiem tylko nakłady poczynione przed 1 maja 2004 r.).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4.

Niezależnie od rozstrzygnięcia w pytaniu 4, na gruncie art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, nie jest również jasne, co oznacza termin „środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej”. W szczególności, nie jest jasne czy ów związek środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych z wytwarzaniem energii powinien być bezpośredni czy pośredni. Zdaniem Wnioskodawcy, skoro ustawa o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej nie rozstrzyga tej kwestii, to należy przyjąć, że kalkulując wartość limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla kosztów osieroconych oraz dokonując alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, Elektrownia powinna wziąć pod uwagę środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio z wytwarzaniem energii.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy zaliczyć:

• składniki majątku bezpośrednio wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej (np. turbozespoły nie wyposażone w ciepłownicze wymienniki ciepła wraz z przynależnymi do nich urządzeniami pomocniczymi bloku energetycznego, przynależne budynki maszynowni, transformatory),
• składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej (np. kotły parowe wraz z przynależnymi urządzeniami pomocniczymi, budynki kotłowni, elektrofiltry, turbozespoły wyposażone w ciepłownicze wymienniki ciepła wraz z przynależnymi do nich urządzeniami pomocniczymi bloku energetycznego, transformatory, przynależne budynki maszynowni, kominy, chłodnie kominowe, zbiorniki wody, pompownie wody, zasobnik węgla, zbiorniki mazutu, pompownia mazutu, zbiorniki sorbentu i popiołu, przenośniki węgla i popiołu, kruszarki węgla, rozdzielnie elektryczne potrzeb własnych),
• składniki majątku wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła (np. nastawnia ciepłownicza, pompownia ciepłownicza, magistrala ciepłownicza),
• składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej (np. rozdzielnia elektryczna wraz z budynkiem, transformatory, sieci rozdzielcze),
• składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła na terenie zakładu (np. rurociągi ciepłownicze, kanały i węzły ciepłownicze na terenie Elektrowni),
• składniki majątku ogólnoprodukcyjne (np. sieci i urządzenia alarmowe, stacje pomiarowe, drogi i place wewnętrzne oraz zewnętrzne, budynki administracyjno - biurowe, pomieszczenia ochronne, oprogramowanie, zespoły komputerowe, wyposażenie oraz sieci informatyczne, wykorzystywane w wydziałach produkcyjnych, itp.),
• składniki majątku wykorzystywane w produkcji pomocniczej (np. bocznica kolejowa, przemiałownia kamienia wapiennego wykorzystywanego w produkcji energii elektrycznej, wyposażenie transportu kolejowego, itp.),
• składniki majątku wykorzystywane w administracji oraz przez zarząd (np. sprzęt komputerowy oraz wyposażenie biura, urządzenia biurowe, meble, budynki biurowe, oprogramowanie wykorzystywane przez pracowników biura, itp.).

Pragniemy podkreślić, że wszystkie wymienione wyżej kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych są wykorzystywane (bezpośrednio bądź pośrednio) w działalności podstawowej Elektrowni, tj. w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Dotyczy to również środków trwałych związanych z wytwarzaniem ciepła. Niektóre z tych środków trwałych są bowiem wykorzystywane zarówno w procesie produkcji energii elektrycznej, jak i w procesie produkcji ciepła i nie jest możliwe przypisanie tych składników majątku wyłącznie do jednego typu produkcji. Co więcej, ciepło jest wytwarzane przez Elektrownię w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej – można wręcz stwierdzić, że ciepło jest produktem ubocznym wytwarzania energii elektrycznej. Fakt późniejszej sprzedaży ciepła i generowania przez Elektrownię przychodów z tego tytułu, w opinii Spółki, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania środków trwałych wykorzystywanych do produkcji ciepła jako składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Sprawność wykorzystania paliwa w produkcji energii elektrycznej jest bowiem lepsza przy odzysku ciepła dla potrzeb ciepłownictwa powstającego jako odpad przy produkcji energii elektrycznej. A zatem, z gospodarczego punktu widzenia, odzysk ciepła odpadowego przy produkcji energii elektrycznej jest ekonomicznie uzasadniony. Jednakże część środków trwałych będących własnością Elektrowni związana jest bezpośrednio z samą dystrybucją ciepła do odbiorców końcowych, gdyż jest wykorzystywana w procesie przesyłania i dystrybucji ciepła na zewnątrz Elektrowni. Zdaniem Spółki, środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane bezpośrednio z przesyłem i dystrybucją ciepła poza teren Elektrowni, w przeciwieństwie do środków trwałych wykorzystywanych do przesyłu i dystrybucji ciepła na potrzeby zakładu produkcyjnego wytwarzającego energię elektryczną, nie powinny być zakwalifikowane jako środki trwałe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej dla celów zastosowania art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Przesył i dystrybucja ciepła jako działalność dokonywana w związku ze sprzedażą ciepła do podmiotów trzecich jest przez Spółkę wydzielana. Spółka pragnie zauważyć, że ze względów technicznych możliwe jest wyodrębnienie części sieci przesyłowej i dystrybucyjnej związanej z przesyłem ciepła wewnątrz zakładu (na potrzeby procesu produkcyjnego energii elektrycznej) i przesyłem w związku ze sprzedażą energii cieplnej do podmiotów trzecich, ale nie jest możliwe wyodrębnienie środków trwałych związanych wyłącznie z produkcją ciepła (ze względu na jednoczesny proces produkcyjny energii elektrycznej i cieplnej w tych samych urządzeniach wytwórczych). Jako środki trwałe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej nie powinny być również zakwalifikowane, w opinii Elektrowni – środki trwałe (maszyny i urządzenia) dotyczące remontów i serwisu majątku trwałego Elektrowni. Takie środki trwałe nie są wykorzystywane przez Elektrownię w związku z produkcją energii elektrycznej, ponieważ w tym zakresie Spółka korzysta z usług wydzielonej spółki remontowej. Dodatkowo, z grupy ogólnoprodukcyjnych środków trwałych oraz składników majątku wykorzystywanych w produkcji pomocniczej należy wyodrębnić takie środki trwałe, które nie są związane (choćby pośrednio) z wytwarzaniem energii elektrycznej, lecz są źródłem odrębnych przychodów Elektrowni. Dotyczy to m.in. budynku hotelu oraz lokali mieszkalnych, które są wykorzystywane do świadczenia usług hotelowych lub też są przedmiotem wynajmu do podmiotów trzecich. Posiadanie i wykorzystanie przez Spółkę takich środków trwałych nie jest niezbędne dla wytwarzania energii i taka działalność generująca dodatkowe dochody Elektrowni jest działalnością poboczną w stosunku do działalności zasadniczej, jaką jest wytwarzanie energii elektrycznej. Z tego względu, wybrane wskazane przez Elektrownię środki trwałe z tych grup nie powinny być traktowane jako środki trwałe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej w rozumieniu art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Powyższe wyłączenie powinno dotyczyć również składników majątku wykorzystywanych przez Spółkę w działalności socjalnej (np. środków trwałych zalewu w xxx, jachtu), ponieważ posiadanie takich środków trwałych nie jest niezbędne w celu wytwarzania energii elektrycznej. W odniesieniu do pozostałych kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. ogólnoprodukcyjnych składników majątku oraz składników majątku wykorzystywanych w produkcji pomocniczej – poza tymi wskazanymi specyficznie powyżej, a także składników majątku wykorzystywanych w administracji oraz przez zarząd), należy zauważyć, że – co do zasady – te środki trwałe są wykorzystywane przez Elektrownię w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej. Innymi słowy, bez ich wykorzystania, nie byłoby możliwe prawidłowe funkcjonowanie Elektrowni i w konsekwencji, również wytwarzanie przez nią energii elektrycznej. W świetle powyższego, Elektrownia stoi na stanowisku, iż wszystkie wymienione przez nią powyżej kategorie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (z wyjątkiem składników majątku wykorzystywanych w działalności socjalnej oraz wskazanych wybranych składników majątku ogólnoprodukcyjnego i produkcji pomocniczej będących odrębnym źródłem przychodu) należy uznać za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, o których mowa w art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. W przypadku, gdyby wyrażone powyżej stanowisko Spółki odnośnie rodzajów środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej było w opinii tut. organu nieprawidłowe, Elektrownia prosi o wskazanie, które z wyżej wymienionych kategorii majątku należy uznać za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, o których mowa w art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5.

Na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, otrzymanie środków pieniężnych na pokrycie kosztów osieroconych nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych dokonanych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Otrzymane środki pieniężne tytułem pokrycia kosztów osieroconych powinny być natomiast proporcjonalnie alokowane (w stosunku do wartości początkowej pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) na poszczególne środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej na dzień otrzymania zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej (art. 42 ust. 3 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej). Jednocześnie, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez Elektrownię środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej. W świetle przytoczonych przepisów, Elektrownia stoi na stanowisku, iż w związku z otrzymaniem rekompensat na pokrycie kosztów osieroconych, nie będzie zobowiązana do dokonywania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych. Otrzymanie rekompensat wpłynie natomiast na przyszłe odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów podatkowych. Od momentu otrzymania rekompensaty, Elektrownia powinna kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej na dotychczasowych zasadach oraz alokować otrzymaną kwotę rekompensaty (na podstawie wartości początkowej poszczególnych składników majątku pomniejszonej o podatkowe odpisy amortyzacyjne) do poszczególnych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych rekompensat, Elektrownia będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6.

Art. 42 ust. 2 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej stanowi, że odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie uznaje się za koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat. Zdaniem Spółki, zacytowany przepis oznacza, że Elektrownia będzie zobowiązana wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat. Oznacza to, że Elektrownia powinna pomniejszać wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł stanowić koszt uzyskania przychodów Elektrowni. Metodologia ta została przedstawiona na przykładzie poniżej.

Przykład:
Wartość początkowa brutto środka trwałego = 1.000 PLN
Wartość podatkowa netto środka trwałego na dzień otrzymania zaliczki = 800 PLNStawka amortyzacyjna (roczna) = 20%
Odpis amortyzacyjny od środka trwałego za kwartał = 50 PLN
Zaliczka kwartalna otrzymana tytułem rekompensaty alokowana do danego środka trwałego = 20 PLN
Konsekwencje podatkowe:
Zaliczka w wysokości 20 PLN < 800 PLN zatem w całości zwolniona z podatku dochodowego od osób prawnych
Podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów w tym kwartale: 1.000 PLN – 20 PLN = 980 PLN
Podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w tym kwartale = 20 PLN.
Odpis amortyzacyjny za kwartał niestanowiący kosztów uzyskania przychodów: 20 PLN x 20% / 4 = 1 PLN
Odpis amortyzacyjny za kwartał stanowiący koszt uzyskania przychodów: 980 PLN x 20% / 4 = 49 PLN.

Zdaniem Spółki, powyższa metodologia jest poprawna w świetle literalnego brzmienia art. 42 ust. 2 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Przepis mówi bowiem o wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości (w opinii Spółki, chodzi o odpisy amortyzacyjne dokonywane od tej części wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), która odpowiada kwocie otrzymanych rekompensat. Na marginesie, należy także zauważyć, że chodzi tu o wartość początkową brutto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. niepomniejszoną o dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne), bowiem taka wartość początkowa jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych. A zatem, w opinii Elektrowni, przy wyłączaniu z kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy pomniejszyć wartość początkową środków trwałych będących podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych o alokowaną do nich część rekompensaty i dopiero od takiej pomniejszonej wartości początkowej skalkulować odpis amortyzacyjny, który będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7.

Zgodnie z art. 42 ust. 6 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, rekompensaty otrzymane przez Elektrownię od Zarządcy nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Elektrowni, powyższy przepis należy rozumieć w taki sposób, że środki pieniężne otrzymane na pokrycie kosztów osieroconych niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie będą miały wpływu na zaliczenie przez Elektrownię określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów (poza odpisami amortyzacyjnymi od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej). Innymi słowy, Elektrownia nie będzie zobowiązana do przyporządkowania określonych wydatków odpowiednio do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych i niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub zwolnionych z opodatkowania albo, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, do rozliczania kosztów uzyskania przychodów odpowiednią proporcją (zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 25 stycznia 2008 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-189/07-4/HS, w której stwierdził co następuje:

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905), środki otrzymane przez wytwórcę od S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodne z art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1. Środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych, jako zwrot poniesionych wydatków na wytworzenie lub nabycie środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowią przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychody te stanowią dochód, który na postawie art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest wolny od podatku dochodowego, w części odpowiadającej należnej kwocie kosztów osieroconych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a – 16m. Analiza treści tego przepisu wskazuje, iż odpowiada on dokładnie analizowanemu stanowi faktycznemu, tj. sytuacji, w której wytwórcy energii elektrycznej uzyskują nieodpłatnie środki finansowe na pokrycie tzw. „kosztów osieroconych”, podstawą wyliczenia których są „unettowione” koszty nabycia lub wytworzenia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

W świetle powyższych przepisów, stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z ww. przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, za zwrot wydatków uznaje się środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek. Otrzymane zaliczki na pokrycie kosztów osieroconych powinny być w trakcie roku podatkowego naliczane narastająco. Za takim stanowiskiem przemawiają postanowienia przepisów art. 34 i art. 35 ust. 1 ww. ustawy. Z treści tych przepisów wyraźnie wynika, że corocznie dokonywana jest korekta wypłaconych zaliczek kosztów osieroconych oraz korekta końcowa tych kosztów. Kwota korekty stanowi różnicę pomiędzy należną kwotą kosztów osieroconych a sumą wypłaconych zaliczek na poczet tych kosztów.

W świetle powyższych przepisów, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Zgodnie z ww. art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Stosownie natomiast do art. 2 pkt 12 ww. ustawy, koszty osierocone są to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej. Skoro więc, koszty osierocone powstają od nakładów poniesionych przez wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r., a środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, to przepis będzie miał zastosowanie wyłącznie do środków trwałych które zostały zakupione lub wytworzone przed 1 maja 2004 r.

W świetle powyższych przepisów, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z ww. przepisem art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Należy zauważyć, iż w stanowisku Wnioskodawcy istnieje rozbieżność, ponieważ w jednym miejscu pisze, iż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane bezpośrednio z przesyłem i dystrybucją ciepła poza teren Elektrowni, w przeciwieństwie do środków trwałych wykorzystywanych do przesyłu i dystrybucji ciepła na potrzeby zakładu produkcyjnego wytwarzającego energię elektryczną nie powinny być zakwalifikowane jako środki trwałe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej dla celów zastosowania art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, natomiast w podsumowaniu swojego stanowiska z grupy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wyłącza tylko składniki majątku wykorzystywane w działalności socjalnej. Za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne dla celów określania kosztów osieroconych należy uznawać te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Dla celów określania kosztów osieroconych nie powinny więc być brane pod uwagę te środki trwałe i wartości niematerialne i prawne, które nie są bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, lecz służą funkcjonowaniu podatnika (np. budynki biurowe, programy komputerowe służące celom administracyjno-biurowym, itp.). Pogląd taki znajduje uzasadnienie w przepisach art. 2 pkt 2 i art. 12 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, definiujących jednostkę wytwórcą energii elektrycznej oraz koszty osierocone.

W świetle powyższych przepisów, stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, otrzymanie środków o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1 art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, nie uznaje się koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1. Zatem, podatnik nie będzie zobowiązany do dokonania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych. Od momentu otrzymania rekompensaty Wnioskodawca powinien kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dotychczasowych zasadach, a otrzymaną kwotę rekompensaty alokować do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania rekompensaty wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanej rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku.

W świetle powyższych przepisów, stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 6.

Przepis art. 42 ust. 2 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej stanowi, iż odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1 nie uznaje się koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz korekty rocznej i końcowej. Z przepisu tego wynika, iż Podatnik z kwoty odpisów amortyzacyjnych obliczonych za dany kwartał powinien odliczyć kwotę, która proporcjonalnie przypada na część środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych, i ta część nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższych przepisów, stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 7.

Zgodnie z art. 42 ust. 6 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, środków, o których mowa w ust. 1, nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Art. 15 ust. 2 oraz 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów, w przypadku gdy podatnik uzyskuje zarówno dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz dochody z tego podatku zwolnione (koszty wspólne). Ww. art. 42 ust. 6 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej wskazuje jednoznacznie, że środków otrzymanych przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle powyższego, Podatnik nie będzie zobowiązany do przyporządkowania określonych wydatków odpowiednio do przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania albo, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów odpowiednią proporcją.

W świetle powyższych przepisów, stanowisko podatnika jest prawidłowe.

Pismem z dnia 08 lutego 2008 r. Spółka wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 07 marca 2008 r. nr ILPB3/423W-8/08-2/BN).

W związku z powyższym, Spółka reprezentowana przez Pełnomocników, wniosła w dniu 15 kwietnia 2008 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzupełnioną pismem z dnia 29 października 2008 r. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 12 maja 2008 r. nr ILPB3/4240-12/08-2/BN. Postanowieniem z dnia 05 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1360/08, WSA w Warszawie przekazał sprawę do rozpoznania według właściwości Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Sąd ten, po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 16 kwietnia 2009 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1332/08, uchylający zaskarżoną interpretację, której przedmiotem sporu były odpowiedzi na pytania nr 2, 3 i 4. Przedmiotowe orzeczenie prawomocne jest od dnia 02 lipca 2009 r.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W części dotyczącej pytania nr 2 Sąd stwierdził, iż tut. Organ naruszył przepisy dotyczące postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zacytowany został jedynie przepis oraz zawarto jedno zdanie komentarza. Tut. Organ napisał, iż stanowisko Wnioskodawcy jest błędne i nie wyjaśnił z czego to wynika. Następnie Sąd wskazał jakie kwestie są istotne, na co należy zwrócić uwagę. W podsumowaniu Sąd wskazał, iż Skarżąca nie uzyskała odpowiedzi na zadane pytanie, w związku z czym, tut. Organ winien zająć wyraźne stanowisko w tej kwestii w ponownym postępowaniu.

W zakresie pytania trzeciego, Sąd wskazał, iż dla określenia ram czasowych wydatków będących kosztami osieroconymi wykładnia art. 2 pkt 12 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej nie jest wystarczająca ze względu na brzmienie art. 27 tej ustawy. W związku z tym, iż ten ostatni przepis uzupełnia i uszczegóławia definicję „kosztów osieroconych”, to dopiero łączna wykładnia art. 2 pkt 12 i art. 27 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej określającej zakres pojęciowy wyrażenia „koszty osierocone”.

Natomiast odnośnie zagadnienia wyrażonego w pytaniu nr 4, Sąd stwierdził, iż powiązanie konkretnego środka trwałego oraz wartości niematerialnej i prawnej z działalnością polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej uzasadnia dokonanie do niego alokacji otrzymanej rekompensaty z tytułu kosztów osieroconych. Związku tego nie można sprowadzać do związku bezpośredniego. Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania przez nie odniesienie się przez tut. Organ do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Określenie, które z wymienionych przez Spółkę środków trwałych (zwłaszcza wchodzących w skład majątku ogólnoprodukcyjnego, wykorzystywanego do produkcji pomocniczej, serwisu i remontów) zaliczyć można do tych, które służą wytwarzaniu energii elektrycznej, możliwe będzie dopiero po wezwaniu Spółki do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym, tut Organ wystosował do Pełnomocników Elektrowni w dniu 10 września 2009 r. wezwanie nr ILPB3/423-189/07/09-S-1/HS do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w części dotyczącej pytania nr 4.

Pismem z dnia 22 września 2009 r. stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, Pełnomocnicy przedstawili następujące informacje:

1.

Na wstępie Spółka pragnie przywołać fragment uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r. (sygn.: I SA/Wr 1332/08) wskazujący na zasady, według których powinna zostać dokonana kwalifikacja poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów rozliczeń KDT:

„Jeśli chodzi o zagadnienie określone w pytaniu czwartym wniosku o udzielenie interpretacji należy stwierdzić, że zaproponowane przez skarżącą i przyjęte przez organ udzielający interpretacji rozróżnienie na środki trwałe bezpośrednio i pośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej nie jest znane ustawie o KDT. Ustawa ta mówi jedynie o majątku związanym z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 2 pkt 12), względnie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej (art. 42 ust. 1 ustawy o KDT). Zgodnie z zasadą lege non distinguente tam, gdzie rozróżnień nie wprowadza sam ustawodawca, nie wolno ich także wprowadzać interpretatorowi. Pozwala to wysnuć wniosek, że koszty osierocone obejmują wydatki na wszelki majątek (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) związany z wytwarzaniem energii elektrycznej - oczywiście po spełnieniu dodatkowych kryteriów wcześniej obszernie omówionych - bez rozróżniania bezpośredniego i pośredniego związku z wytwarzaniem tej energii” (str. 14 Wyroku).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, jednoznaczne jest, że dla celów rozliczeń z tytułu kosztów osieroconych powinny być kwalifikowane wszelkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, tj. bez rozróżniania, czy ww. związek ma charakter bezpośredni (tj. czy są to składniki majątkowe wykorzystywane bezpośrednio w procesie technologicznym), czy też pośredni (tj. składniki majątkowe wykorzystywane dla celów wsparcia podstawowej działalności / procesu produkcji - czyli np. zarządzania / administrowania działalnością podstawową / procesem produkcji).

W powyższym zakresie niezrozumiałe dla Spółki jest żądanie Dyrektora Izby Skarbowej określenia charakteru związku pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku objętymi zapytaniem, a wytwarzaniem energii elektrycznej.

2.

Dla wykazania istnienia związku poszczególnych składników majątku będących własnością Elektrowni z procesem wytwarzania energii elektrycznej oraz wyjaśnienia istoty / charakteru tego związku, niezbędne jest przede wszystkim zrozumienie zakresu działalności prowadzonej przez Spółkę oraz prowadzonego procesu technologicznego (produkcyjnego) energii elektrycznej.

a.

Elektrownia jest elektrownią zawodową, cieplną, kondensacyjną, blokową z międzystopniowym przegrzewem pary, opalaną węglem brunatnym z miejscowej kopalni odkrywkowej, z obiegiem wody chłodzącej zamkniętym z chłodniami kominowymi. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej i temu celowi podporządkowane są wszystkie procesy technologiczne i wszelkie inne działania / operacje podejmowane przez Spółkę, tj. także i przesył / dystrybucja energii elektrycznej oraz ciepła będącego w istocie ubocznym produktem procesu wytwarzania energii elektrycznej oraz działalność ogólno produkcyjna / zarządcza Spółki.

W procesie technologicznym wytwarzania energii elektrycznej mającym miejsce w Spółce energia chemiczna zawarta w paliwie (np. w węglu brunatnym) przetwarzana jest na energię elektryczną. Paliwo spalane jest w kotłach wytwarzających parę wodną o wysokiej temperaturze i wysokim ciśnieniu. W kotle energia chemiczna paliwa zostaje zamieniona na energię pary wodnej. Para dostaje się do turbiny, gdzie rozprężając się wykonuje pracę mechaniczną. Otrzymana energia mechaniczna dostarczana jest do generatora, gdzie przetwarzana jest na energię elektryczną.

Spółka posiada rozbudowaną strukturę, gdzie obok głównych urządzeń (kotły, turbiny, skraplacze, generatory, transformatory) znajduje się wiele urządzeń dodatkowych niezbędnych w procesie wytwarzania energii elektrycznej (np. wymienniki regeneracyjne, pompy, zbiorniki wody i kondensatu) i pomocniczych oraz kontrolnych, sygnalizacyjnych, zabezpieczających i pomiarowych. W Spółce proces technologiczny prowadzony jest w 9 blokach kondensacyjnych o następującej mocy zainstalowanej:

• Bloki 1-3 - 235 MW,
• Bloki 4-6 - 261 MW,
• Bloki 8-10 - 206 MW.

Układ technologiczny bloków obejmuje:

1. kotły CFB-670 na blokach 1-3 opalane węglem brunatnym i olejem opałowym; kotły CFB-700 na blokach 4-6 opalane węglem brunatnym, biomasą (bl. 5 i 6) i olejem opałowym i kotły OP-650b na blokach 8-10 opalane węglem brunatnym i olejem opałowym wraz z młynami; wszystkie kotły są wyposażone w elektrofiltry i układy odsiarczania i odazotowania spalin;
2. turbozespół obejmujący turbinę i generator (na blokach 1-3 turbina 13 CK230 i generator 50WT20H-100; na blokach 4-6 turbina 16K260 i generator 50WT20H-100; na blokach 8-10 turbina TK-200 i generator TWW-200-2);
3. skraplacz wraz z układem wody chłodzącej współpracujący z ośmioma chłodniami kominowymi w układzie kolektorowym;
4. układ regeneracji niskoprężnej obejmujący chłodnicę oparów, chłodnicę pary z uszczelnień zewnętrznych turbiny i wymienniki regeneracyjne oraz pompy kondensatu;
5. układ wody zasilającej obejmujący zbiorniki wody zasilającej wraz z odgazowywaczami i pompy wody zasilającej;
6. układ regeneracji wysokoprężnej obejmujący wymienniki regeneracyjne;
7. układ ciepłowniczy zasilany sześcioma wymiennikami ciepłowniczymi z upustów turbinowych z bloków 1-3 (rezerwowo wymiennik para - woda zasilany ze wspólnego międzyblokowego kolektora 1,2 MPa);
8. rurociągi, armaturę i urządzenia kontrolno – pomiarowe.

Dodatkowo, na potrzeby bloków kondensacyjnych pracują także:

• urządzenia składowania i transportu paliwa,
• urządzenia do przygotowania wody dodatkowej do obiegu,
• układ odprowadzania spalin oraz układy odżużlania i odpopielania,
• układ do składowania i podawania sorbentu na potrzeby odsiarczania.

b.

Jak wskazano już powyżej - w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej w Spółce wytwarzane jest także ciepło. W związku bowiem ze spalaniem paliwa (węgla brunatnego i mazutu) wydzielane jest ciepło, które jest przekazywane do wody kotłowej, a następnie pary. Para o ściśle określonych parametrach, temperaturze i ciśnieniu jest dostarczana rurociągami do turbiny, w której napędza (obraca) wirnik z kołami łopatkowymi. Obrotowy moment mechaniczny jest przenoszony z wału turbiny poprzez sprzęgło na wał generatora. Generator jako prądnica synchroniczna wytwarza energię elektryczną, która po transformacji w transformatorze blokowym jest dostarczana do krajowego systemu elektroenergetycznego. „Przepracowana para” po wyjściu z turbiny jest skraplana w kondensatorach, skąd pod postacią wody jest poprzez układ regeneracyjny przepompowywana powtórnie do kotła. Kondensatory są chłodzone w układzie zamkniętym wodą chłodzącą, która krąży na trasie: pompa - kondensator - chłodnia kominowa - pompa. Ciepło jest wytwarzane zatem w związku z procesem wytwarzania energii elektrycznej i można wręcz stwierdzić, iż jest ono produktem ubocznym tego procesu.

Spółka pragnie podkreślić, że wytworzone w procesie technologicznym ciepło przeznaczone jest przede wszystkim na potrzeby własne związane bezpośrednio i pośrednio z produkcją energii elektrycznej (m.in. do podgrzewania mazutu spalanego w palnikach rozpałowych kotłów, odpopielania, w ramach gospodarki wodnej i odbiorów grzewczo – wentylacyjno -klimatyzacyjnych oraz przygotowania ciepłej wody użytkowej), a także w mniejszym zakresie jest sprzedawane odbiorcom zewnętrznym.

c.

Powyższy opis wskazuje na ścisłą zależność pomiędzy procesem wytwarzania energii elektrycznej a procesem wytwarzania ciepła - ciepło jest bowiem niezbędne dla prawidłowego przebiegu procesu technologicznego wytwarzania energii elektrycznej. W związku z powyższym, wszystkie składniki majątku (środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) wykorzystywane przy wytwarzaniu ciepła są w istocie bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej - gdyż w procesie technologicznym stosowanym w Spółce bez wytwarzania ciepła nie byłoby w ogóle możliwe wytwarzanie energii elektrycznej.

3.

Mając na uwadze powyższe, Spółka poniżej pragnie uzupełnić swoje stanowisko przedstawione we Wniosku i przedstawić bardziej szczegółowo / jednoznacznie charakter związku poszczególnych składników majątku z procesem wytwarzania energii elektrycznej, co jest warunkiem zakwalifikowania poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dla celów rozliczeń kosztów osieroconych, zgodnie z art. 42 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. z 2007 r. Nr 130, poz. 905 ze zm.; dalej ustawa o KDT).

Spółka pragnie zauważyć, że dla celów zarządczych wszystkie składniki majątkowe posiadane przez Spółkę przypisane są do tzw. centrów kosztowych (dalej: MPK), z którymi są one związane - przy czym przypisanie danego składnika majątku do danego MPK następuje z uwzględnieniem etapu procesu technologicznego wytwarzania energii elektrycznej (opisanego powyżej), któremu przypisany jest ten MPK. W związku z powyższym, Spółka dokonała następującej kwalifikacji posiadanych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, które zostały wskazane w wezwaniu Dyrektora Izby Skarbowej:

     a) składniki majątku bezpośrednio wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej (np. turbozespoły niewyposażone w ciepłownicze wymienniki ciepła wraz z przynależnymi do nich urządzeniami pomocniczymi bloku energetycznego, przynależne budynki maszynowni, transformatory) - zakwalifikowane do MPK 502 „Koszty wytwarzania energii elektrycznej”.

Do ww. grupy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kwalifikowane są składniki majątku bezpośrednio wykorzystywane wyłącznie w procesie wytwarzania energii elektrycznej. W ramach konta 502* „Koszty wytwarzania energii elektrycznej” Spółka przyporządkowuje poszczególne składniki majątku do następujących układów technologicznych:

#8594; układ technologiczny Maszynownia:

#8594; układ technologiczny Urządzenia elektryczne blokowe:

#8594; układ technologiczny Urządzenia elektryczne potrzeb ogólnych:

#8594; układ technologiczny Elektrownia xx

#8594; układ technologiczny xx – urządzenia elektryczne:

     b) składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej (np. kotły parowe wraz z przynależnymi urządzeniami pomocniczymi, budynki kotłowni, elektrofiltry, turbozespoły wyposażone w ciepłownicze wymienniki ciepła wraz z przynależnymi do nich urządzeniami pomocniczymi bloku energetycznego, transformatory, przynależne budynki maszynowni, kominy, chłodnie kominowe, zbiorniki wody, pompownie wody, zasobnik węgla, zbiorniki mazutu, pompownia mazutu, zbiorniki sorbentu i popiołu, przenośniki węgla i popiołu, kruszarki węgla, rozdzielnie elektryczne potrzeb własnych) - zakwalifikowane do MPK 501

Do ww. grupy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kwalifikowane są składniki majątku wspólne dla procesu wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. Jak wskazano w pkt 2 powyżej (str. 2 - 4 pisma uzupełniającego), proces wytwarzania energii elektrycznej w Spółce jest nieodłącznie skorelowany z procesem wytwarzania ciepła – w związku z powyższym, ww. składniki majątku są także niezbędne w procesie wytwarzania energii elektrycznej przez Spółkę. W ramach konta 501 „Koszty wspólne wytwarzania energii elektrycznej i ciepła” Spółka przyporządkowuje poszczególne składniki majątku do następujących układów technologicznych:

     c) składniki majątku wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła (np. nastawnia ciepłownicza, pompownia ciepłownicza, magistrala ciepłownicza) - zakwalifikowane do MPK 503 „Koszty wytwarzania ciepła”.

Do ww. grupy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kwalifikowane są składniki majątku wykorzystywane w procesie wytwarzania ciepła. Jak wskazano w pkt 2 powyżej (str. 2 - 4 pisma uzupełniającego), proces wytwarzania energii elektrycznej w Spółce jest nieodłącznie skorelowany z procesem wytwarzania ciepła - w związku z powyższym ww. składniki majątku są także niezbędne w procesie wytwarzania energii elektrycznej przez Spółkę i są związane z realizacją ww. procesu. W ramach konta 503 „Koszty wytwarzania ciepła” Spółka przyporządkowuje poszczególne składniki majątku do następujących układów technologicznych:

     d) składniki majątku związane z wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej (np. rozdzielnia elektryczna wraz z budynkiem, transformatory, sieci rozdzielcze) -zakwalifikowane do MPK 508 „Koszty wspólne wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej”.

Do ww. grupy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kwalifikowane są składniki majątku wykorzystywane jednocześnie w procesie wytwarzania energii elektrycznej i w fazie przesyłu i dystrybucji wytworzonej uprzednio energii elektrycznej. W ramach konta 508 „Koszty wspólne wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej” Spółka przyporządkowuje poszczególne składniki majątku do następujących układów technologicznych:

     e) składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła (np. rurociągi ciepłownicze, kanały i węzły ciepłownicze na terenie Spółki) - zakwalifikowane do MPK 505 „Koszty przesyłu i dystrybucji ciepła”.

Do ww. grupy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kwalifikowane są składniki majątku wykorzystywane w związku z układem przesyłu i dystrybucji ciepła (nośnikiem którego jest woda i para) wewnątrz Spółki na jej potrzeby produkcji podstawowej i administracyjno - gospodarcze oraz na sprzedaż kontrahentom zewnętrznym. Tak jak zostało wskazane w pkt 2 powyżej (str. 2 - 4 pisma uzupełniającego) ciepło jest produktem ubocznym wytwarzania energii elektrycznej oraz elementem niezbędnym do realizacji / przeprowadzenia tego procesu technologicznego. W związku z powyższym oraz z faktem, że składniki majątku służące przesyłowi i dystrybucji ciepła są wykorzystywane przede wszystkim na potrzeby produkcji własnej (tj. dostarczanie ciepła / pary do instalacji wytwarzania energii elektrycznej, a jedynie pozostałe ciepło, które nie jest wykorzystywane na potrzeby procesów wewnętrznych Spółki jest przedmiotem dystrybucji do zewnętrznych odbiorców), oczywistym jest, że ww. składniki są także związane z wytwarzaniem energii elektrycznej.

W ramach konta 505 „Koszty przesyłu i dystrybucji ciepła” Spółka przyporządkowuje poszczególne składniki majątku do następujących układów technologicznych:

     f) składniki majątku ogólnoprodukcyjnego (np. sieci i urządzenia alarmowe, stacje pomiarowe, drogi i place wewnętrzne oraz zewnętrzne, budynki administracyjno - biurowe, pomieszczenia ochronne, oprogramowanie, zespoły komputerowe, wyposażenie oraz sieci informatyczne, wykorzystywane w wydziałach produkcyjnych itp.) - zakwalifikowane do MPK 521 „Koszty ogólnoprodukcyjne”.

Do ww. grupy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kwalifikowane są składniki majątku pośrednio wykorzystywane w związku z produkcją energii elektrycznej i ciepła, które - ze względu na ich ogólny charakter - nie dają się zaliczyć na podstawie dowodów źródłowych do MPK bezpośrednio związanych z procesami produkcyjnymi. Są to w szczególności składniki majątku wykorzystywane do:

• kierowania wydziałami, w tym tzw. wydziałami produkcyjnymi,
• tworzenia ogólnych warunków pracy takich jak: utrzymanie pomieszczeń, oświetlenie, ogrzewanie, bezpieczeństwo pracy, utrzymanie czystości,
• dla celów tzw. komórek ruchu, których nie przypisano do miejsc wytwarzania energii, obejmujące niektóre służby techniczne, biura konstrukcyjne itp. świadczące usługi na rzecz różnych miejsc powstawania kosztów wytwarzania energii,
• dla celów komórek gospodarki magazynowej dla potrzeb działalności podstawowej Spółki,
• dla celów komórek ochrony mienia,
• utrzymania budynków, pomieszczeń służących celom ogólnoprodukcyjnym.

Zdaniem Spółki, związek ww. kategorii składników majątkowych z procesem wytwarzania energii elektrycznej nie powinien budzić wątpliwości. Składniki te są bowiem wykorzystywane w celu zapewnienia prawidłowego / niezakłóconego realizowania przez Spółkę Jej podstawowej działalności, tj. wytwarzania energii elektrycznej i jej produktu ubocznego, czyli ciepła.

     g) składniki majątku wykorzystywane w produkcji pomocniczej (np. bocznica kolejowa, przemiałownia kamienia wapiennego wykorzystywanego w produkcji energii elektrycznej, wyposażenie transportu kolejowego, itp.) - zakwalifikowane do MPK 533 „Koszty działalności pomocniczej”.

Do ww. grupy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kwalifikowane są składniki majątku wykorzystywane w charakterze pomocniczym / wsparcia dla działalności podstawowej (tj. wytwarzania energii elektrycznej). Podstawowym celem działalności prowadzonej z wykorzystaniem ww. składników majątku jest wspomaganie własnymi siłami działalności podstawowej i znalazło to wyraz w organizacyjnym wyodrębnieniu określonych działalności i komórek organizacyjnych Spółki, takich jak:

• bocznica kolejowa - w ramach tej działalności przede wszystkim odbywa się odbiór dostaw oleju opałowego ciężkiego zużywanego do wytwarzania energii elektrycznej oraz odbiór dostawy kamienia wapiennego służącego do produkcji sorbentu wapiennego;
• przemiałownia kamienia wapiennego - odbywa się tu proces produkcji sorbentu wapiennego drobnoziarnistego i gruboziarnistego zużywanego w fazie odsiarczania w procesie wytwarzania energii elektrycznej i ciepła.

Zdaniem Spółki, oczywistym jest, że ww. składniki majątku pełnią rolę służebną wobec wytwarzania energii elektrycznej i jako takie powinny być brane pod uwagę dla celów rozliczania kosztów osieroconych.

     h) składniki majątku wykorzystywane w administracji oraz przez zarząd (np. sprzęt komputerowy oraz wyposażenie biura, urządzenia biurowe, meble, budynki biurowe, oprogramowanie wykorzystywane przez pracowników biura, itp.) - zakwalifikowane do MPK 522 „Koszty pośrednie produkcji podstawowej” oraz MPK 551 „Koszty ogólnego zarządu”.

Do ww. grupy środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych kwalifikowane są składniki majątku wykorzystywane w następującym charakterze:

     - w przypadku składników majątku zakwalifikowanych do MPK 522* „Koszty pośrednie produkcji podstawowej” - składniki majątku służące utrzymaniu i administrowaniu wydziałami i służbami produkcji podstawowej, czyli produkcji i sprzedaży energii elektrycznej oraz współwytwarzanej w procesie wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej. Do ww. MPK kwalifikuje się składniki majątku przypisane do następujących wydziałów:

Spółka pragnie podkreślić, że pracownicy ww. wydziałów biorą udział w bezpośredniej obsłudze procesów produkcyjnych oraz w kierowaniu i nadzorze nad tymi procesami;

     - w przypadku składników majątku zakwalifikowanych do MPK 551 „Koszty ogólnego zarządu” - składniki majątkowe służące kierowaniu i administrowaniu całokształtem działalności przedsiębiorstwa (tj. przede wszystkim jego działalności podstawowej obejmującej w głównej mierze wytwarzanie energii elektrycznej), jego obsługą jako całości, koszty związane z utrzymaniem komórek przypisanych zgodnie ze strukturą organizacyjną do kosztów ogólnego zarządu oraz realizowaniem funkcji zarządu przez Spółkę.

Zdaniem Spółki, oczywistym jest, że ww. składniki majątku pełnią istotną rolę w prowadzeniu przez Spółkę działalności obejmującej przede wszystkim wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła, będącego produktem ubocznym i jako takie powinny być brane pod uwagę dla celów rozliczania kosztów osieroconych.

4.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne zakwalifikowane do wskazanych powyżej centrów kosztowych (MPK) są związane z wytwarzaniem energii elektrycznej i dlatego też powinny być kwalifikowane dla potrzeb rozliczania kosztów osieroconych.

Spółka pragnie wskazać, że wśród ww. środków trwałych (tj. wśród środków trwałych zakwalifikowanych do opisanych powyżej centrów kosztowych) zdarzają się pojedyncze przypadki środków trwałych oddanych przez Spółkę w najem / dzierżawę na rzecz podmiotów trzecich, które przy wykorzystaniu ww. środków trwałych świadczą na rzecz Spółki usługi. Dla celów rozliczeń kosztów osieroconych ww. środki trwałe podlegają oczywiście wyłączeniu.

5.

Jednocześnie - w celu uniknięcia wszelkich wątpliwości w związku z niejednoznaczną treścią sentencji wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r. sygn. akt. I SA/Wr 1332/08 „uchylającą zaskarżoną Interpretację” wydaną w dniu 25 stycznia 2008 r. (sygn. ILPB3/423-189/07-4/HS) - Spółka wnosi o potwierdzenie w nowo wydanej interpretacji prawidłowości stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 1 oraz pytań nr 5 - 7 zawartych we Wniosku, tj. potwierdzenia aktualności odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej przedstawionej w ww. zakresie w interpretacji z dnia 25 stycznia 2008 r.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uwzględnienie w sprawie twierdzeń zgłoszonych przez Nią w piśmie uzupełniającym.

W związku z wątpliwościami dotyczącymi informacji zawartych w pkt 3 ppkt d ww. pisma w kontekście wyroku WSA oraz rozbieżnościami jakie pojawiły się między ww. pismem, a wnioskiem Elektrowni, tut. Organ wystosował w dniu 06 października 2009 r. wezwanie II nr ILPB3/423-189/07/09-S-3/HS o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego oraz zajętego stanowiska w części dotyczącej pytania nr 4.

Pełnomocnik Elektrowni w odpowiedzi na ww. wezwanie wskazał co następuje:

A.

Dotyczy pytania nr 1 wezwania, tj. prośby o wskazanie, czy Spółka jest w stanie wyodrębnić w opisanym układzie technologicznym „Urządzenia elektryczne potrzeb ogólnych” środki trwałe służące tylko i wyłącznie procesowi wytwarzania energii elektrycznej oraz, jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe, prośba o wskazanie, na czym polega jednoczesne wykorzystanie wymienionych składników majątkowych w procesie wytwarzania energii elektrycznej oraz w fazie jej przesyłu i dystrybucji.

a.

W związku z pkt 1 wezwania dotyczącym pkt 3 lit. d) uzupełnienia wniosku, Spółka pragnie poinformować, iż ze względu na niemożność rozdzielenia funkcji dystrybucji i produkcji składników majątku zakwalifikowanych przez Spółkę do MPK 508 „Koszty wspólne wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej” (np. rozdzielnia elektryczna wraz z budynkiem, transformatory, sieci rozdzielcze), nie jest możliwe wyodrębnienie w układzie technologicznym „Urządzenia elektryczne potrzeb ogólnych” środków trwałych służących tylko i wyłącznie procesowi wytwarzania energii elektrycznej w bardzo wąskim tego słowa znaczeniu. Spółka pragnie zwrócić uwagę, że urządzenia i instalacje elektryczne wskazane przez Spółkę w pkt 3 lit. d) uzupełnienia wniosku służą jednocześnie do zasilania urządzeń związanych z produkcją energii elektrycznej (tj. umożliwiają prowadzenie procesu wytwarzania energii elektrycznej), jak i w bardzo niewielkim stopniu za ich pośrednictwem jest dostarczana energia elektryczna drobnym odbiorcom zewnętrznym.

b.

Spółka zarówno we wniosku, jak i w uzupełnieniu wniosku wskazywała, na czym polega jednoczesne wykorzystywanie składników majątkowych wchodzących w skład układu technologicznego „Urządzenia elektryczne potrzeb ogólnych” (i) w procesie wytwarzania energii elektrycznej oraz (ii) w fazie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej.

Na potrzeby niniejszych wyjaśnień Spółka pragnie przypomnieć, iż część energii elektrycznej wytworzonej w Elektrowni jest przeznaczana na potrzeby własne Spółki, tj. na potrzeby procesu wytwarzania energii elektrycznej. Energia elektryczna, wytworzona przez Spółkę w ramach procesu wytwarzania energii elektrycznej jest za pomocą składników majątkowych wchodzących w skład układu technologicznego „Urządzenia elektryczne potrzeb ogólnych” dostarczana z powrotem przede wszystkim do zasilania urządzeń wykorzystywanych w procesie wytwarzania energii elektrycznej. Wśród najważniejszych urządzeń wykorzystywanych przez Elektrownię w procesie wytwarzania energii elektrycznej, zasilanych z energii elektrycznej wytworzonej uprzednio przez samą Spółkę i dostarczonej za pomocą ww. „Urządzeń elektrycznych potrzeb ogólnych” należą:

• urządzenia i maszyny do transportu paliwa (przenośniki taśmowe);
• kruszarki węgla;
• urządzenia i maszyny do odprowadzania popiołu, takie jak: koparki, zwałowarki, przenośniki taśmowe;
• sprężarki do wytwarzania sprężonego powietrza służącego do pneumatycznego transportu popiołu (produkt spalania węgla) i sorbentu (zmielony kamień wapienny zużywany do odsiarczania spalin);
• młyny do mielenia kamienia wapiennego do produkcji sorbentu;
• urządzenia stacji przygotowania wody do obiegu wodno - parowego bloków energetycznych (tzw. demineralizacja wody);
• urządzenia do oczyszczania ścieków;
• urządzenia automatyki, pomiarowe, zabezpieczające, sterownicze i sygnalizacyjne ww. urządzeń potrzeb ogólnych;
• oświetlenia.

Spółka pragnie podkreślić, iż bez zaopatrzenia ww. urządzeń w energię elektryczną nie byłoby w ogóle możliwe prowadzenie procesu wytwórczego energii elektrycznej w Spółce - składniki majątkowe wchodzące w skład układu technologicznego „Urządzenia elektryczne potrzeb ogólnych” są nieodzowne dla prowadzenia procesu wytwarzania energii elektrycznej.

W związku z powyższym, wszystkie składniki majątku wchodzące w skład układu technologicznego „Urządzenia elektryczne potrzeb ogólnych”, ze względu na fakt, iż są jednocześnie wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej oraz w fazie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej, są w istocie w sposób oczywisty związane z wytwarzaniem energii elektrycznej.

B.

Dotyczy pytania nr 2 wezwania, tj. prośby o wskazanie, czy wśród wymienionych w układzie technologicznym „Urządzenia i instalacje gospodarki ciepłowniczej - przesył i dystrybucja ciepła” składników majątkowych znajdują się takie, które służą tylko i wyłącznie dystrybucji ciepła do podmiotów (odbiorców) trzecich oraz czy, zdaniem Elektrowni, te ostatnie składniki kwalifikują się do objęcia ich zakresem „środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej”.

a.

Jak już zostało wskazane zarówno we wniosku, jak i w uzupełnieniu wniosku, ciepło jest niezbędnym elementem procesu wytwarzania energii elektrycznej w Spółce. Na potrzeby niniejszych wyjaśnień, Spółka pragnie przypomnieć podstawowe aspekty technologiczne wytwarzania energii elektrycznej w Elektrowni opisane szczegółowo w uzupełnieniu wniosku (str. 2 – 5 pisma z dnia 22.09.2009 r.):

• w procesie technologicznym wytwarzania energii elektrycznej, mającym miejsce w Spółce, energia chemiczna zawarta w paliwie (np. w węglu brunatnym) przetwarzana jest na energię elektryczną;
• paliwo (np. węgiel brunatny) spalane jest w kotłach wytwarzających parę wodną o wysokiej temperaturze i wysokim ciśnieniu. W kotle energia chemiczna paliwa zostaje zamieniona na energię pary wodnej (ciepło);
• para (ciepło) dostaje się do turbiny, gdzie rozprężając się wykonuje pracę mechaniczną. Otrzymana energia mechaniczna dostarczana jest do generatora, gdzie przetwarzana jest na energię elektryczną.

Spółka pragnie podkreślić, że wytworzone w procesie technologicznym ciepło przeznaczone jest przede wszystkim na potrzeby własne związane bezpośrednio i pośrednio z produkcją energii elektrycznej (m.in. do podgrzewania mazutu spalanego w palnikach rozpałowych kotłów, rozruchu turbin, w ramach gospodarki wodnej i odbiorów grzewczo - wentylacyjno -klimatyzacyjnych oraz przygotowania ciepłej wody użytkowej), a także w nieznacznym zakresie jest sprzedawane odbiorcom zewnętrznym.

Powyższy opis wskazuje na ścisły związek pomiędzy procesem wytwarzania energii elektrycznej a procesem wytwarzania ciepła - ciepło jest bowiem niezbędne dla prawidłowego przebiegu procesu technologicznego wytwarzania energii elektrycznej. W związku z powyższym, wszystkie składniki majątku (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) wykorzystywane na potrzeby energii cieplnej są w istocie bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej. Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, w procesie technologicznym stosowanym w Spółce bez wytwarzania ciepła nie byłoby w ogóle możliwe wytwarzanie energii elektrycznej.

b.

Składniki majątkowe składające się na układ technologiczny „Urządzenia i instalacje gospodarki ciepłowniczej - przesył i dystrybucja ciepła” służą do przesyłu i dystrybucji ciepła w dwóch postaciach:

• pary wodnej,
• gorącej wody.

Ze względów technicznych możliwe jest wyodrębnienie wśród „Urządzeń i instalacji gospodarki ciepłowniczej - przesyłu i dystrybucji ciepła” środków trwałych służących wyłącznie sprzedaży energii cieplnej do podmiotów (odbiorców) trzecich tylko w zakresie jednego, specyficznego czynnika grzewczego, tj. pary 1,2 MPa. W tym zakresie można stwierdzić, że na potrzeby dystrybucji ciepła wyłącznie do odbiorców zewnętrznych są wykorzystywane tylko następujące środki trwałe:

• odczep pary (rurociąg) od maszynowni do południowej ściany zasobnika węglowego, który jest własnością Elektrowni i stanowi część składową majątku o nr inwentarzowym 2(...);
• odczep pary (rurociąg) od maszynowni bloku 8 do zaworu odcinającego przed budynkiem pralni, który jest własnością Elektrowni i stanowi majątek o nr inwentarzowym 2(...).

Spółka pragnie zaznaczyć, iż wymienione powyżej środki trwałe o numerach inwentarzowych 2(...) oraz 2(...) zostały całkowicie zamortyzowane, zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych. W rezultacie, ww. środki nie podlegają rozliczeniom w zakresie rekompensat KDT i żadne rekompensaty KDT nie będą mogły być do nich alokowane. W związku z powyższym, bezprzedmiotowe jest dokonywanie przez Spółkę oceny związku ww. środków trwałych z wytwarzaniem energii elektrycznej dla potrzeb rozliczeń rekompensat KDT.

c.

Spółka pragnie podkreślić, iż w zakresie pozostałych środków trwałych należących do układu technologicznego „Urządzenia i instalacje gospodarki ciepłowniczej - przesył i dystrybucja ciepła” nie istnieją środki trwałe związane tylko i wyłącznie ze sprzedażą energii cieplnej do podmiotów trzecich. Związane jest to z rodzajem sieci cieplnych (tj. magistralnych i rozdzielczych), które mają tzw. postać drzewiastą. Ze względu na budowę sieci i rozproszenie różnego rodzaju odbiorców ciepła na terenie właściwym Elektrowni i terenie zaplecza, z technicznego punktu widzenia wyodrębnienie sieci (tj. sieci dostarczającej ciepło na potrzeby Elektrowni oraz sieci dostarczającej ciepło do odbiorców trzecich) jest absolutnie niemożliwe. Wszystkie środki trwałe składające się na „Urządzenia i instalacje gospodarki ciepłowniczej - przesył i dystrybucji ciepła” (poza dwoma środkami trwałymi wskazanymi powyżej w pkt B.b.) służą przede wszystkim potrzebom produkcji energii elektrycznej przez Elektrownię (np. do rozruchu turbin, ogrzewania pomieszczeń technologicznych, nastawni sterowniczych, magazynów części zapasowych), zaś tylko pozostałe / niewykorzystane ciepło jest odprowadzane przez Spółkę za ich pomocą do odbiorców trzecich.

Mając na uwadze rodzaj procesu wytwarzania energii elektrycznej w Spółce, tj. fakt, iż energia elektryczna jest wytwarzana w skojarzeniu z ciepłem, należy uznać, iż również środki trwale służące przesyłowi i dystrybucji ciepła poza teren Elektrowni (tj. do odbiorców trzecich) są związane co najmniej pośrednio z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o uwzględnienie w sprawie stanowiska przedstawionego w piśmie uzupełniającym.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

• prawidłowe – w zakresie zwolnienia z opodatkowania środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych,
• nieprawidłowe – w zakresie ustalenia kwoty otrzymanej zaliczki na poczet kosztów osieroconych,,/li>
• nieprawidłowe – w zakresie daty, od której powinny być brane pod uwagę środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych,
• prawidłowe – w zakresie ustalenia kategorii środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych,
• prawidłowe - zakresie momentu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych,
• prawidłowe – w zakresie sposobu dokonania korekty odpisów amortyzacyjnych,
• prawidłowe> – w zakresie uznania otrzymanych środków za dochód zwolniony w rozumieniu art. 15 ust. 2 i art. 15 ust. 2a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej (Dz. U. Nr 130, poz. 905 ze zm.), środki otrzymane przez wytwórcę od Zarządcy Rozliczeń S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodne z art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Środki otrzymane przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych, jako zwrot poniesionych wydatków na wytworzenie lub nabycie środków trwałych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowią przychody w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Przychody te stanowią dochód, który na postawie art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy jest wolny od podatku dochodowego, w części odpowiadającej należnej kwocie kosztów osieroconych. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m.

Analiza treści tego przepisu wskazuje, iż odpowiada on dokładnie analizowanemu stanowi faktycznemu, tj. sytuacji, w której wytwórcy energii elektrycznej uzyskują nieodpłatnie środki finansowe na pokrycie tzw. „kosztów osieroconych”, podstawą wyliczenia których są „unettowione” koszty nabycia lub wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających odpisom amortyzacyjnym.

W świetle powyższego, stanowisko Elektrowni jest prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 2.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, środki otrzymane przez wytwórcę od S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

W związku z powyższym, istotne w przedmiotowej sprawie jest porównanie otrzymanych zaliczek (w tym również kwoty korekty rocznej i końcowej) z wartością początkową netto (w ujęciu podatkowym) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych na dzień otrzymania danej zaliczki.

W tym miejscu warto również przypomnieć, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 21 tej ustawy) dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, z zastrzeżeniem pkt 14 i 14a, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są wolne od tego podatku.

W świetle powyższego, otrzymane przez Elektrownię środki będą zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych do momentu, w którym ich łączna wartość nie będzie przekraczała sumy wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwzględnieniem stanu na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika jednocześnie, że od momentu, w którym skumulowana wartość rekompensat przekroczy wartość podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych przez Elektrownię do wytwarzania energii elektrycznej, zaliczki będą stanowiły - w momencie ich faktycznego otrzymania – Jej przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Innymi słowy, w celu określenia, do którego momentu otrzymywane zaliczki stanowią dochody wolne od podatku dochodowego od osób prawnych, należy – na dzień otrzymania każdej zaliczki (w tym również korekty rocznej i końcowej) - porównać:

• łączną kwotę otrzymanych środków na pokrycie kosztów osieroconych (skumulowaną wartość tych środków),
• z wartością podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustaloną na pierwszy dzień miesiąca, w którym Elektrownia otrzymała zaliczkę na pokrycie kosztów osieroconych.

Odnosząc powyższe do przykładu liczbowego przedstawionego przez Elektrownię we wniosku należy stwierdzić, iż zakłada on, że pierwsza zaliczka na pokrycie kosztów osieroconych (400 PLN) została otrzymana w kwartale następującym po kwartale oddania środka trwałego do używania. Zatem trzeba ją porównać z wartością podatkową netto środka trwałego (1.000 PLN) ustaloną na pierwszy dzień kwartału, w którym Elektrownia otrzymała przedmiotową zaliczkę (w przypadku środka trwałego, który został oddany do używania kwartał wcześniej, wartość podatkowa netto środka trwałego jest równa jego wartości początkowej i z tą wartością należy porównać kwotę uzyskanej przez Elektrownię zaliczki w celu ustalenia przychodu zwolnionego z podatku dochodowego od osób prawnych). W związku z powyższym, w tym momencie dochód wolny Elektrowni wynosi 400 PLN. Następnie w drugim kwartale należy ponownie porównać sumę otrzymanych zaliczek (400 PLN + 400 PLN = 800 PLN) z wartością podatkową netto środka trwałego (950 PLN) ustaloną na pierwszy dzień kwartału drugiego. Tym samym, druga z otrzymanych zaliczek również podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób prawnych. Podobnie Elektrownia winna postąpić w trzecim kwartale, tj. winna Ona porównać sumę otrzymanych zaliczek (400 PLN + 400 PLN + 400 PLN = 1.200 PLN) z wartością podatkową netto środka trwałego (900 PLN) ustaloną na pierwszy dzień kwartału trzeciego. W tym momencie zwolnieniu przedmiotowemu będzie podlegała tylko część kwoty zaliczki. Aby stwierdzić, jaka część zaliczki otrzymanej w III kw. powinna być wolna od podatku, a jaka zaliczona do przychodów podatkowych, należy określić, jaka kwota odpisów podlegających wyłączeniu z kosztów podatkowych w całym okresie amortyzacji nie została jeszcze rozliczona z uprzednio otrzymanymi zaliczkami. Jednocześnie od następnego kwartału (tj. kwartału czwartego) cała wartość odpisu amortyzacyjnego nie będzie stanowić kosztu podatkowego. Również ostatnia z otrzymanych zaliczek (400 PLN) w całości stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu.

Innymi słowy, łączna wartość otrzymanych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych (w tym korekty rocznej i końcowej) alokowanych do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej i stanowiących zarazem dochód zwolniony od podatku dochodowego od osób prawnych musi być równa łącznej wartości dokonanych odpisów amortyzacyjnych od ww. składników majątku nieuznanych za koszt uzyskania przychodów.

Ten sposób rozliczania otrzymywanych zaliczek jest, zdaniem tut. Organu, prawidłowy z punktu widzenia brzmienia oraz celu przepisów ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Metoda ta zapewnia bowiem, zgodnie z art. 42 tej ustawy, rozliczenie zaliczek i korekt w pierwszej kolejności poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (tj. zrównoważenie przychodu zwolnionego od podatku dochodowego od osób prawnych z odpisami amortyzacyjnymi wyłączonymi z kosztów uzyskania przychodów Elektrowni) oraz neutralność podatkową otrzymanych rekompensat.

Reasumując, cel regulacji zawartej w art. 42 ww. ustawy zostanie osiągnięty, jeżeli:

1. w okresach, w których skumulowana wartość otrzymanych środków na pokrycie kosztów osieroconych nie przekracza wartości podatkowej netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, otrzymane przez Elektrownię zaliczki (w tym również korekty roczna i końcowa) będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2. w pierwszym okresie, w którym skumulowana wartość zaliczek i korekt przekroczy wartość podatkową netto środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, kwota przychodu podatkowego winna zostać wyliczona w następujący sposób:
1. Elektrownia winna określić pozostający okres amortyzacji podatkowej poszczególnych składników majątkowych (tj. okres, w którym dojdzie do zrównania łącznej sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową),
2. Elektrownia winna ustalić łączną wartość odpisów amortyzacyjnych, która w pozostałym okresie amortyzacji (z pkt a) nie będzie stanowić kosztów podatkowych i wartość tę zsumować z tą częścią odpisów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wyliczonych na moment otrzymania poprzednich zaliczek (w tym również korekt rocznej i końcowej),
3. Elektrownia winna obliczyć, jaka kwota otrzymanej aktualnie zaliczki (w tym również korekt rocznej i końcowej) może zostać rozliczona z odpisami amortyzacyjnymi przypadającymi na pozostały okres, które nie będą stanowić kosztów podatkowych (kwota wyliczona w pkt b),
4. otrzymana rekompensata (zaliczka lub korekta roczna bądź końcowa) w części odpowiadająca kwocie obliczonej w pkt c będzie korzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, zaś nadwyżka kwoty zaliczki (w tym również korekt rocznej i końcowej) będzie stanowić przychód podatkowy Elektrowni,
3. każda następna zaliczka będzie stanowiła w Elektrowni w całości przychód podatkowy.

W świetle powyższego, stanowisko Elektrowni jest nieprawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 3.

Niniejsze zagadnienie sprowadza się do zrekonstruowania pełnej definicji kosztów osieroconych, ponieważ zakres zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzależniony jest od tego, jakie składniki majątku wytwórcy mogą być uznane za powstałe wskutek wydatków nie pokrytych przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej.

W tym miejscu warto wskazać, iż art. 42 ust. 1 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej odnosi się wprost do kosztów osieroconych, a nie do jakichkolwiek nakładów związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, bowiem stanowi on, że „środki otrzymane przez wytwórcę (...) na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem lub wytworzeniem (...) środków trwałych (...) związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej”.

Definicję kosztów osieroconych określa art. 2 pkt 12 ww. ustawy, zgodnie z którą, koszty osierocone to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Jednakże dla określenia ram czasowych wydatków będących kosztami osieroconymi wykładnia powołanej regulacji nie jest wystarczająca ze względu na brzmienie art. 27 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej. Ten ostatni przepis określa zasady obliczania wysokości kosztów osieroconych wytwórcy, stanowiąc w ust. 2 pkt 3, że w obliczeniach zaktualizowanej wartości księgowej netto rzeczowych środków trwałych uwzględnia się wartość planowanych nakładów inwestycyjnych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 grudnia 2007 r., jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów powstałych w wyniku zaniechania jej kontynuowania – w przypadku wytwórcy, który do dnia wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 04.08.2007 r.) nie oddał do użytku jednostki wytwórczej objętej umową długoterminową.

Wobec powyższego, ze wzoru zamieszczonego w art. 27 ust. 1 wynika, iż wartość księgowa netto rzeczowych środków trwałych jest wyjściowym parametrem dla obliczenia wysokości kosztów osieroconych. Obliczenie wysokości kosztów osieroconych to nic innego, jak ich konkretyzacja i wyrażenie w formule matematycznej. Jeżeli omawiany przepis nakazuje „uwzględniać” wartość planowanych nakładów inwestycyjnych, to w konsekwencji, obejmuje składniki majątkowe powstałe w wyniku poniesienia tych nakładów zasadami rekompensowania przewidzianymi dla kosztów osieroconych. Gdyby to „uwzględnienie” odnosiło się tylko do samego wyliczenia wysokości kosztów osieroconych bez powiązania z konkretnymi składnikami majątku, których dotyczy, nie odniosłoby skutku w rachunku podatkowym, sprowadzającego się do neutralności podatkowej rekompensaty alokowanej do konkretnego środka trwałego. Skoro zatem art. 27 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej określa zasady obliczenia wysokości kosztów osieroconych i kalkulacji rekompensat, to tym samym, stanowi przepis mający wpływ na ustalenie zakresu uprawnień wytwórców energii do uzyskania rekompensaty z tytułu poniesienia specyficznej kategorii wydatków, uznanych za koszty osierocone.

Na marginesie należy zauważyć, że omawiana regulacja - w zakresie samych technicznych zasad obliczania kwot kosztów osieroconych - nie jest przepisem prawa podatkowego, jednakże ze względu na jej szerszy zakres normatywny (zwłaszcza dotyczy to art. 27 ust. 2 pkt 3) obejmuje także zagadnienia istotne dla zdefiniowania kosztów osieroconych. Tym samym, jest niezbędna do określenia zakresu zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych. Wskutek tego winna być również uznana za przepis prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z zasadami wykładni tekstu prawnego, jeżeli ustawodawca nadał określonym wyrażeniom swoiste znaczenie prawne w formie definicji legalnej, to wyrażenie to należy rozumieć właśnie w takim znaczeniu. Z drugiej jednak strony, nie wolno dokonywać interpretacji „per non est”, czyli tak, by pewne fragmenty przepisów prawnych okazały się zbędne. Definicje legalne z reguły zamieszczane są w wyodrębnionej redakcyjnie części aktu normatywnego, z zastosowaniem formuły - tak, jak ma to miejsce w ustawie o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej - „użyte w ustawie określenia oznaczają:”, lub innej, synonimicznej. Nie można jednak wykluczyć, że uzupełnienie lub uszczegółowienie takiej definicji znajdzie się w dalszej części aktu normatywnego. Innymi słowy, dopiero łączna wykładnia art. 2 pkt 12 i art. 27 ust. 2 pkt 3 tej ww. ustawy pozwala na zrekonstruowanie normy prawnej określającej zakres pojęciowy wyrażenia „koszty osierocone”.

W związku z powyższym, formuła zaprezentowana w art. 27 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 3 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, która oblicza wysokość kosztów osieroconych (a nie jakichkolwiek innych) obejmując ich zakresem - przy spełnieniu dodatkowych warunków - konkretne wydatki (nakłady) poniesione przed, jak i po 1 maja 2004 r. na nabycie konkretnych rzeczowych środków trwałych, to niewątpliwie modyfikuje ona tym samym definicję kosztów osieroconych zawartą w art. 2 pkt 12 tej ustawy. Zatem uwzględnienie przy obliczaniu wysokości kosztów osieroconych wydatków poniesionych na określone środki trwałe oznacza bowiem, że wydatki te zostaną zrekompensowane ze środków przeznaczonych na pokrycie kosztów osieroconych.

Reasumując, przy ustalaniu zakresu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych oraz alokacji kwot otrzymywanych rekompensat do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej - na podstawie art. 42 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej - powinny być brane pod uwagę te składniki majątku Elektrowni (wytwórcy), które pochodzą z wydatków objętych definicją kosztów osieroconych, podana w art. 2 pkt 12 z uwzględnieniem art. 27 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy. Przy rozumieniu pojęcia „wytwórca”, zgodnie z art. 2 pkt 7 ww. ustawy (tj. przedsiębiorstwo energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania energii elektrycznej będące stroną umowy długoterminowej) należy stwierdzić, że koszty osierocone to wydatki wytwórcy nie pokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytworzeniem energii elektrycznej, a przypadku wytwórcy, który do dnia 4 sierpnia 2007 r. nie oddał do użytku jednostki wytwórczej objętej umową długoterminową – jeżeli koszty związane z dokończeniem rozpoczętej inwestycji będą niższe od kosztów powstałych w wyniku zaniechania jej kontynuowania – także wydatki na nakłady inwestycyjne planowane w okresie 01.05.2004 r. – 31.12.2007 r.

W świetle powyższego, stanowisko Elektrowni jest nieprawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 4.

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, koszty osierocone to wydatki wytwórcy niepokryte przychodami uzyskanymi ze sprzedaży wytworzonej energii elektrycznej, rezerw mocy i usług systemowych na rynku konkurencyjnym po przedterminowym rozwiązaniu umowy długoterminowej, wynikające z nakładów poniesionych przez tego wytwórcę do dnia 1 maja 2004 r. na majątek związany z wytwarzaniem energii elektrycznej.

Natomiast na podstawie art. 42 ust. 1 tej ustawy, środki otrzymane przez wytwórcę od S.A. na pokrycie kosztów osieroconych uznaje się za zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, nabyciem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w kwocie nieprzekraczającej sumy wartości początkowej tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane zgodnie z art. 16a - 16m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustalanej na dzień otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż w powyższych regulacjach mowa jest o majątku związanym z wytwarzaniem energii elektrycznej, względnie o środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej. Zatem koszty osierocone obejmują wydatki na wszelki majątek (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) związany z wytwarzaniem energii elektrycznej, po spełnieniu dodatkowych kryteriów omówionych w odpowiedzi na pytanie nr 3. Innymi słowy, powiązanie konkretnego środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) z działalnością polegającą na wytwarzaniu energii elektrycznej uzasadnia dokonanie do niego (niej) alokacji otrzymanej rekompensaty z tytułu kosztów osieroconych.

Przedstawiając we wniosku z dnia 25.10.2007 r. własne stanowisko w niniejszej kwestii, Elektrownia wskazała, iż do składników majątku związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej należy zaliczyć:

• składniki majątku bezpośrednio wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej (np. turbozespoły nie wyposażone w ciepłownicze wymienniki ciepła wraz z przynależnymi do nich urządzeniami pomocniczymi bloku energetycznego, przynależne budynki maszynowni, transformatory),
• składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej (np. kotły parowe wraz z przynależnymi urządzeniami pomocniczymi, budynki kotłowni, elektrofiltry, turbozespoły wyposażone w ciepłownicze wymienniki ciepła wraz z przynależnymi do nich urządzeniami pomocniczymi bloku energetycznego, transformatory, przynależne budynki maszynowni, kominy, chłodnie kominowe, zbiorniki wody, pompownie wody, zasobnik węgla, zbiorniki mazutu, pompownia mazutu, zbiorniki sorbentu i popiołu, przenośniki węgla i popiołu, kruszarki węgla, rozdzielnie elektryczne potrzeb własnych),
• składniki majątku wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła (np. nastawnia ciepłownicza, pompownia ciepłownicza, magistrala ciepłownicza),
• składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej (np. rozdzielnia elektryczna wraz z budynkiem, transformatory, sieci rozdzielcze),
• składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła na terenie zakładu (np. rurociągi ciepłownicze, kanały i węzły ciepłownicze na terenie Elektrowni),
• składniki majątku ogólnoprodukcyjne (np. sieci i urządzenia alarmowe, stacje pomiarowe, drogi i place wewnętrzne oraz zewnętrzne, budynki administracyjno - biurowe, pomieszczenia ochronne, oprogramowanie, zespoły komputerowe, wyposażenie oraz sieci informatyczne, wykorzystywane w wydziałach produkcyjnych, itp.),
• składniki majątku wykorzystywane w produkcji pomocniczej (np. bocznica kolejowa, przemiałownia kamienia wapiennego wykorzystywanego w produkcji energii elektrycznej, wyposażenie transportu kolejowego, itp.),
• składniki majątku wykorzystywane w administracji oraz przez zarząd (np. sprzęt komputerowy oraz wyposażenie biura, urządzenia biurowe, meble, budynki biurowe, oprogramowanie wykorzystywane przez pracowników biura, itp.).

Natomiast jako podlegające wyłączeniu z majątku związanego z wytwarzaniem energii elektrycznej, Elektrownia wskazała następujące składniki majątkowe:

1. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne związane bezpośrednio z przesyłem i dystrybucją ciepła poza Jej teren,
2. środki trwałe (maszyny i urządzenia) dotyczące remontów i serwisu Jej majątku trwałego,
3. budynek hotelu i lokale mieszkalne, które wykorzystywane są do świadczenia usług hotelowych lub są przedmiotem najmu do podmiotów trzecich, a które wchodzą w skład majątku ogólnoprodukcyjnego,
4. składniki majątku wykorzystywane przez Nią w działalności socjalnej (np. środki trwałe zalewu w xxx, jacht).

W piśmie z dnia 22 września 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Elektrownia wskazała dodatkowo, iż przedmiotem Jej działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej i temu celowi podporządkowane są wszystkie procesy technologiczne i wszelkie inne działania / operacje podejmowane przez Nią, tj. także i przesył / dystrybucja energii elektrycznej oraz ciepła będącego w istocie ubocznym produktem procesu wytwarzania energii elektrycznej oraz działalność ogólno produkcyjna / zarządcza Spółki.

Ponadto Elektrownia zwróciła uwagę, iż w związku z wytwarzaniem energii elektrycznej wytwarzane jest także ciepło. W związku bowiem ze spalaniem paliwa (węgla brunatnego i mazutu) wydzielane jest ciepło, które jest przekazywane do wody kotłowej, a następnie pary. Przedstawiono także opis, który wskazuje na ścisłą zależność pomiędzy procesem wytwarzania energii elektrycznej a procesem wytwarzania ciepła - ciepło jest bowiem niezbędne dla prawidłowego przebiegu procesu technologicznego wytwarzania energii elektrycznej. W związku z powyższym, wszystkie składniki majątku (środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne) wykorzystywane przy wytwarzaniu ciepła są w istocie bezpośrednio związane z wytwarzaniem energii elektrycznej - gdyż w procesie technologicznym stosowanym w Elektrowni bez wytwarzania ciepła nie byłoby w ogóle możliwe wytwarzanie energii elektrycznej.

Elektrownia przypisała również wszystkie wskazane przez Nią grupy składników majątkowych związanych z wytwarzaniem energii elektrycznej do tzw. centrów kosztowych (MPK) wskazując jednocześnie, iż przypisanie danego składnika do danego centra następuje z uwzględnieniem etapu procesu technologicznego wytwarzania energii elektrycznej, i tak:

1. składniki majątku bezpośrednio wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej (np. turbozespoły nie wyposażone w ciepłownicze wymienniki ciepła wraz z przynależnymi do nich urządzeniami pomocniczymi bloku energetycznego, przynależne budynki maszynowni, transformatory) – zakwalifikowane są do MPK 502 „Koszty wytwarzania energii elektrycznej”,
2. składniki majątku wykorzystywane wspólnie do wytwarzania energii elektrycznej i energii cieplnej (np. kotły parowe wraz z przynależnymi urządzeniami pomocniczymi, budynki kotłowni, elektrofiltry, turbozespoły wyposażone w ciepłownicze wymienniki ciepła wraz z przynależnymi do nich urządzeniami pomocniczymi bloku energetycznego, transformatory, przynależne budynki maszynowni, kominy, chłodnie kominowe, zbiorniki wody, pompownie wody, zasobnik węgla, zbiorniki mazutu, pompownia mazutu, zbiorniki sorbentu i popiołu, przenośniki węgla i popiołu, kruszarki węgla, rozdzielnie elektryczne potrzeb własnych) – zakwalifikowane są do MPK 5012 „Koszty wspólne wytwarzania energii elektrycznej i ciepła”,
3. składniki majątku wykorzystywane wyłącznie do wytwarzania ciepła (np. nastawnia ciepłownicza, pompownia ciepłownicza, magistrala ciepłownicza) – zakwalifikowane są do MPK 503 „Koszty wytwarzania ciepła”,
4. składniki majątku związane z wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej (np. rozdzielnia elektryczna wraz z budynkiem, transformatory, sieci rozdzielcze) – zakwalifikowane są do MPK 508 „Koszty wspólne wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej”,
5. składniki majątku związane z przesyłem i dystrybucją ciepła (np. rurociągi ciepłownicze, kanały i węzły ciepłownicze na terenie Elektrowni) – zakwalifikowane są do MPK 505 „Koszty przesyłu i dystrybucji ciepła”,
6. składniki majątku ogólnoprodukcyjne (np. sieci i urządzenia alarmowe, stacje pomiarowe, drogi i place wewnętrzne oraz zewnętrzne, budynki administracyjno - biurowe, pomieszczenia ochronne, oprogramowanie, zespoły komputerowe, wyposażenie oraz sieci informatyczne, wykorzystywane w wydziałach produkcyjnych, itp.) – zakwalifikowane są do MPK 521 „Koszty ogólnoprodukcyjne”,
7. składniki majątku wykorzystywane w produkcji pomocniczej (np. bocznica kolejowa, przemiałownia kamienia wapiennego wykorzystywanego w produkcji energii elektrycznej, wyposażenie transportu kolejowego, itp.) – zakwalifikowane są do MPK 533 „Koszty działalności pomocniczej”,
8. składniki majątku wykorzystywane w administracji oraz przez zarząd (np. sprzęt komputerowy oraz wyposażenie biura, urządzenia biurowe, meble, budynki biurowe, oprogramowanie wykorzystywane przez pracowników biura, itp.) – zakwalifikowane są do MPK 522 „Koszty pośrednie produkcji podstawowej” oraz MPK 551 „Koszty ogólnego zarządu”.

Elektrownia opisała również szczegółowo związek poszczególnych grup składników majątkowych z procesem wytwarzania energii elektrycznej.

Ponadto Elektrownia wskazała, iż wśród wszystkich wymienionych składników majątkowych zdarzają się pojedyncze przypadki, że są one oddane w najem lub dzierżawę na rzecz osób trzecich. Takie środki, zdaniem Elektrowni, podlegają wyłączeniu przy rozliczaniu kosztów osieroconych.

Natomiast pismem z dnia 16.10.2009 r. Elektrownia potwierdziła, iż spośród składników majątku związanych z wytwarzaniem i dystrybucją energii elektrycznej (np. rozdzielnia elektryczna wraz z budynkiem, transformatory, sieci rozdzielcze), które zostały zakwalifikowane do MPK 508 „Koszty wspólne wytwarzania i dystrybucji energii elektrycznej” (ww. pkt d), nie jest możliwe wyodrębnienie środków trwałych służących tylko i wyłącznie procesowi wytwarzania energii elektrycznej. Jednocześnie Elektrownia wskazała, iż składniki te służą zasilaniu urządzeń związanych z produkcją energii elektrycznej oraz w niewielkim stopniu za ich pośrednictwem jest dostarczana ta energia drobnym odbiorcom zewnętrznym.

Wobec powyższego, przedmiotowe składniki majątkowe Elektrowni uznać należy za środki trwałe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, do których możliwa jest alokacja otrzymywanych przez Nią zaliczek na poczet kosztów osieroconych.

Również w części dotyczącej składników majątkowych wskazanych w ww. pkt e Elektrownia potwierdziła nierozerwalność procesów wytwarzania energii elektrycznej i ciepła. Ponadto oświadczyła, iż możliwe jest wyodrębnienie wśród „Urządzeń i instalacji gospodarki ciepłowniczej - przesyłu i dystrybucja ciepła” tylko dwóch środków trwałych, które wykorzystywane są wyłącznie na potrzeby dystrybucji ciepła do odbiorców zewnętrznych, jednakże są one całkowicie zamortyzowane zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych. Zatem otrzymywane przez Spółkę środków na pokrycie kosztów osieroconych nie będą alokowane do tychże środków trwałych. Natomiast pozostałe środki trwałe wchodzące w skład przedmiotowego układu technologicznego służą przede wszystkim potrzebom produkcji energii elektrycznej przez Elektrownię), zaś tylko pozostałe (niewykorzystane) ciepło jest odprowadzane przez Nią za ich pomocą do odbiorców trzecich.

W związku z powyższym, składniki majątkowe Elektrowni wymienione w pkt e uznać należy za środki trwałe związane z wytwarzaniem energii elektrycznej, do których możliwe jest przyporządkowanie otrzymywanych przez Nią zaliczek na poczet kosztów osieroconych.

Odnosząc zatem regulacje ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej do przedstawionego przez Elektrownię szczegółowego opisu wszystkich składników majątkowych i wykazanego ich związku z wytwarzaniem energii elektrycznej, stwierdzić należy, iż wymienione w pkt a) do h) składniki majątku podlegają uwzględnieniu - przy spełnieniu dodatkowych kryteriów opisanych przez tut. Organ w odpowiedzi na pytanie nr 3 - przy kalkulacji wartości limitu zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dla kosztów osieroconych oraz przy alokacji otrzymanych rekompensat do poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Takiemu uwzględnieniu nie podlegają natomiast środki trwałe, takie jak:

1. dotyczące remontów i serwisu majątku trwałego Elektrowni,
2. budynek hotelu i lokale mieszkalne, które wykorzystywane są do świadczenia usług hotelowych lub są przedmiotem najmu do podmiotów trzecich,
3. składniki majątku wykorzystywane przez w działalności socjalnej (np. środki trwałe zalewu w xxx, jacht),
4. składniki majątku wykorzystywane w procesie wytwarzania energii elektrycznej, ale oddane w najem lub dzierżawę.

W świetle powyższego, stanowisko Elektrowni jest prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 5.

Zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, otrzymanie środków, o których mowa w ust. 1, nie ma wpływu na wysokość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonanych, zgodnie z art. 16a - 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do dnia otrzymania poszczególnych zaliczek na pokrycie kosztów osieroconych. Odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1, nie uznaje się koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz kwot korekty rocznej i końcowej zgodnie z art. 34 ust. 1.

Zatem, Elektrownia nie będzie zobowiązana do dokonania wstecznej korekty odpisów amortyzacyjnych. Od momentu otrzymania rekompensaty Wnioskodawca powinien kontynuować amortyzację środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych na dotychczasowych zasadach, a otrzymaną kwotę rekompensaty alokować do poszczególnych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Natomiast począwszy od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania rekompensaty wyłączać z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanej rekompensaty alokowanej do danego składnika majątku.

W świetle powyższego, stanowisko Elektrowni jest prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 6.

Przepis art. 42 ust. 2 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej stanowi, iż odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w ust. 1 nie uznaje się koszt uzyskania przychodów od tej części ich wartości, która odpowiada kwocie otrzymanych przez wytwórcę środków na pokrycie kosztów osieroconych od miesiąca następującego po miesiącu otrzymania poszczególnych kwot zaliczek oraz korekty rocznej i końcowej.

Z przepisu tego wynika, iż Elektrownia z kwoty odpisów amortyzacyjnych obliczonych za dany kwartał powinien odliczyć kwotę, która proporcjonalnie przypada na część środków otrzymanych na pokrycie kosztów osieroconych, i ta część nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, stanowisko Elektrowni jest prawidłowe.

Odpowiedź w zakresie pytania nr 7.

Zgodnie z art. 42 ust. 6 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej, środków, o których mowa w ust. 1, nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Regulacje powyższe wskazują zasadę proporcjonalnego rozliczenia kosztów, w przypadku gdy podatnik uzyskuje zarówno dochody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz dochody z tego podatku zwolnione (koszty wspólne). Natomiast ww. art. 42 ust. 6 ustawy o zasadach pokrywania kosztów powstałych u wytwórców w związku z przedterminowym rozwiązaniem umów długoterminowych sprzedaży mocy i energii elektrycznej wskazuje jednoznacznie, że środków otrzymanych przez wytwórcę na pokrycie kosztów osieroconych nie uznaje się za dochody zwolnione lub niepodlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 15 ust. 2 oraz 15a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem Elektrownia nie będzie zobowiązana do przyporządkowania określonych wydatków odpowiednio do przychodów opodatkowanych i nieopodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania albo, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów odpowiednią proporcją.

W świetle powyższego, stanowisko Elektrowni jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.