INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 22 lipca 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2009 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca był wspólnikiem spółki cywilnej, którą następnie przekształcono w spółkę jawną. Przez wiele lat spółka generowała straty, które wspólnicy musieli pokrywać z majątków odrębnych od majątku spółki, inaczej mówiąc „z własnej kieszeni”.

W dniu 04 czerwca 2009 r. wnioskodawca wystąpił ze spółki, co spowodowało:

1. sporządzenie remanentu na dzień tego wystąpienia, zgodnie z przepisami w zakresie sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów obowiązującej w tym dniu,
2. wypłatę wnioskodawcy należnej mu zgodnie z umową spółki części majątku spółki, którym spółka dysponowała w dniu jego wystąpienia.
   
   

Ze względu na trudną sytuację finansową spółki, z której wystąpił wnioskodawca, przyjęto, że wypłata należnej wnioskodawcy części majątku nastąpi w ratach, co nastąpiło w formie uchwały. Wypłata odbywa się w pieniądzu. Nadmienia się, że wystąpienie wnioskodawcy ze spółki jawnej nie spowodowało jej rozwiązania, ogół praw i obowiązków występującego wnioskodawcy przejęli nowi wspólnicy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca występujący ze spółki jawnej podlega podatkowi z remanentu likwidacyjnego...

Czy Wnioskodawca wypłacaną mu część majątku spółki jawnej powinien opodatkować podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Czy w przypadku konieczności opodatkowania wypłacanej Wnioskodawcy części majątku tej spółki ma on prawo od podstawy opodatkowania odliczyć straty z lat ubiegłych na zasadzie zaliczenia wypłaty części majątku z działalności gospodarczej (udział w spółce, będącej przedsiębiorcą) do źródła przychodu "działalność gospodarcza", a więc tego samego, które w czasie, gdy Wnioskodawca uczestniczył w spółce, przynosiło straty, które on musiał pokrywać z własnego majątku...

Zdaniem wnioskodawcy, nie powinien on podlegać podatkowi od remanentu likwidacyjnego. Nie neguje, że przeprowadzenie takiego remanentu było obowiązkowe, bo:

1. wymagały tego przepisy dotyczące prowadzonej przez spółkę jawną ewidencji księgowej,
2. było to niezbędne również do oszacowania majątku, którego część należała się Wnioskodawcy.
   
   

Pomimo tego podatek, którego podstawę prawną stanowi art. 24 ust. 3 ustawy, nie powinien dotyczyć Wnioskodawcy, przez jego wystąpienie ze spółki jawnej nie dochodzi bowiem do likwidacji działalności gospodarczej. Działalność gospodarczą prowadzi bowiem spółka jawna (w przeciwieństwie do spółki cywilnej), a nie jej wspólnicy: oni mają jedynie udział w tej działalności. Przedsiębiorcą zarejestrowanym w KRS jest spółka jawna, a jej wspólnicy nie figurują w żadnym rejestrze jako przedsiębiorcy (tak jak figurują w ewidencji działalności gospodarczej wspólnicy spółek cywilnych jako odrębni przedsiębiorcy).

Wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej, w sytuacji, gdy ta spółka nadal istnieje, nie oznacza likwidacji działalności gospodarczej: spółka działa dalej, a wspólnik przedsiębiorcą nie był. Nie ma zatem podstaw stosowania art. 24 ust. 3 ustawy.

Wnioskodawca twierdzi również, że nie powinien dotyczyć go podatek od wypłacanej części majątku należnej na podstawie umowy spółki jawnej. Zauważa bowiem, że majątek ten, który w czasie jego uczestnictwa w spółce został przez nią wypracowany, mógł powstać jedynie, albo z zysków po opodatkowaniu (sytuacja bardzo rzadka w spółce), albo wpłat wspólników z ich majątków prywatnych, czy to w formie wpłaty udziałów (nieobowiązkowych w spółkach osobowych), czy też pokrywania strat (sytuacja bardzo częsta w spółce). Obojętnie, które z tych źródeł tworzenia majątku spółki jawnej nie brać pod uwagę, każde było już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowanie więc części majątku wypłacanej wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej prowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu.

Wnioskodawca przy założeniu, że organ wydający interpretację może jednak dokonać wykładni dla niego niekorzystnej, twierdzi, iż w razie konieczności opodatkowania dochodu z wypłacanej części majątku, ma prawo do potrąceń strat z lat ubiegłych. Wypłata bowiem bezpośrednio dotyczy udziału w przedsiębiorstwie (spółce jawnej), opodatkowanego przez cały czas uczestnictwa w spółce jako źródło: "działalność gospodarcza". Wypłata części majątku spółki opiera się na identycznym tytule prawnym, jak dochody (straty) w trakcie uczestnictwa w spółce, liczone, jako działalność gospodarcza. W takiej sytuacji wypłata taka powinna stanowić dochód z działalności gospodarczej, co umożliwia odliczenie od niej strat z lat poprzednich, bo dotyczą tego samego źródła przychodów. Wnioskodawca uważa również, że nie może wchodzić w rachubę zaliczenie przedmiotowej wypłaty do przychodów z praw majątkowych (art. 18 ustawy), bo co prawda zawarty tam katalog przychodów ma charakter otwarty ("w szczególności"), ale analiza tytułów tych przychodów prowadzi do wniosku, że chodzi o coś zupełnie innego i w jakikolwiek sposób nie związanego z uczestnictwem w spółkach.

Reasumując: Wnioskodawca uważa, że nie powinien płacić podatku likwidacyjnego (brak przesłanki likwidacji), ani podatku od wypłaty części majątku (w taki czy inny sposób wcześniej już opodatkowanej), a w przypadku konieczności zapłaty w tej drugiej sytuacji powinien mieć możliwość odliczenia strat z lat ubiegłych. Wnioskodawca nie wyobraża sobie natomiast by musiał jednocześnie płacić podatek w obu przypadkach.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.s.h.), spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 k.s.h., spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z art. 65 § 1 K.s.h., w przypadku wystąpienia wspólnika ze spółki (jawnej) wartość udziału kapitałowego wspólnika albo jego spadkobiercy oznacza się na podstawie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki. Jako dzień bilansowy przyjąć należy – w przypadku wypowiedzenia – ostatni dzień roku obrotowego, w którym upłynął termin wypowiedzenia (art. 65 § 2 pkt 1 K.s.h.). Z kolei w myśl art. 65 § 3 K.s.h., udział kapitałowy obliczony w sposób określony w § 1 i § 2 powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze.

Spółka jawna, jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada zdolności podatkowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, a nie spółka.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy). W konsekwencji każdy ze wspólników spółki jawnej oblicza odrębnie dochód z udziału w tejże spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Natomiast przepis art. 9 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że o stratę ze źródła przychodu poniesioną w roku podatkowym, można obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym, że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty. Z powyższego przepisu wynika, że poniesioną stratę można odliczyć od dochodu z tożsamego źródła, tj. stratę z działalności gospodarczej od dochodu z działalności gospodarczej.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są:

• pozarolnicza działalność gospodarcza oraz
• kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).
  
  

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Natomiast za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ww. ustawy). Zauważyć przy tym należy, iż zawarte w ww. przepisie wyliczenie praw majątkowych nie stanowi katalogu zamkniętego. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy, można zaliczyć także inne prawa, nie wymienione w tym przepisie.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca wystąpił ze spółki jawnej. W związku z tym wnioskodawcy przysługiwało prawo do zwrotu wartości ustalonego udziału kapitałowego, który stanowi dla wnioskodawcy przysporzenie majątkowe, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych. Wartość udziału kapitałowego przypadającego na wspólnika występującego ze spółki, ustala się poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą spółki, tj. wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym (wartość, jaką można uzyskać za spółkę). Bilans ten winien zawierać wszystkie składniki materialne i niematerialne (wg cen rynkowych), które mają wartość wymierną w pieniądzu. Zatem wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze spółki wspólnikowi jest ustalana na podstawie bilansu sporządzonego według cen rynkowych.

Przychód uzyskany z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki jawnej zaliczyć należy do źródła przychodów określonego w ww. art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jako przychód z praw majątkowych. Przy czym, mając na względzie cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie nadwyżka wartości ustalonego udziału kapitałowego ponad wartość wniesionego wkładu. Nie ma przy tym znaczenia wcześniejsze opodatkowanie dochodów uzyskanych w ramach prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w formie spółki przez jej wspólników.

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3, art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zatem dochody z praw majątkowych, a więc także te uzyskane z tytułu wystąpienia wspólnika ze Spółki jawnej, podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż udział kapitałowy będzie wypłacany wnioskodawcy w ratach. Mając na względzie cytowane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wg obowiązującej skali podatkowej w danym roku podatkowym będą podlegały tylko te środki, które wnioskodawca otrzyma do dyspozycji w danym roku podatkowym. Podstawą opodatkowania będzie dochód ustalony jako różnica pomiędzy uzyskanym przychodem, a kosztami jego uzyskania ustalonymi na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W przedstawionym stanie faktycznym podstawą opodatkowania będzie zatem uzyskana przez wnioskodawcę z tytułu wystąpienia jako wspólnika ze Spółki jawnej w danym roku podatkowym kwota pieniężna, ponad wartość wniesionego wkładu, pomniejszona o wydatki, które ewentualnie zostały poniesione w związku z wystąpieniem wspólnika ze Spółki.

Zauważyć przy tym należy, iż brak jest podstaw prawnych do odliczenia od uzyskanego z ww. tytułu dochodu strat z pozarolniczej działalności gospodarczej z lat ubiegłych. Jak już wskazano, dochód uzyskany przez wnioskodawcę w następstwie wypłaty przysługującego mu udziału kapitałowego, jest dochodem z praw majątkowych. W świetle treści cyt. powyżej art. 9 ust. 3 ww. ustawy – dochód ten nie może być pomniejszony o stratę z innego źródła przychodów, tj. na gruncie przedmiotowej sprawy o stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w razie zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o likwidacji działalności gospodarczej, dochód ustala się przy zastosowaniu do wartości ustalonej według cen zakupu pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będących środkami trwałymi - takiego wskaźnika procentowego, jaki wynika z udziału dochodu w przychodach w okresie ostatnich trzech miesięcy poprzedzających miesiąc, w którym nastąpiła likwidacja działalności, a jeżeli w tym okresie dochód nie wystąpił - w roku podatkowym poprzedzającym rok, w którym nastąpiła likwidacja. Za datę likwidacji działalności gospodarczej uważa się datę określoną w zawiadomieniu, o którym mowa w zdaniu poprzednim.

Nie ustala się dochodu na dzień likwidacji, jeżeli:

1. w wyniku zmiany formy prawnej lub połączenia przedsiębiorstw składniki majątku objęte remanentem zostały wniesione w formie wkładu lub aportu do nowo powstałego lub istniejącego przedsiębiorcy,
2. nastąpiła całkowita lub częściowa zmiana branży,
3. osoba fizyczna wniosła w formie wkładu lub aportu do spółki cywilnej albo spółki handlowej składniki majątku objęte remanentem,
4. nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę handlową lub osobowej spółki handlowej w inną osobową spółkę handlową albo w kapitałową spółkę handlową.
   
   

Podatek od dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 3, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10 % tego dochodu. Podatek jest płatny w terminie płatności zaliczki za ostatni miesiąc prowadzenia działalności, a w przypadku podatników, którzy wybrali kwartalny sposób wpłacania zaliczek - w terminie płatności zaliczki za ostatni kwartał prowadzenia działalności. W tym przypadku podatnik jest obowiązany w terminie płatności tego podatku złożyć w urzędzie skarbowym spis pozostałych na dzień likwidacji towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków oraz rzeczowych składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, w tym także dzieł sztuki, eksponatów muzealnych i aparatury audiowizualnej, niebędących środkami trwałymi, wycenionych według cen zakupu, jeżeli wydatki na ich nabycie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 44 ust. 4 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca po wystąpieniu ze spółki jawnej nie będzie kontynuował działalności gospodarczej w ramach innej spółki osobowej ani też samodzielnie, zatem dla wnioskodawcy jest to równoznaczne z wygaśnięciem źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza. W efekcie powstanie obowiązek określenia dochodu z tytułu likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej oraz obowiązek zapłacenia 10% zryczałtowanego podatku od dochodu z remanentu likwidacyjnego, zgodnie z przepisem art. 44 ust. 4 ustawy, o którym mowa w art. 24 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego przedstawione we wniosku stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.