INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 kwietnia 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 30 kwietnia 2009r.) uzupełnionym w dniu 29 czerwca 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zakupionych przez pracodawcę dla pracowników świadczeń medycznych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zakupionych przez pracodawcę dla pracowników świadczeń medycznych.

Z uwagi na stwierdzone braki formalne wniosku pismem z dnia 18 czerwca 2009r. Znak: wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano w dniu 29 czerwca 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 01 sierpnia 2009r. zawarła umowę na czas określony z możliwością automatycznego jej przedłużania z firmą „M” Sp. z o. o. na świadczenie usług zdrowotnych. Zakres świadczeń zdrowotnych określony w załącznik Nr 2 do umowy, opiera się przede wszystkim na regulacjach zawartych w ustawie o służbie medycyny pracy z 27 czerwca 1997r. oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 późn. zm.). Wynagrodzenie za świadczenia zostało określone jako zryczałtowane za okres płatności jeden miesiąc, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób upoważnionych. Wysokość wynagrodzenia może ulec zmianie w przypadku zmiany liczby pracowników.

Możliwość skorzystania ze świadczeń medycznych została postawiona do dyspozycji pracowników. Spółka nie ma żadnych informacji, czy dany pracownik lub członek jego rodziny (w przypadku pakietów rodzinnych) z tych świadczeń skorzystał i w jakim zakresie. Spółka „M” nie przekazuje wnioskodawcy żadnych imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali konkretni pracownicy lub inne upoważnione osoby. Nie można wykluczyć także sytuacji, że nie każdy pracownik ze świadczeń skorzystał, z różnych przyczyn.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy wnioskodawca w świetle zapisu art. 11 ust. 1,2,2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia – otrzymaniem tego świadczenia - powinien doliczyć do przychodów pracownika i ustalać podatek dochodowy z tego tytułu...

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe. Opłata ryczałtowa nie stanowi sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników. Tak więc cena zakupu usług medycznych dla poszczególnych pracowników nie jest znana, a więc nie jest możliwe określenie wartości tego świadczenia dla celów podatku dochodowego. Wnioskodawca uważa, że nie można zwiększać przychodów1) pracownika do opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu ryczałtowych opłat wnoszonych przez wnioskodawcę na usługi medyczne. Powyższe stanowisko wnioskodawca popiera korzystnym dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08 zapadłym w sprawie zakupu świadczeń medycznych na rzecz pracowników.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r.o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Podkreślić należy, że samo otrzymanie świadczenia nie musi mieć postaci rękodajnej. Otrzymanie oznacza przysporzenie w majątku w postaci czegoś, za co pracownik nie zapłacił. Jeżeli nie odmówił przyjęcia takiego świadczenia, to znaczy że je przyjął a tym samym doszło po jego stronie do przysporzenia.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14 – 15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ww. ustawy). Przy czym, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się – jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu, o czym stanowi art. 11 ust. 2a pkt 2 ww. ustawy.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej – co do zasady – stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Przy czym należy wskazać, że świadczenia medyczne związane z obowiązkowymi badaniami, do których ponoszenia pracodawca jest zobowiązany przepisami Kodeksu pracy lub innych ustaw, są przychodem zwolnionym z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, ze Spółka podpisała z firmą medyczną umowę na świadczenie usług zdrowotnych dla pracowników i ich rodzin. Zakres świadczeń zdrowotnych opiera się przede wszystkim na regulacjach zawartych w ustawie z dnia 27 czerwca 1997r. o służbie medycyny pracy (t. j. Dz. U. z 2004r. Nr 125, poz. 1317 ze zm.) oraz w rozporządzeniu Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej z dnia 30 maja 1996r. w sprawie przeprowadzania badań lekarskich pracowników, zakresu profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami oraz orzeczeń lekarskich wydanych do celów przewidzianych w Kodeksie pracy (Dz. U. Nr 69, poz. 332 ze zm.). Wynagrodzenie za świadczenia zostało określone jako zryczałtowane za okres płatności jeden miesiąc, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników. Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób upoważnionych. Wysokość wynagrodzenia może ulec zmianie w przypadku zmiany liczby pracowników. Nie jest wiadome czy dany pracownik lub osoba upoważniona skorzystała z tych usług czy też nie, jak również w jakim zakresie z nich korzystała. Zdaniem Spółki w przypadku świadczeń nieodpłatnych, opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe. Opłata ryczałtowa nie stanowi sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników. Tak więc cena zakupu usług medycznych dla poszczególnych pracowników nie jest znana, a więc nie jest możliwe określenie wartości tego świadczenia dla celów podatku dochodowego.

Jak już wskazano opłacanie przez pracodawcę kosztów obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy nie powoduje u pracowników powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie bowiem z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Ponadto gdy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, również nie stanowi jego przychodu w rozumieniu przepisów ustawy.

W przypadku natomiast zakupu przez pracodawcę usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników bądź upoważnione osoby do skorzystania ze świadczeń medycznych innych niż świadczenia, które zgodnie z przepisami prawa pracy powinny zostać wykonane na koszt pracodawcy, wartość tych innych świadczeń stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ww. ustawy.

Należy zauważyć, iż o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika lub członka jego rodziny z konkretnej usługi medycznej, lecz fakt objęcia pracownika konkretnymi usługami medycznymi (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Ryczałtowy sposób opłacania przez pracodawcę kosztów związanych z otoczeniem pracowników nieobowiązkową opieką medyczną, nie stanowi przeszkody w ustaleniu wartości świadczenia przypadającego na każdego uprawnionego pracownika. Wartość świadczenia medycznego opłaconego za pracownika pracodawca ma obowiązek doliczyć do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Będąc osobą uprawnioną do świadczeń medycznych objętych pakietem, pracownik (bądź członek rodziny) w danym miesiącu może np. nie skorzystać z żadnych usług lub też skorzystać z usług o faktycznej wartości daleko wykraczających poza odpłatność ryczałtową. Ilość faktycznie wykorzystanych usług, nie wpływa na wysokość odpłatności ustalonej w sposób ryczałtowy. Wartość ta jest stała i jest ponoszona za gotowość świadczenia usług objętych pakietem na rzecz konkretnego pracownika i członków jego rodziny, w okresie za który została zapłacona. Opłata za usługi medyczne jest wnoszona ryczałtowo za wybranych pracowników i członków ich rodzin, uzależniona jest więc tylko od aktualnej liczby pracowników, członków ich rodzin oraz członków zarządu, nie ma znaczenia fakt, czy osoby te skorzystały z usług medycznych, czy też nie.

Należy również zauważyć, iż nieodpłatnym świadczeniem wnioskodawcy na rzecz jej pracowników nie jest korzystanie przez tych pracowników i członków ich rodzin z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników i członków ich rodzin opieką medyczną. W związku z tym, przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika i członka jego rodziny jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. W przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez uprawnioną osobę w danym okresie z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń.

Faktyczne korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych nie przesądza o powstaniu dopiero w tym momencie przychodu do opodatkowania, przesądza o tym sam fakt objęcia pracowników opieką medyczną. Już bowiem w chwili objęcia pracownika opieką medyczną osoba ta uzyskuje korzyść, za którą nie zapłaciła. Korzyści tej nie byłoby, gdyby pracownik musiał sam zawrzeć umowę o opiekę medyczną i ponieść jej koszty.

Zauważyć należy, iż w opisanym stanie faktycznym, nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz pracowników i członków ich rodzin nie jest faktyczne korzystanie przez te osoby z usług medycznych, lecz sam fakt objęcia ich opieką medyczną. Dlatego też przychodem nie będzie wartość faktycznie wykorzystanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez te osoby, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług. Zarówno pracownik, jak i członek jego rodziny otrzymuje nieodpłatne świadczenie w miesiącu, za który Spółka wykupiła dla niego przedmiotowy abonament medyczny, dający możliwość skorzystania z opieki medycznej. Opłata ponoszona przez Spółkę jest bowiem formą zapłaty za usługę. Zatem przedmiotem świadczeń uzyskanych przez pracownika i członków jego rodziny są usługi zakupione przez Spółkę a nie faktycznie wykorzystane przez pracownika w ramach wykupionego abonamentu. Jednocześnie, jak podano we wniosku, abonament ten płacony jest bez względu na korzystanie przez pracownika lub inne upoważnione osoby z opieki medycznej. Przy czym ten sposób ponoszenia opłaty wynika z istoty abonamentu. Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996r. „abonament” oznacza „prawo korzystania z czegoś lub otrzymania czegoś w określonym czasie na zasadzie opłaty z góry; dowód stwierdzający to prawo, stała regularna opłata za prawo użytkowania czegoś”. W rezultacie, opłata abonamentowa jest skalkulowana niezależnie od liczby faktycznie wykorzystanych świadczeń i ma charakter zryczałtowany. Dotyczy to zarówno abonamentu za Internet, który związany jest z faktem posiadania łącza internetowego, a nie z czasem użytkowania Internetu, abonamentu radiowo-telewizyjnego za używanie odbiorników radiowych i telewizyjnych (bez względu na częstotliwość i czas używania), jak i wykupionego przez pracodawcę abonamentu medycznego.

Podstawą odstąpienia od ustalania przychodu po stronie pracownika nie może być zatem twierdzenie, że opłata za wykupienie dla swoich pracowników i członków ich rodzin pakietu świadczeń medycznych w firmie medycznej ustalana jest w sposób zryczałtowany, gdyż każda opłata abonamentowa – ze swej istoty – ma charakter zryczałtowany, czyli niezależnie od ilości faktycznie wykonanych usług. Jednocześnie opłaty ryczałtowej (abonamentowej) nie można utożsamiać z brakiem możliwości ustalenia wartości jednostkowego abonamentu. Wnioskodawca z pewnością posiada imienną listę pracowników, którym wykupi abonamenty. W konsekwencji, w momencie wykupu usług medycznych będzie znana zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty, jak i liczba pracowników, dla których wykupione zostanie przedmiotowe świadczenie. W tej sytuacji nie ma trudności z ustaleniem wartości jednostkowego abonamentu medycznego otrzymanego przez pracownika.

Wskazać również należy, iż wnioskodawca (jako pracodawca) będzie posiadał wiedzę o korzystaniu przez pracownika z wstępnych i okresowych badań lekarskich.

Reasumując należy stwierdzić, iż cena zakupu usług medycznych jaką musiałby zapłacić pracownik, a które otrzymał nieodpłatnie od wnioskodawcy, stanowić będzie dla niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta część abonamentu medycznego, która obejmuje usługi z zakresu medycyny pracy

(np. wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie, które zgodnie z art. 229 § 6 Kodeksu pracy są przeprowadzane na koszt pracodawcy) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast część abonamentu obejmująca usługi medyczne nie wchodzące w zakres medycyny pracy stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka jako płatnik zobowiązana będzie uwzględnić wartość tego przychodu w rozliczeniu przychodów pracownika i z tego tytułu odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa oraz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który zdaniem wnioskodawcy przemawia za słusznością stanowiska przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, iż wyrok ten nie jest prawomocny. Natomiast zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Stanowisko reprezentowane przez tut. organ również znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych, takich jak:

• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 1356/08,
• wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 04 lipca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 383/08.
  
  

W wyrokach tych sąd stoi na stanowisku, iż pracownik uzyskuje świadczenie nieodpłatne z chwilą, w której nabywa prawo do nieodpłatnych świadczeń na podstawie nabytego na jego rzecz abonamentu a nie w momencie wyświadczenia na jego rzecz konkretnych usług medycznych w oparciu o wykupiony abonament. Samo uzyskanie przez pracownika prawa do korzystania z nieodpłatnej opieki medycznej stanowi dla niego świadczenie nieodpłatne. Świadczy o tym okoliczność, iż gdyby nie doszło do wykupienia na rzecz pracownika abonamentu przez pracodawcę nie miałby on uprawnienia do korzystania z usług medycznych. Tak więc nie ulega wątpliwości, że pakiet ma wartość majątkową i może być przedmiotem obrotu i z chwilą jego wykupienia osoba, której on przysługuje uzyskuje określone prawo majątkowe o określonej wartości. Z tego względu wartość ta winna być uznana za przychód pracownika. Przychód ten jest przychodem ze stosunku pracy, gdyż świadczenie nieodpłatne wykonywane jest przez pracodawcę na rzecz pracownika i podstawą jego uzyskania jest stosunek pracy. Opodatkowaniu podlegać będzie część abonamentu służąca finansowaniu świadczeń medycznych, których koszty nie obciążają pracodawcy na podstawie przepisów prawa pracy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku – Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko – Biała.