Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi
IPTPB1/415-169/13-2/KO
z 23 maja 2013 r.

Mechanizm kojarzenia podobnych interpretacji

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2013 r. (data wpływu 6 marca 2013 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłaconego wynagrodzenia na rzecz wspólnika z tytułu świadczonych przez niego usług w ramach indywidualnej działalności gospodarczej na rzecz Spółki jawnej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wspólniczkami Spółki jawnej działającej pod nazwą: .... Spółka Jawna są: Wnioskodawczyni – .... Udziały każdej ze wspólniczek w zyskach i stratach Spółki są równe. Przedmiotem działalności Spółki jest specjalistyczna praktyka lekarska oraz pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej. Spółka na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia udziela w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczeń zdrowotnych z zakresu psychiatrii oraz psychologii. W celu realizacji kontraktu z NFZ Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia lekarzy psychiatrów oraz psychologów, którzy udzielają świadczeń w imieniu Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej jako lekarz psychiatra. Wnioskodawczyni uzyskuje dochody zarówno z uczestnictwa w Spółce jawnej, jak i z prowadzonej odrębnie od Spółki jawnej praktyki lekarskiej. Jako przedsiębiorca prowadzący indywidualną praktykę zawarła ze Spółką jawną, w której jest wspólnikiem, umowę zlecenia na udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu psychiatrii. Stosownie do tej umowy, Wnioskodawczyni świadczy na rzecz Spółki jawnej usługi polegające na przyjmowaniu pacjentów w ramach kontraktu, jaki Spółka zawarła z NFZ, w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie za pracę wypłacane jest Wnioskodawczyni przez Spółkę co miesiąc, na podstawie wystawianego przez Nią rachunku. Otrzymywane wynagrodzenie nie jest wypłatą z zysku Spółki jawnej, nie stanowi prowadzenia spraw Spółki, ani też jej reprezentacji, a Wnioskodawczyni traktuje je jako przychód z indywidualnej działalności gospodarczej i w ten sposób je opodatkowuje. Zysk Spółki ustalany jest po odliczeniu wynagrodzenia dla Wnioskodawczyni za wykonywaną przez Nią na rzecz Spółki pracę. Sytuacja drugiej wspólniczki jest identyczna, z tym zastrzeżeniem, że świadczy ona usługi na rzecz Spółki w zakresie psychologii a nie psychiatrii.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę każdej ze wspólniczek jest traktowane tak samo, jak wynagrodzenia dla pozostałych lekarzy oraz psychologów, świadczących usługi na rzecz Spółki. Obydwie wspólniczki są wpisane w umowie z NFZ jako personel udzielający świadczeń zdrowotnych w imieniu Spółki, tak samo jak pozostali pracownicy i współpracownicy. Wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie jest traktowane jako koszt uzyskania przychodu z udziału w Spółce jawnej zarówno dla Wnioskodawczyni, jak i dla Jej wspólniczki. Wnioskodawczyni wybrała sposób opodatkowania swoich dochodów z działalności gospodarczej oraz udziału w Spółce jawnej podatkiem liniowym w wysokości 19%.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę jawną Wnioskodawczyni z tytułu świadczonych przez Nią jako przedsiębiorcę, posiadającego indywidualną praktykę specjalistyczną na rzez Spółki usług, polegających na udzielaniu świadczeń medycznych, stanowi koszt uzyskania przychodu Wnioskodawczyni z tytułu udziału w Spółce jawnej?
2. Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie będzie negatywna, to czy takie wynagrodzenie jest kosztem uzyskania przychodu z udziału w Spółce jawnej dla drugiej wspólniczki?
   
   

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego numerem 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawczyni, stosownie do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego, gdyż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest uregulowań prawnych, nadających jej podmiotowość podatkową. Podatnikami w zakresie dochodów uzyskiwanych z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną są natomiast wspólnicy tej spółki. Stanowi o tym art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie do zapisu art. 8 ust. la ww. ustawy, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1. rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat,
2. ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.
   
   

Pojęcie kosztu określone zostało w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła, są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Zwrot „wszelkie koszty” wskazuje na wydatki o bardzo zróżnicowanej naturze, gdyż mogą to być wydatki bezpośrednio, jak również pośrednio związane z celem, jakim jest uzyskanie przychodu. Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zagwarantowanie źródła przychodu.

Jednakże, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione łącznie dwa warunki:

1. wydatek powinien być poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu,
2. wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 23 ww. ustawy, stanowiącej katalog wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
   
   

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy, za koszt uzyskania przychodów nie uważa się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Przepis ten, zdaniem Wnioskodawczyni, dotyczy czynności wykonywanych w ramach stosunku pracy, czy też zlecenia, a nie usług świadczonych na rzecz Spółki jawnej przez odrębny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Wnioskodawczyni zaś posiada odrębną od Spółki jawnej indywidualną lekarską praktykę specjalistyczną, która jest regulowaną działalnością gospodarczą.

Uwzględniając powyższe regulacje, wydatek Spółki jawnej z tytułu zakupu usługi od Wnioskodawczyni – przedsiębiorcy, będącej wspólnikiem Spółki, udokumentowany rachunkiem wystawionym przez Nią, stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu uczestniczenia w Spółce jawnej dla wszystkich wspólników, także dla wspólniczki, która wykonała usługę rozliczoną, „po równo” między wspólników albo proporcjonalnie do udziału w przychodach określonego w umowie Spółki.

Taka klasyfikacja powoduje, że część ponoszonego przez Spółkę jawną wydatku, jest dla wspólnika świadczącego usługę jednocześnie przychodem i kosztem podatkowym. Zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwota otrzymana przez wspólnika, jako wynagrodzenie za wykonanie usługi, stanowi bowiem w całości przychód podatkowy. Sytuacja ta z kolei powoduje, że w przypadku odsprzedaży usługi nabytej przez Spółkę od wspólnika (co ma miejsce, ponieważ Spółka ma umowę z NFZ na te właśnie usługi), z ekonomicznego punktu widzenia u wspólnika tego kreuje ponownie przychód podatkowy, związany z wykonaniem tej samej usługi. Z tego też względu, zdaniem Wnioskodawczyni, otrzymywane przez Nią od Spółki wynagrodzenie, winno stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu udziału w Spółce jawnej zarówno dla Niej, jak i dla drugiej wspólniczki.

Gdyby bowiem przyjąć odmienne zapatrywanie, Wnioskodawczyni z jednej strony musiałaby wykazać przychód z tytułu otrzymanego wynagrodzenia w ramach własnej działalności gospodarczej, a z drugiej strony wydatek ten nie byłby kosztem z udziału w Spółce jawnej wypłacającej wynagrodzenie, w konsekwencji doszłoby do podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Ponadto usługi świadczone przez Wnioskodawczynię niczym nie różnią się od usług świadczonych przez pozostałych lekarzy i psychologów mających umowy ze Spółką, a ich wynagrodzenie stanowi koszt podatkowy u obydwu wspólniczek. Nie ma więc podstaw do różnicowania sytuacji podatkowej, gdy usługi Spółce świadczy podmiot całkowicie zewnętrzny, czy też sam wspólnik, który takie wynagrodzenie opodatkowuje na ogólnych zasadach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna.

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy. W przypadku wspólników będących osobami fizycznymi, podlegają oni odpowiednio opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a, przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (a więc tych, którzy wybrali liniową metodę opodatkowania) nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast z brzmienia ust. 2 ww. artykułu wynika, iż zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, a także do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien w myśl powołanego wyżej art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
  

• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy,
  

• być właściwie udokumentowany.
  
  

Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Musi to być zatem taki wydatek, którego związek z prowadzoną działalnością nie budzi wątpliwości, a obowiązek wykazania tego związku należy do podatnika. Kwalifikacja wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na kryterium celowości, leży bowiem w gestii podatnika. Należy jednak mieć na uwadze, że prawidłowość dokonanej kwalifikacji podlega ocenie organów podatkowych.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z treści przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni jest wspólniczką w Spółce jawnej. Udziały wspólniczek w zyskach i stratach Spółki są równe. Przedmiotem działalności Spółki jest specjalistyczna praktyka lekarska oraz pozostała działalność w zakresie opieki zdrowotnej, gdzie indziej niesklasyfikowanej. Spółka na podstawie umowy z Narodowym Funduszem Zdrowia udziela w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczeń zdrowotnych z zakresu psychiatrii oraz psychologii. W celu realizacji kontraktu z NFZ Spółka zatrudnia na podstawie umów o pracę oraz umów zlecenia lekarzy psychiatrów oraz psychologów, którzy udzielają świadczeń w imieniu Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawczyni prowadzi indywidualną działalność gospodarczą w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej jako lekarz psychiatra. Wnioskodawczyni uzyskuje dochody zarówno z uczestnictwa w Spółce jawnej, jak i z prowadzonej odrębnie od Spółki jawnej praktyki lekarskiej. Jako przedsiębiorca prowadzący indywidualną praktykę lekarską zawarła ze Spółką jawną, w której jest wspólnikiem, umowę zlecenia na udzielanie świadczeń zdrowotnych z zakresu psychiatrii. Stosownie do tej umowy, Wnioskodawczyni świadczy na rzecz Spółki jawnej usługi polegające na przyjmowaniu pacjentów w ramach kontraktu, jaki Spółka zawarła z NFZ, w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie za pracę wypłacane jest Wnioskodawczyni przez Spółkę co miesiąc, na podstawie wystawianego przez Nią rachunku. Otrzymywane wynagrodzenie nie jest wypłatą z zysku Spółki jawnej, nie stanowi prowadzenia spraw Spółki, ani też jej reprezentacji, a Wnioskodawczyni traktuje je jako przychód z indywidualnej działalności gospodarczej i w ten sposób je opodatkowuje. Zysk Spółki ustalany jest po odliczeniu wynagrodzenia dla Wnioskodawczyni za wykonywaną przez Nią na rzecz Spółki pracę. Sytuacja drugiej wspólniczki jest identyczna, z tym zastrzeżeniem, że świadczy ona usługi na rzecz Spółki w zakresie psychologii, a nie psychiatrii.

Wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę, każdej ze wspólniczek jest traktowane tak samo, jak wynagrodzenia dla pozostałych lekarzy oraz psychologów, świadczących usługi na rzecz Spółki. Obydwie wspólniczki są wpisane w umowie z NFZ jako personel udzielający świadczeń zdrowotnych w imieniu Spółki, tak samo jak pozostali pracownicy i współpracownicy. Wypłacane przez Spółkę wynagrodzenie jest traktowane jako koszt uzyskania przychodu z udziału w Spółce jawnej zarówno dla Wnioskodawczyni, jak i dla Jej wspólniczki.

W świetle powyższego, wykonywanie wskazanych we wniosku usług przez Wnioskodawczynię następuje w oparciu o stosunek prawny łączący dwa odrębne podmioty gospodarcze, a nie Spółkę z osobą fizyczną. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania, gdyż wykonywanie usług w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej nie jest pracą własną w rozumieniu powołanego przepisu.

Reasumując, mając na uwadze powyższe w świetle obowiązujących przepisów prawa, stwierdzić należy, iż wypłacone wynagrodzenie za usługi świadczone przez Wnioskodawczynię jako przedsiębiorcę na rzecz innego przedsiębiorcy - Spółki jawnej będzie stanowiło koszt uzyskania przychodu związany z prowadzeniem działalności Spółki, po spełnieniu warunków zawartych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie zatem do postanowień zawartych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszt ten może być rozliczony przez Wnioskodawczynię, proporcjonalnie do Jej udziału w zysku Spółki jawnej.

Ponadto należy nadmienić, iż zgodnie z przepisem art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem interpretacje indywidualne prawa podatkowego wydawane są wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego i tylko w jego indywidualnej sprawie. Zainteresowanym jest każdy, kto złoży wniosek w sprawie indywidualnej, która jego dotyczy. W związku z tym, zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawczyni i nie ma zastosowania do pozostałych wspólników Spółki jawnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

doradcapodatkowy.com gdy potrzebujesz własnej indywidualnej interpretacji podatkowej.