INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

uwzględniająca wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1285/11

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 833/12 z dnia 26.04.2012 r. (data wpływu 16.11.2012 r.), stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2009 r. (data wpływu 30.03.2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 16.12.2010 r. (data wpływu 20.12.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązków płatnika związanych z opodatkowaniem „u źródła” przychodów z tytułu zbycia „prawa do zawodnika” - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 30.03.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka jest ogólnopolskim, uniwersalnym bankiem oferującym swoje usługi wszystkim segmentom rynku poprzez sieć oddziałów, sieć indywidualnych doradców oraz bankowość elektroniczną. W ramach prowadzonej działalności, Bank nabywa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także ponosi wydatki związane z nakładami na obce środki trwałe. Bank prowadził intensywne działania na rzecz rozszerzenia sieci swoich oddziałów. Nowe filie, oprócz prowadzenia w nich prac budowlanych i budowlano-montażowych koniecznych do przystosowania ich do działalności bankowej (inwestycje w obce środki trwałe), zostały wyposażone w elementy trwale związane z lokalem m.in. klimatyzacja, system okablowania pomieszczeń, specjalistyczne urządzenia przeciwdziałające kradzieży, monitoring, wykładziny. Traktowane są one przez Bank, jako oddzielne środki trwałe od nakładów na obce środki trwałe. Wyposażenie to jest przystosowane do danego oddziału, tj. jest ono wykonywane pod konkretne wnętrze i pomimo, iż można je przynajmniej częściowo zdemontować, to po takim rozmontowaniu uzyskane elementy nie nadają się do ponownego wykorzystania, bądź ich przystosowanie jest droższe lub niewiele tańsze niż zakup nowego wyposażenia. Najczęściej po demontażu pozyskane przedmioty są złomowane, ponieważ kwota, którą można uzyskać z ich sprzedaży jest znacznie niższa niż koszty związane z rozbiórką lub przygotowaniem do sprzedaży. Co ważne elementy te trudno sprzedać.

Spółka podkreśliła, iż po rozmontowaniu wyposażenia lokal wymaga dodatkowych prac związanych z przywróceniem go do stanu sprzed zainstalowania tych urządzeń. Zdarza się iż pomimo prowadzonego przed podpisaniem umowy najmu rozeznania dana lokalizacja nie spełnia zakładanych wobec niej planów. Także ze względu na rozpoczynający się kryzys gospodarczy nie sposób wykluczyć, iż część obecnie rentownych oddziałów będzie trzeba w przyszłości zlikwidować. Bank po przeprowadzeniu analiz ekonomicznych, w przypadku niespełnienia zakładanych oczekiwań przez dany oddział (brak rentowności) podejmuje decyzję o jego likwidacji. Umowa najmu zostaje wypowiedziana a lokal zostaje zwrócony wynajmującemu. W przeważającej większości umów najmu zawarto postanowienie, iż Bank nie jest zobowiązany do przywracania lokalu do stanu z dnia przekazania w chwili rozpoczęcia najmu, usunie za to z lokalu wszelkie maszyny i sprzęt w tym sprzęt pomocniczy niestanowiące części składowych obiektu zainstalowane przez lub na jego zlecenie. W umowach zastrzeżono też, iż nakłady, które stały się częścią składową lokalu pozostają w lokalu bez obowiązku zapłaty z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia lub odszkodowania przez którąkolwiek ze stron umowy najmu.

Bank traktuje, jako nakłady inwestycyjne na wynajmowane pomieszczenia nie tylko wynik prowadzonych przez niego prac budowlanych czy budowlano - montażowych (inwestycja w obce środki trwałe), lecz również wyposażenie trwale związane z daną lokalizacją. Na dzień zakończenia umowy najmu w ewidencji prowadzonej przez Bank pozostaje niezamortyzowana wartość nakładów inwestycyjnych przeznaczonych na adaptację zlikwidowanego oddziału, ponieważ Bank utracił możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie poczynionych nakładów.

Umowy najmu zawierane są na określony z góry czas (w większości wynosi on 10 lat lub 5 lat z możliwością jej przedłużenia). Rozwiązanie umowy przed terminem jest możliwe przez najemcę w przypadku, gdy wynajmujący podał w umowie nieprawdziwe dane dotyczące nieruchomości (tj. że jest jej właścicielem, że lokal jest wolny jakichkolwiek obciążeń, że obiekt został zbudowany zgodnie z prawem i może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej). Najemca ma również prawo do wypowiedzenia umowy najmu, gdy Wynajmujący nie dotrzymał przyjętych w umowie zobowiązań (np. nie uzyskał koniecznych zezwoleń) lub lokal wbrew postanowieniom umowy nie może być przeznaczony na prowadzenie działalności bankowej. Analogicznie uprawnienia wynajmującego do wypowiedzenia umowy przed terminem są również ograniczone (brak zapłaty czynszu za określony okres wykorzystanie nieruchomości przez najemcę w sposób rażąco sprzeczny z postanowieniami umowy). Celem tych ograniczeń jest przeciwdziałanie nagłemu zakończeniu umów najmu (w przypadku wzrostu stawki czynszów na rynku) i zapewnienie Bankowi pewności, iż zainwestowane środki (nakłady na lokal koszty związane z reklamą nowej lokalizacji zapewnienie obsługi klientom na danym terenie) zostaną wykorzystane zgodnie z planem. Zdarza się jednak jak było to opisane, powyżej, iż dana lokalizacja nie spełnia zakładanych celów i generuje straty. W takim przypadku Bank po bezskutecznych próbach przeciwdziałania tej tendencji stara się zakończyć najem w tym miejscu. Rozwiązanie umowy przed okresem jej wygaśnięcia jest możliwe tylko i wyłącznie za zgodą wynajmującego. Akceptacja tego rozwiązania jest uzależniona od pokrycia przez Bank szkód, które wynajmujący ponosi z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Wypłacane odszkodowanie jest niższe niż kwota czynszu, która jest należna za pozostały okres najmu nie licząc innych wydatków związanych z nierentowną lokalizacją, które zwiększają stratę na tym oddziale (wynagrodzenia, media). Z punku widzenia interesów gospodarczych Banku lepszym rozwiązaniem jest zapłata odszkodowania niż utrzymywanie nierentownego oddziału często przez okres kilku lat pozostających do samoistnego zakończenia umowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy prawidłowe jest stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na prace budowlane i budowlano - montażowe na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego lokalu ...

Czy prawidłowe jest stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych trwale związanych z daną nieruchomością traktowanych przez spółkę jako odrębne środki trwałe od inwestycji w obcy środek trwały może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego wyposażenia ...

Czy prawidłowe jest stanowisko, że odszkodowanie związane z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, na który została zawarta, poniesione w celu zminimalizowania strat zdanej nieruchomości, może zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia ...

Zdaniem Wnioskodawcy:

Podstawowym elementem konstrukcji kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15 ust. 1 updop jest zasada, zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. W zakresie środków trwałych, konstrukcję kosztów uzyskania przychodów uzupełnia art. 16 ust. 6 updop. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami przewidzianymi w ww. przepisach muszą być również dokonywane z uwzględnieniem art. 16 updop, w którym przewidziane są pewne ograniczenia i wyjątki. W przypadku ich wystąpienia zaliczenie dokonanych odpisów amortyzacyjnych nie jest możliwe albo jest możliwe, ale w ograniczonej wysokości. Art. 16 updop zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednym z wydatków, które zaliczone zostały do tego katalogu są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 updop). Dopełnieniem zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w zakresie środków trwałych jest art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także „(...) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (…).

W opinii Banku z analizy wskazanych powyżej przepisów wynika, że straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności. Do takiego wniosku w pierwszej kolejności prowadzi wnioskowanie a contrario z treści wyżej wskazanego art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, a także analiza treści ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. W świetle powyższego, w ocenie Banku nie może, bowiem budzić wątpliwości, iż utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności prowadzi do uznania straty spowodowanej likwidacją środka trwałego, jako kosztu uzyskania przychodów.

Zaprezentowane stanowisko znajduje również potwierdzenie w poglądach wyrażanych w piśmiennictwie: „Jeżeli likwidacja środka trwałego następuje bez zmiany rodzaju działalności, na skutek zużycia technicznego, technologicznego lub „moralnego” środka trwałego (jeśli likwidacja była konieczna ze względów gospodarczych i uzasadniona ekonomicznie), wówczas strata z tego tytułu jest kosztem uzyskania przychodów.” (Podatek dochodowy od osób prawnych. Podatkowe Komentarze Becka, pod red. J. Marciniak wydanie 6, Wydawnictwo CH BECK, 2006, str. 426). Przyjęciu takiego stanowiska nie stoi na przeszkodzie odwołanie się przez ustawodawcę do pojęć „strata” oraz „likwidacja środka trwałego”. Pomimo, iż pierwszy termin został zdefiniowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych - według art. 7 ust. 2 stratą jest różnica, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów osiągniętą w roku podatkowym - sformułowanie to zostało użyte w celu określenia podstawy opodatkowania, a nie po to, by stwierdzić, jaka część środków trwałych nie może (może) zostać ujęta w kosztach podatkowych. Z tego powodu znaczenia „straty” jako kosztu poszukiwać należy w drodze wykładni językowej. Strata oznacza zatem – „to co przestało istnieć; też: fakt, że się przestało coś posiadać” (Internetowy słownik języka polskiego; Wydawnictwo Naukowe PWN; http://sjp.pwn.pl/lista.php...co=strata). Natomiast drugi termin, pomimo wielokrotnego używania go w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie został w niej zdefiniowany. Zasadnym, zatem będzie skorzystanie z wykładni językowej. Według słownikowego znaczenia „likwidacja” oznacza – „zniesienie, usunięcie lub rozwiązanie czegoś” (Internetowy słownik języka polskiego; Wydawnictwo Naukowe PWN; http://sjp.pwn.pl/haslo.php...id=2566049).

Zgodnie z wykładnią gramatyczną za likwidację uznać należy każde wycofanie środka trwałego z ewidencji, a więc nie tylko fizyczną likwidację tego środka, ale również jego sprzedaż, darowiznę lub zadysponowanie nim w inny sposób. Wycofanie środka trwałego z ewidencji na skutek rozwiązania umowy najmu, gdy środek jest nierozerwalnie związany z nieruchomością, również mieści się w pojęciu „likwidacja”.

W ocenie Banku w sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego w przypadku wycofania środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały lub wyposażenia trwałe związanego z lokalem) z ewidencji środków trwałych z powodu zakończenia umowy najmu będziemy mieli do czynienia zarówno z likwidacją środka trwałego, a w konsekwencji także - w związku z utratą możliwości dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych - ze stratą powstałą po stronie Banku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, związanego z likwidacją wyposażenia bądź też inwestycji w obcy środek trwały, stwierdzić należy w pierwszej kolejności, że nie znajdzie tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Bank wraz z zakończeniem używania lokalu w związku z zamknięciem nierentownego oddziału, nie dokonał zmiany rodzaju prowadzonej działalności i nadal ją kontynuuje prowadząc tą samą działalność, co przed kasacją danej lokalizacji, tylko tyle, że w mniejszym zakresie. Przyczyny tych zmian mają charakter stricte ekonomiczny i dokonywane są w celu zabezpieczenia źródła przychodów. „Za takie uznać można straty, których występowanie wtoku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i które są niechcianym, ubocznym skutkiem działalności gospodarczej.” (Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19.12.2005 r., sygn. I SA/Wr 1055/04).

Określona w opisie stanu faktycznego strata związana z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych w celu przystosowania zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a także urządzeń stanowiących wyposażenie zamykanych oddziałów), odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej tego środka, nie może być zaliczona do żadnej z kategorii wydatków tworzących zamknięty katalog wydatków niepodlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskowanie a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 updop oraz generalna zasada, na podstawie której wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, wyrażona w art. 15 ust. 1 updop, prowadzą zdaniem Banku do wniosku, iż opisaną powyżej stratę Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Na potwierdzenie swojego stanowiska Bank przywołał fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r. (sygn. II FSK 1035107) – „Wybór wnioskowania a contrario, czyli wnioskowania z przeciwieństwa, słusznie pozwolił ograniczyć zasięg normy art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tylko do grupy przypadków ściśle w niej określonych, a więc jedynie od sytuacji, w której miejsce miała zmiana rodzaju działalności podatnika. Dzięki temu sąd (przyp. wnioskodawcy – WSA we Wrocławiu> posługując się regułą interpretacyjną a contrario, trafnie uznał, że skoro stratę poniesioną w wyniku likwidacji szeroko rozumianego środka trwałego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów jedynie w przypadku zmiany rodzaju działalności, to w innych przypadkach stratę tę można zaliczyć w ciężar kosztów. Natomiast ze stanu faktycznego zawartego we wniosku nie wynika by spółka zmieniała rodzaj opodatkowanej działalności”. Mając powyższe na uwadze Spółka uznała swoje stanowisko za w pełni uzasadnione. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 updop - kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione nie tylko w celu osiągnięcia przychodów, ale także w celu zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatek z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Konstrukcja art. 15 ust. 1 updop daje podatnikowi możliwość zaliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy) pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem przychodu, zachowaniem tego przychodu bądź też zabezpieczeniem jego źródła. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio prowadzą do uzyskania konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania.

Uzasadnieniem dla poniesienia niektórych wydatków jest dążenie do uniknięcia ryzyka wystąpienia ewentualnych strat, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, albowiem kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia źródła przychodów tak, aby to źródło przyniosło (przynosiło) przychody także w przyszłości. W celu ustalenia zakresu pojęciowego „zabezpieczenia” należy odwołać się języka potocznego. Zabezpieczać” to zapewniać ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym, zapewniać utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie” - (Internetowy słownik języka polskiego; Wydawnictwo Naukowe PWN; http://sjp.pwn.pl/haslo.php...id=2541713). Kategoria kosztów objęta definicją „zabezpieczenia” odnosi się do tej kategorii wydatków, które mają nie tyle generować przychody, co chronić źródło przychodów przed niekorzystnymi czynnikami. W ocenie Banku wydatek poniesiony tytułem odszkodowania jest wydatkiem ekonomicznie uzasadnionym z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Jak zostało zaznaczone - decyzja o skróceniu umowy najmu jest podyktowana brakiem efektów ekonomicznych, ponieważ lokalizacja oddziału nie sprzyjała uzyskaniu określonego poziomu obrotów gwarantujących rentowność tego przedsięwzięcia inwestycyjnego. Bank nie był w stanie przewidzieć takiego efektu, pomimo dołożenia wszelkich starań, ponieważ jest to skutek nagłej i niekorzystnej sytuacji ekonomicznej na świecie. W wyniku wcześniejszego rozwiązania umowy Bank zapłaci odszkodowanie stanowiące równowartość czynszu jedynie za parę miesięcy do roku zamiast za okres paru lat. Należy podkreślić, iż wynajmujący w przypadku braku zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy mógłby dochodzić należnego mu czynszu za cały okres, na jaki została zawarta umowa - (czyli za okres kilku lat). Spółka na potwierdzenie zaprezentowanej argumentacji przywołała stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 4 grudnia 2008 r. Nr IPPB3/423-1381/08-4/KB: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka rozwiązała przedterminowo umowę najmu z wynajmującym. Jak zaznacza Podatnik, decyzja o skróceniu umowy najmu była podyktowana brakiem efektów ekonomicznych, ponieważ lokalizacja sklepu nie sprzyjała uzyskaniu określonego poziomu obrotów gwarantujących rentowność tego przedsięwzięcia inwestycyjnego. W związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy, Spółka została zobowiązana do zapłacenia odszkodowania za utracony zysk z najmu za kolejne lata (...) Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu, można uznać za koszt uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zapłacone przez Spółkę przedmiotowe odszkodowanie w wysokości odpowiadającej rocznemu czynszowi za wynajem obiektu, pozostaje w związku pośrednim z uzyskiwanymi przychodami, gdyż w efekcie likwidacji sklepu generującego stratę, Spółka otworzyła pięć innych supermarketów, położonych w korzystniejszych lokalizacjach, a więc w efekcie Podatnik może oczekiwać osiągnięcia zysków ze sprzedaży w tych sklepach. Jednocześnie okoliczności decydujące o poniesieniu tego wydatku, nie były przez Spółkę zawinione.”

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w sytuacji dokonywania przez nią płatności związanych z transferem definitywnym danego zawodnika (do którego Spółka nabyła pełnię praw majątkowych), Spółka nie występuje w roli płatnika tzw. podatku u źródła, czyli nie powinna od takich płatności pobierać podatku dochodowego od osób prawnych (zwanego dalej podatkiem CIT). Fakt, że płatność jest dokonywana dla podmiotu z kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu jest tutaj bez znaczenia.

Spółka wskazała następujące argumenty na tę okoliczność:

Spółka nie jest tutaj płatnikiem, ponieważ ustawa o CIT jej tym płatnikiem nie czyni – w stosunku do omawianych płatności. Zgodnie z art. 8 ustawy Ordynacja podatkowa „płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu”. Jasno wynika z zacytowanej definicji, że płatnik ma wykonać swoje obowiązki (obliczyć, pobrać i wpłacić podatek pobrany od płatnika), ale w sytuacji, kiedy nakazują mu to przepisy prawa podatkowego (przepisami prawa podatkowego są zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja, ustawy, rozporządzenia i umowy międzynarodowe).

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT „osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji”. Rzeczony przepis wymienia grupy płatników, które winny pobrać podatek od dokonywanych wypłat. W niniejszej sprawie, ponieważ dotyczy ona wypłat na rzecz podmiotów zagranicznych, może wchodzić w grę pobór podatku od wypłat z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT (tam są wymienione właśnie płatności na rzecz podmiotów zagranicznych). Te płatności, skutkujące powinnością pobrania podatku przez płatnika, to płatności z tytułu:

z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,

uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Zdaniem Spółki, już na pierwszy rzut oka widać, że w rozpatrywanym przypadku Wnioskodawcy, można rozważać, co najwyżej przypadek wskazany w pkt 1 i pkt 2 ust. 1 art. 21 ustawy o CIT (reszta odpada z oczywistych powodów). Innymi słowy, gdyby uznać, że dokonywane przez Spółkę płatności na rzecz właścicieli praw majątkowych do zagranicznego zawodnika, który transferem definitywnym przechodzi do Wnioskodawcy, są objęte dyspozycją wskazanych wyżej punktów, to Spółka winna, jako płatnik pobrać od tych wypłat podatek. Jednakże uważna analiza tych punktów wskazuje, że nie dotyczą one analizowanych płatności dokonywanych przez Spółkę, bo:

wypłaty wskazane w pkt 1, zwane opłatami licencyjnymi sensu largo, nie dotyczą rozpatrywanego przypadku Legii. Mówi się tam, co prawda, o sprzedaży praw, ale chodzi o prawa autorskie, prawa pokrewne, prawo do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Prawa majątkowe do zawodnika na pewno się w tych kategoriach nie znajdują, jest to odrębna kategoria, innego rodzaju prawo. Przepis ten przewiduje także pobór podatku od wypłat za prawo do używania, ale używania maszyn, urządzeń itd. Znowu w tym katalogu nie ma prawa do używania (korzystania z) zawodnika, czy praw do zawodnika. Podsumowując swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, że opłaty dokonywane przez Wnioskodawcę z omawianego tytułu nie są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wypłaty wskazane w pkt 2 także nie dotyczą rozpatrywanego przypadku Spółki. Jest w nim, co prawda, mowa o opłatach za świadczone usługi w zakresie działalności sportowej (co może na pierwszy rzut oka nasuwać podobieństwo do przypadku Legii, ale znowu kompleksowa analiza prawna sprawy prowadzi do wniosku, że ten przepis nie ma zastosowania do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Legia nie płaci na rzecz właścicieli praw majątkowych do zagranicznego zawodnika za to, że w Polsce wykonują oni (ci zawodnicy, albo ich dotychczasowi właściciele) usługi w zakresie działalności sportowej, ale płaci za to, że prawa do tych zawodników będą w dyspozycji Legii. Jest to duża różnica. Czym innym jest odpłatność za usługę sportową (np. odpłatność za mecz danej drużyny zagranicznej w Polsce lub zapłata samemu zawodnikowi za wykonywane usługi w zakresie działalności sportowej), a czym innym odpłatność za możliwość dysponowania danym zawodnikiem, który być może będzie w Klubie grał, (gdy będzie miał słabszą formę to w ogóle nie będzie grał, a wtedy jeszcze trudniej mówić o działalności usługowej w zakresie sportu). Spółka jeszcze raz podkreśliła, że w przypadku Spółki jest to odpłatność za pewne prawo majątkowe (prawa majątkowe do danego zawodnika), a nie odpłatność za wykonywanie usługi w zakresie działalności sportowej (najczęściej beneficjentem odpłatności za usługi w zakresie działalności sportowej jest zawodnik, niemniej jednak sytuacja ta nie jest przedmiotem wniosku o interpretację). Podsumowując swoje stanowisko, Spółka stwierdziła, ze opłaty dokonywane przez Legie z omawianego tytułu nie są wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

skoro udowodniono w punktach powyższych, że dokonywane przez Spółkę płatności nie są płatnościami, o których mówi art. 21 ustawy o CIT, a tylko takie płatności na rzecz podmiotów zagranicznych czyniłyby z Wnioskodawcy płatnika, to Spółka nie powinna od tych wypłat pobierać podatku CIT. Dotyczy to zarówno opłaty za sam transfer zawodnika, jaki opłaty z tytułu określonego procentu od kwoty, która Spółka uzyskałaby, gdyby dokonała transferu praw do zawodnika do innego (kolejnego) klubu piłkarskiego.

wobec powyższego fakt, że płatność jest dokonywana dla podmiotu z kraju, z którym Polska nie ma podpisanej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu nie ma żadnego znaczenia prawnego.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w sytuacji dokonywania przez nią płatności związanych z transferem definitywnym danego zawodnika (do którego Spółka nabyła pełnię praw majątkowych), Wnioskodawca nie występuje w roli płatnika tzw. podatku u źródła, czyli nie powinien od takich płatności pobierać podatki CIT. Argumentacja przytoczona w Ad. 1 ma tutaj w całości zastosowanie.

Wnioskodawca dodał, że w umowach w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, które Polska podpisała, omawiane wypłaty uznawane są za dochód z zysków przedsiębiorstw (ponieważ dochód ten nie jest w tych umowach gdzie indziej wymieniony jako rodzaj innego dochodu), co wyklucza pobór podatku przez Spółkę (na mocy art. 21 ust. 2 ustawy o CIT). Jest to jednakże bez znaczenia, ponieważ i tak podatek nie powinien być pobierany, bo to nie jest tego rodzaju należność, która skutkuje obowiązkiem poboru podatku przez Spółkę (nie ma jej wymienionej w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT). Spółka nie może pobrać podatku w sytuacji przez prawo nie przewidzianej.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w sytuacji dokonywania przez nią płatności związanych z transferem czasowym danego zawodnika, Spółka nie występuje w roli płatnika tzw. podatku u źródła, czyli nie powinna od takich płatności pobierać podatku CIT. Argumentacja przytoczona w Ad. 1 ma tutaj w całości zastosowanie.

Spółka podkreśliła, że czym innym jest odpłatność za usługę sportową, (co implikuje obowiązki płatnika), a czym innym odpłatność za prawo majątkowe do danego zawodnika, (co jest przypadkiem Spółki, który nie implikuje obowiązków płatnika.

Ad. 4

Zdaniem Spółki, w sytuacji dokonywania przez nią płatności związanych z transferem czasowym danego zawodnika, Spółka nie występuje w roli płatnika tzw. podatku u źródła, czyli nie powinna od takich płatności pobierać podatku CIT. Argumentacja przytoczona w Ad. 1, drugim akapicie Ad. 2 i drugim akapicie Ad. 3 ma tutaj w całości zastosowanie.

W dniu 22 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-161/09-2/AJ stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26.03.2009 r. (data wpływu 30.03.2009 r.) w odniesieniu pytań oznaczonych nr 1-3 jest nieprawidłowe.

Tut. Organ podatkowy wskazał, iż umowę o odpłatny transfer zawodnika należy potraktować, jako umowę o świadczenie usług w zakresie działalności sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż jej podstawowym przedmiotem i celem jest zapewnienie świadczenia tychże usług.

W konsekwencji Tut. Organ podatkowy uznał, iż przedmiotowe wynagrodzenie mieści się w kategorii przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Strona na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) pismem z dnia 06.07.2009 r. (data stempla pocztowego 08.07.2009 r.) wezwała organ podatkowy (data wpływu do Izby Skarbowej 13.07.2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa polegającego na mylnym, zdaniem Strony, przyjęciu, iż Legia dokonując zapłat z tytułu definitywnego/czasowego transferu zawodnika do gry w swoim zespole winna od takich płatności pobierać podatek dochodowy od osób prawnych .

Strona wniosła o zmianę interpretacji indywidualnej poprzez uznanie stanowiska zawartego w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za prawidłowe.

Po przeanalizowaniu wszystkich zarzutów Strony, w odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa tutejszy Organ podatkowy pismem z dnia 20 sierpnia 2009 r. Nr IPPB5/423-161/09-4/AJ stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W powołanym piśmie Organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 26.08.2011 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 22 czerwca 2009 r. Nr IPPB5/423-161/09-2/AJ Strona złożyła pismem z dnia 06.07.2009 r. (data stempla pocztowego 08.07.2009 r., data wpływu do Izby Skarbowej 13.07.2009 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej Nr IPPB5/423-161/09-2/AJ zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej updop) poprzez jego błędną interpretację. W uzasadnieniu swojego stanowiska Strona wskazała, iż zdaniem Spółki w sytuacji dokonywania przez nią płatności związanych z transferem definitywnym i czasowym danego zawodnika (do którego Legia nabyła prawa majątkowe), Legia nie występuje w roli płatnika tzw. podatku u źródła, czyli nie powinna od takich płatności pobierać podatku CIT.

W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z dnia 15.10.2009 r. Nr IPPB5/4240-33/09-2/AJ tut. Organ podatkowy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 26.04.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 833/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie art. 21 ust.1 pkt 2 updop oraz 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wskazał, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje:

Stosownie do art . 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art . 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. (Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 02.153.1270), B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest zakresem rozważań prawnych wskazanych w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., celem dokonania właściwej wykładni art . 15 ust . 1 i ust . 6 w związku z art . 16 ust . 1 pkt 5 i 16 ust . 1 pkt . 6 u.p.d.o.p. u.p.d.o.p., które pozwolą właściwie ocenić wniosek o interpretację Banku i interpretację indywidualną Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny udzielił następujących wytycznych: „Aby określić prawidłowo skutki prawne wynikające z przepisu art . 16 ust . 1 pkt . 6, w sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem nakładów w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazanie tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, Sąd musi rozstrzygnąć szereg kwestii prawnych, takich jak: czy w opisanym stanie rzeczy u podatnika amortyzującego dotychczas środek trwały dochodzi do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności w wyniku nieodpłatnego zbycia, czy środek ten utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, czy rozwiązanie umowy najmu oznacza samo przez się, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego i czy zaprzestanie jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności prowadzi do poniesienia straty z tytułu likwidacji środka trwałego. Dalszym problemem jest to, czy ukształtowanie stosunków umownych z wynajmującym w wyniku, których spółka zrzeka się roszczeń z tytułu poniesionych nakładów i jest zobowiązana do pozostawienia w najmowanych lokalach dokonanych w nich inwestycji bez prawa żądania w zamian rekompensaty albo przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, pozbawiające spółkę prawa do wynagrodzenia z tytułu poczynionych nakładów, może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego, czy z tego powodu można, zatem zakwalifikować nieumorzoną wartość środków trwałych, bądź inwestycji w obcych środkach trwałych, jako stratę w rozumieniu art . 16 ust . 1 pkt . 6 ustawy. Sąd dokonując wykładni odpowiednich przepisów prawnych powinien, więc orzec, czy nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym lub środka trwałego mieści się w pojęciu straty, jakim posługuje się ustawodawca podatkowy i czy z punktu widzenia zastosowania przepisów art. 16 ust . 1 pkt . 6 ustawy podatkowej istotne są przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego. Innym zagadnieniem, z którym musi zmierzyć się Sąd administracyjny pierwszej instancji, jest rozstrzygnięcie, czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku zaistnienia kumulatywnie dwóch przesłanek, to jest poniesienia straty w rozumieniu ustawy podatkowej, niezależnie od zachowania podatnika, oraz gdy nastąpiła faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, a także czy na podstawie art. 16c pkt . 5 i art . 16 ust . 1 pkt . 5 i art . 16 ust . 1 pkt . 6 ustawy podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu bądź amortyzować środek trwały. Sąd powinien, więc wziąć pod uwagę, czy po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu spółka będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały wymogów wynikających z art . 15 ust. 1 ustawy, a więc z uwagi na brak związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal nie będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Po zbadaniu tych wszystkich elementów prawnych odnoszących się do przedstawionego stanu faktycznego Sąd będzie mógł prawidłowo dokonać wykładni norm wskazanych norm prawa podatkowego oraz określić skutki prawne wynikające z przepisu art. 16 ust . 1 pkt . 6 ustawy dla przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Dopiero wówczas Sąd będzie mógł się wypowiedzieć czy możliwa jest interpretacja przepisu art . 16 ust . 1 pkt . 6 ustawy podatkowej przy zastosowaniu dyrektywy wnioskowania prawniczego, jakim jest argumentum a contrario, pozwalająca na uznanie z przeciwieństwa wszelkich innych okoliczności niewymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn za wystarczające do uznania nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszty uzyskania przychodów. Sąd dokonując ponownie interpretacji interesujących przepisów prawa podatkowego powinien wziąć także pod uwagę to, czy wnioskowanie a contrario dokonane w zaskarżonym orzeczeniu nie pozostaje w sprzeczności z regułami wykładni systemowej i celowościowej lub będzie prowadziło do rezultatów nieracjonalnych podczas stosowania art . 16 ust . 1 pkt . 6 ustawy podatkowej, na co zwraca uwagę strona skarżąca”.

Sąd w składzie orzekającym podjął wskazane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie, dochodząc do następujących wniosków:

Minister Finansów w wydanej interpretacji wskazał: „Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany koszt do kosztów uzyskania przychodów jest, zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy koszt poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie kwalifikacji prawnopodatkowej poniesionych kosztów trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się ich do osiągnięcia przychodu, a także ich racjonalność rozumianą, jako adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Trzeba pamiętać przy tym, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi z tej okoliczności skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Dlatego podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, powinien wykazać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a uzyskanym przychodem.” „W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.”

„Natomiast w ocenie Organu wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy prowadzi jedynie do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym artykule jest konieczny, ale niewystarczający do zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów.”

Sądowi trudno się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w ostatnim zacytowanym akapicie, tym bardziej wobec zakładanej konstytucyjnie, równości podatników wobec prawa. Wcześniej cytowany pogląd jest, zdaniem Sądu, zasadny. Skoro ustawodawca przyjął, że jedynie powstałe u podatnika straty w środkach trwałych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów to wszystkie inne straty powstałe w wyniku niezastosowanych odpisów amortyzacyjnych będą stratami. Wynika to z ustawowej konstrukcji podatku, że kosztem uzyskania przychodu, co do środka trwałego są odpisy amortyzacyjne, a więc dochodziłoby do podwójnego zarachowania w koszty tej samej pozycji księgowej. Analogicznie, co do art . 16 ust . 12 pkt . 6 – jeżeli ustawodawca ustanowił normę wskazującą, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności to oznacza, że tylko zmiana rodzaju działalności wyłącza możliwość wprowadzenia strat powstałych z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu. Tym bardziej, że art . 16 ust . 1 zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Zasady te powinny być stosowane w sposób jednolity wobec wszystkich podatników. Zasadnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, że pozostaje otwarta kwestia wykładni zastosowanych przez ustawodawcę „w badanych przepisach pojęć, takich jak „strata”, „likwidacja środka trwałego”, „zmiana rodzaju działalności”. Dzieje się to z tej przyczyny, że pojęcia te nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo Bank we wniosku dowodzi, że likwidacja to każde wycofanie środka trwałego z prowadzonej ewidencji środków trwałych, a Minister w interpretacji, że jest to fizyczna utrata ustawowych przymiotów środka trwałego. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4) zwrot „likwidacja” oznacza tyle, co: zniesienie, usunięcie czegoś. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub „moralnym”, jego wycofanie z ewidencji (zob. wyroki w sprawach I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, (...) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340). W takim sensie, zdaniem Sądu, rozwiązanie przed czasem umowy najmu lokalu używanego do działalności podatnika ze względów ekonomicznych, zwrócenie go właścicielowi i wykreślenie danego środka trwałego z ewidencji środków trwałych stanowi jego likwidację, a likwidacja nie oznacza unicestwienia w całości czy w cechach podstawowych bo wówczas używano by w przepisie określenia „zniszczenie” czy „uszkodzenie”. Likwidacja środka trwałego to zlikwidowanie przedmiotu stanowiącego środek trwały z wykazu środków trwałych, a więc odjęcia przedmiotowi cech środka trwałego. Przedmiot ten nadal może istnieć chyba, że zostaje zniszczony czy uszkodzony i również jest likwidowany, jako środek trwały, jako nieprzydatny. Co do przesłanek, z całą pewnością są one ekonomiczne, związane z opłacalnością utrzymywania danego przedmiotu, jako środka trwałego.

Podobnie kształtują się uwagi Sądu, co do pojęcia straty wobec tego, że i to pojęcie, jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zasadne jest, zatem – w ocenie Sądu, również sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Według cytowanego Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod pojęciem straty rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać. A więc strata pochodzi od pojęcia „utracenie”. Zawiera ono niewątpliwie element oceny, gdyż nie każdy ocenia utracenie przedmiotu, jako stratę w tym samym stopniu. Oceny powinien dokonać sam zainteresowany. Sama strata w środkach trwałych nie jest oczywiście zdarzeniem, które można powiązać z przychodem w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updp, ponieważ nie służy osiągnięciu przychodów. Jest natomiast często powiązana z zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, które same w sobie są nakierowana na osiągnięcie przychodów. Na możliwość uwzględnienia strat w środkach trwałych, jako kosztów uzyskania przychodów należy, zdaniem Sądu, wciąż patrzeć przez pryzmat generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 updp, tj. zasady powiązania wydatków podatnika z przychodami. W tym sensie należy postrzegać ją, jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych dla podatnika skutków zdarzeń zachodzących nieuchronnie i niezależnie od jego woli, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także negatywnych ubocznych skutków jego działań, podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. W ocenie Sądu skoro przepis nie nawiązuje do zamiaru, winy czy jej braku wydaje sie, że potoczne znaczenia straty nie może mieć zasadniczego znaczenia dla interpretacji przepisu. Nie można przypisywać ustawodawcy zbudowania bardziej restrykcyjnego przepisu aniżeli wynika to z samego przepisu.

Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2012 r. II FSK 1312/11 stwierdził, że: „Dla prawidłowej wykładni przepisu znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego” strat powstałych w wyniku likwidacji. Nie jest konieczne definiowanie samego słowa „strata”, tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5, bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa „likwidacja”, ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę. „W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest, co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek, jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie, kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem.” „Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco – wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z w.w. przepisem u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego – m.in. w wyrokach: z dnia 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07; z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 33/10; z dnia 26 maja 2011 r., II FSK 109/10; z dnia 29 czerwca 2011 r., II FSK 260/10; z dnia 10 września 2011 r., II FSK 478/10; z dnia 20 września 2011 r., II FSK 591/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).”

Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając też pogląd odmienny, doszedł do przekonania, że należy przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj:

„czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy...”.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikłych z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami i miała na celu zwiększenie przychodów podatnika. Koszty, jako kategoria podatkowa, obejmujące także pewne rodzaje strat, nie są konstrukcją służącą jedynie realizacji celów fiskalnych. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględniać istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących „doraźne” straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniem w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego.

W niniejszej sprawie Bank wskazał, że rezygnacja z dotychczasowych miejsc prowadzenia działalności i związana z tym utrata posiadania i możliwości dalszego korzystania z poczynionych w wynajmowanych lokalach nakładów, została spowodowana rachunkiem ekonomicznym oraz dążeniem do maksymalizacji zysków poprzez poprawę lokalizacji oddziałów. W tej sytuacji nie można, nie znając okoliczności i uwarunkowań towarzyszących podpisaniu takich, a nie innych umów z wynajmującymi, przypisać kompetencji Ministrowi Finansów do samodzielnego rozstrzygania za podatnika, jakie warunki zawarcia i rozwiązania umów najmu były dla niego ekonomicznie korzystniejsze. Spółka niewątpliwie poniesie faktyczną stratę na skutek utraty możliwości dalszego korzystania ze sfinansowanych przez siebie nakładów w wynajmowanych lokalach przed upływem okresu pozwalającego na ich pełną amortyzację. Należy też zaznaczyć, że dla usługowej działalności Banku istotna jest jej lokalizacja. Działalność powinna się odbywać w łatwo dostępnych miejscach i ze względu na późniejsze zmiany miejskich tras komunikacyjnych czy powstanie później niesprzyjającego dla działalności Banku otoczenia, czego Bank, podpisując umowy najmu, nie mógł przewidzieć, jest również elementem usprawiedliwiającym rozwiązywanie umów najmu. Pozostawienie inwestycji u właściciela lokali, która w założeniu miała się zwracać przez wiele lat poprzez odpisy amortyzacyjne nie jest korzystnym rozwiązaniem, a już na pewno ponoszenie kosztów demontażu zamontowanych i nieprzydatnych już w innych warunkach elementów wyposażenia, stanowiącego środki trwałe. Jeżeli więc Bank nie może zamortyzować do końca środków modernizacji lokalu i sprzętu, to zdaniem Sądu, bez względu czy zabiera zdemontowany sprzęt czy pozostawia, ustawodawca nie zabronił mu uznania tych pozycji za koszty uzyskania przychodów. Odmienne stanowisko byłoby nadinterpretacją przepisu na niekorzyść podatnika. Rozliczenia stron umowy pozostają w płaszczyźnie cywilistycznej i nie maja związku z analizowanymi przepisami, ewentualne odszkodowania będą przychodem z innego źródła przychodów. Z tych przyczyn Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów w udzielonych Bankowi odpowiedziach na pytania 1 i 2. Natomiast, co do pytania nr 3, to zdaniem Sądu, Minister Finansów nie uwypuklił tej okoliczności, że wypłacone właścicielowi odszkodowanie ma związek ze skróceniem płatności czynszu wobec właściciela lokalu, w ramach rozwiązanej umowy najmu, a nie z rozliczaniem środków trwałych. Jest to raczej skumulowany czynsz za określony czas. Wypłacane odszkodowanie stanowi, więc inne źródło przychodów, aniżeli wskazał Minister Finansów.

W tym stanie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygniecie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.04.2012 r., sygn. akt III SA/Wa 833/12 - stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 26.03.2009 r. w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim stanu faktycznego uznaje się w całości za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.