INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 23.01.2009r. (data wpływu 02.02.2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy nie jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 02.02.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy nie jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka (dalej „Bank” lub „Spółka”) nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT. W związku z tym Bank nie dokonuje obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie tych towarów i usług. Przedmiotowe towary i usługi nabywane są celu osiągnięcia przychodów lub też zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (np. koszty reprezentacji), jednakże na zasadzie wyjątku, nie zaliczają się do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej „ustawa pdop”).

Mając na uwadze wymienione wyżej okoliczności Spółka zwraca się o potwierdzenie poprawności jej stanowiska w zakresie niżej przedstawionego pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy Spółce przysługuje prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w przypadku gdy nie jest ona uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwotę tego podatku naliczonego.

Zdaniem Spółki zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy pdop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy pdop nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że kosztem uzyskania przychodów jest podatek naliczony:

• jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
• w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

A contrario, oznacza to, iż w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do czynności podlegających zwolnieniu z VAT, nie będzie podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od tych towarów i usług.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 88 przewiduje szereg wyjątków od zasady, zgodnie z którą podatnik jest uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytych towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych. W przepisie tym rozszerzono zakres przedmiotowy wydatków (towarów i usług), w stosunku do których podatnikowi nigdy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego, a zatem nawet wtedy gdy te towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (np. usługi noclegowe i, co do zasady, gastronomiczne).

Z powyższych regulacji wynika, że kosztem uzyskania przychodu może być, na zasadzie wyjątku, podatek naliczony, który z różnych powodów nie podlega odliczeniu (np. w sytuacji, gdy podatnik wykonuje jedynie czynności zwolnione z VAT lub nabywa towary lub usługi, które na podstawie wyraźnego wyłączenia w ustawie o VAT nie uprawniają podatnika do odliczenia podatku naliczonego).

Spółka stoi na stanowisku, iż w związku z tym, że nie przysługuje jej prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest ona uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług, nawet, gdy te towary i usługi nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Spółki, przedstawione stanowisko jest zgodne z literalnym brzmieniem przepisów. Z art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy pdop wynika, że podatnik ma zawsze prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku z postaci kwoty podatku naliczonego niepodlegającego odliczeniu (z wyjątkiem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, gdyż wtedy kwota podatku naliczonego powiększa wartość początkową środka trwałego lub wartości niematerialnych i prawnych i w rezultacie podlega odliczeniu w postaci odpisów amortyzacyjnych). Sam brak prawa do odliczenia podatku naliczonego implikuje prawo do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawa o pdop nie wyłącza wyraźnie tego uprawnienia w odniesieniu do podatku naliczonego od towarów i usług, których nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie prawa do zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów w takich przypadkach, uczyniłby to wprost w ustawie pdop, zgodnie z zasadą racjonalnego prawodawcy.

Prawo podatkowe jako prawo o charakterze ograniczającym konstytucyjne prawa i wolności jednostki, powinno mieć bardzo precyzyjny charakter. W razie jakichkolwiek wątpliwości co do znaczenia danego przepisu powinien być on interpretowany zawsze na korzyść podatnika, zgodnie z przyjętym zakazem wykładni na niekorzyść podatnika.

Spółka pragnie podkreślić, iż w dziedzinie prawa podatkowego wykładnia literalna ma pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni. Natomiast literalne brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy pdop jednoznacznie determinuje zakres przedmiotowy ograniczenia prawa do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Z przepisu tego jasno wynika, iż podatek naliczony z różnych powodów niepodlegający odliczeniu zawsze stanowi koszty uzyskania przychodów. Ustawodawca nie wprowadził żadnego ograniczenia w tym względzie. Jeśli jednak przepisy te budziłyby jakiekolwiek wątpliwości stosujących prawo organów podatkowych, przepis ten musiałby być interpretowany na korzyść podatnika, w myśl zasady in dubio pro tributario.

Należy mieć również na uwadze, iż zgodnie z jedną z podstawowych zasad prawa, wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco. Zasada ta ma szczególne znaczenie w dziedzinie prawa podatkowego, zwłaszcza gdy dotyczy regulacji ograniczających uprawnienia podatnika.

Założenie precyzji i racjonalności przepisów prawa podatkowego, pierwszeństwo stosowania wykładni literalnej oraz zakaz interpretacji rozszerzającej stanowią fundamentalne zasady prawa podatkowego ugruntowane wieloma wyrokami i orzeczeniami sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego (np. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., sygn. akt III ARN 50/92, wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998 r. I SA/Po 1782/97).

W ustawie o pdop ustawodawca ustanowił zasadę, iż wszelkie wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów stanowią koszty uzyskania przychodów podlegające potrąceniu od przychodów.

Jednocześnie, w art. 16 ust. 1 ustawy pdop przewidziano zamknięty katalog wyjątków od tej zasady. Mając na uwadze powyższe, prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku w postaci podatku naliczonego wymienionego w art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a ustawy pdop należy interpretować ściśle, tak aby prawo podatnika nie zostało uszczuplone w większym stopniu, niż to przewidują regulacje prawne.

Zatem podatnik ma prawo do zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów w każdym przypadku, również w sytuacji, gdy sam wydatek (w wartości netto) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów.

Wobec powyższego, prawo do zaliczenia podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów zależy wyłącznie od tego, czy podlega on odliczeniu z punku widzenia regulacji w zakresie VAT oraz czy wydatek taki poniesiony został w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Dla określenia prawa do zaliczenia niepodlegającego odliczeniu podatku naliczonego do kosztów uzyskania przychodów nie ma natomiast znaczenia, czy sam wydatek (towar lub usługa) w wartości netto (bez VAT) może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Takie stanowisko jednoznacznie prezentują również organy podatkowe, jak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych:

• IP-PB3-423-1148/08-2/KR z dnia 13 października 2008 r.,

• IP-PB3-423-101/08-2/ECH z dnia 8 września 2008 r.,

• IP-PB3-423-613/08-2/DG z dnia 10 lipca 2008 r.,

• IP-PB3-423-801/08-4/ECH z dnia 27 września 2008 r.
  
  

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 lipca 2008 r. (IP-PB3-423-613/08-2/DG) stwierdził, iż „w przypadku gdy Spółce nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, Spółka będzie mogła - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a, tiret drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - uznać za koszt uzyskania przychodów kwotę podatku naliczonego od towarów i usług związanego z wydatkami poniesionymi na cele reprezentacji Spółki.

W świetle powyższego, nie jest kosztem uzyskania przychodu wydatek na reprezentację w kwocie netto, natomiast podatek VAT naliczony w kwocie, której nie przysługuje podatnikowi obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku VAT stanowi koszt uzyskania przychodu jeżeli wydatek związany jest z reprezentacją firmy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż Bank, który nabywa towary i usługi w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a jednocześnie nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia tych towarów i usług, jest uprawniony do zaliczenia kwoty podatku nauczonego do kosztów uzyskania przychodów, również gdy wydatek (w wartości netto) nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.