INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2009 r. (data wpływu 9 marca 2009 r.) uzupełnionym pismami z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu 22 maja 2009 r. oraz 25 maja 2009 r.) oraz z dnia 28 maja 2009 r. (data wpływu 29 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków dokonanej w formie darowizny – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 9 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków dokonanej w formie darowizny. Powyższy wniosek uzupełniono pismami z dnia: 22 maja 2009 r. oraz 28 maja 2009 r. o doprecyzowanie przedstawionego zdarzenia przyszłego, doprecyzowanie zadanego pytania oraz o brakującą opłatę.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. Zainteresowana planuje przystąpić do spółki komandytowej w charakterze komandytariusza. W celu pokrycia swych udziałów zamierza wnieść aportem swoje przedsiębiorstwo w skład, którego wchodzą m. in.:

• środki trwałe w postaci: maszyn, urządzeń, środków transportu i innych,
• surowce pozostające w magazynach w postaci tkanin, koronek, tiuli itp., w tym dodatki w postaci ramiączek, ozdób, zapinek, haftek itp. oraz opakowania czyli pudełka, folie,
• produkcja w toku, czyli wyroby w postaci: wykrojów, surowców wydanych aktualnie do produkcji,
• wyroby gotowe: bielizna,
• wartości niematerialne i prawne w postaci znaków towarowych X, autorskich praw majątkowych, licencji na programy komputerowe itp.,
• zobowiązania w postaci: kwot należnych dostawcom krajowym i zagranicznym w tym zobowiązania wynikające z umów kredytu i leasingu operacyjnego,
• kapitał,
• wyposażenie pomieszczeń: meble, drobny sprzęt biurowy itp.

Aport obejmuje wszystkie składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa.

Przed wniesieniem aportu Zainteresowana dokona darowizny udziałów w nieruchomościach zabudowanych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, na rzecz męża, z którym pozostaje w rozdzielności majątkowej. Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe działki wraz z mężem, a następnie zabudowali je budynkami użytkowymi. W latach 1993 oraz 2003 nieruchomości zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonego przez Zainteresowaną przedsiębiorstwa – a więc wówczas Zainteresowana rozpoczęła ich użytkowanie. Do planowanego zbycia Wnioskodawczyni korzystała z nich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Po dokonaniu darowizny Zainteresowana podpisze umowy najmu darowanych nieruchomości od męża (na cele przedsiębiorstwa), które to umowy (prawo najmu) razem ze wspomnianymi powyżej składnikami przedsiębiorstwa będą stanowiły przedmiot aportu do spółki komandytowej.

W nowej formie prawnej w dalszym ciągu będzie prowadzona ta sama działalność, którą obecnie Wnioskodawczyni prowadzi z wykorzystaniem składników wniesionych aportem.

Obecnie Zainteresowana jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzone przedsiębiorstwo wykonuje w całości czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Po wniesieniu aportu, składniki majątkowe nadal będą wykorzystywane w tego samego rodzaju działalności opodatkowanej.

Ponadto, z pisma uzupełniającego wynika, iż z tytułu budowy przedmiotowych obiektów Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po dacie budowy, w trakcie użytkowania Zainteresowana ponosiła wydatki na ulepszenie ww. obiektów i w stosunku do tych wydatków miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na ulepszenie poszczególnych obiektów były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Ulepszenia ww. obiektów Zainteresowana dokonała w latach 2005 i 2006.

Ponadto, przedmiotowe nieruchomości wykorzystywane były przez Zainteresowaną w działalności gospodarczej i służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy darowizna budynków wchodzących w skład przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni wraz z udziałem w gruncie na rzecz męża jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT...
2. Czy jeżeli darowizna budynków wchodzących w skład przedsiębiorstwa Zainteresowanej na rzecz męża jest zwolniona od podatku od towarów i usług, skutkuje to obowiązkiem dokonania korekty odliczonego podatku VAT...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, darowizna na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia, uznawana jest za dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Dlatego zgodnie z ww. przepisem darowizna jest czynnością podlegającą opodatkowaniu.

W przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zostało przewidziane zwolnienie przedmiotowe. Zgodnie z tym przepisem, zwolniona od podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 zdefiniował pojęcie pierwszego zasiedlenia wskazując, iż jest to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Planowana darowizna nieruchomości spełnia przesłankę wskazaną w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku VAT, i nie zawiera się w zakresie wskazanego wyłączenia. Darowane nieruchomości są w części gruntami zabudowanymi, tj. znajdują się na nich budynki. W zakresie więc zbycia nieruchomości zabudowanych, czynność ta nie jest dostawą w ramach zdefiniowanego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT pierwszego zasiedlenia, bowiem darowizna na rzecz męża nie stanowi oddania nieruchomości do użytkowania pierwszemu użytkownikowi budynków i nie występuje po ich wybudowaniu ani ulepszeniu. Nieruchomości przed ich darowizną były użytkowane w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni, w tym celu zostały wciągnięte do ewidencji środków trwałych. W związku z tym darowizna tych nieruchomości nie oznacza pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, a tym samym podlega zwolnieniu na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy.

Zainteresowana na potwierdzenie swojego stanowiska powołuje się na interpretację urzędową Ministra Finansów wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2009 r., nr IPPP1/443-1857/08-6/RK.

Ad. 2

Podstawowym prawem podatnika jest zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jednakże w sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi do wykonywania czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwoty podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego – na podstawie art. 90 ust. 1 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie dokonać wyodrębnienia wskazanego powyżej, może zastosować odliczenie częściowe na podstawie propozycji przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Konsekwencją dokonywania odliczeń w sposób przewidziany w przepisie art. 90 ustawy o VAT jest obowiązek złożenia korekty kwoty podatku odliczonego w sposób określony w przepisie art. 91 ustawy o VAT. Należy podkreślić, iż regulacja przewidziana w przepisie art. 91 nie ma charakteru samodzielnego, tzn. ma zastosowanie w sytuacji gdy towary są wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, a podatek naliczony przy zakupie takich towarów odliczony został według struktury sprzedaży. Tym samym Wnioskodawczyni powołuje się na uzasadnienie w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/OI 528/06. Wskazuje to, iż obowiązek dokonania korekty nie występuje w sytuacji, gdy podatnik wykonuje jedynie czynności opodatkowane. Dokonanie przez Wnioskodawczynię darowizny nieruchomości nie zmienia struktury obrotu - nadal wykonuje ona jedynie czynności opodatkowane, gdyż planowana darowizna nieruchomości będzie czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów usług.

Z przepisu art. 90 ust 5 wynika, iż do struktury obrotu nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, zaliczanych przez podatnika do środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych. Zdaniem Wnioskodawczyni oznacza to, iż pomimo dokonania darowizny nieruchomości na rzecz męża, czynność ta nie wpłynie na strukturę obrotu Wnioskodawczyni – będzie ona nadal wykonywać jedynie czynności opodatkowane. Dlatego nie będzie na niej ciążył obowiązek korekty podatku odliczonego.

Dodatkowo Zainteresowana wskazuje, iż zgodnie z treścią przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT do obrotu o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz.3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Termin „sporadycznie” nie został zdefiniowany przez ustawodawcę, w związku z tym w pierwszej kolejności przy interpretacji tego pojęcia należy stosować wykładnie językową. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego PWN pojęcie „sporadycznie” oznacza: rzadko, nieregularnie. Zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawczyni jest produkcja i sprzedaż bielizny. Planowana darowizna nieruchomości jest jedynie konsekwencją przekształceń formy prawnej jej działalności.

W związku z tym dokonanie darowizny tych nieruchomości jest czynnością w zasadzie jednorazową, którą w świetle przytoczonej wykładni językowej należy potraktować jako sporadyczną. Darowizna nieruchomości jako czynność sporadyczna zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT nie jest uwzględniana przy wyliczaniu proporcji wskazanej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Struktura obrotu Wnioskodawczyni nie ulegnie zmianom w związku z darowizną – Zainteresowana będzie wykonywać jedynie czynności podlegające opodatkowaniu. Wobec powyższego Wnioskodawczyni nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku odliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Z kolei stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Podstawą opodatkowania, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, grunt na którym są one posadowione dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Podstawowa stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%. Jednakże, zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do zapisu art. 43 ust. 1 pkt 10 wskazanej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, jak stanowi art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

Natomiast, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2. dokonujący ich dostaw nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, warunku o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi jako osoba fizyczna działalność gospodarczą. Zainteresowana zamierza w formie darowizny przekazać udziały w nieruchomościach zabudowanych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, na rzecz męża, z którym pozostaje w rozdzielności majątkowej. Przedmiotowe działki Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem, a następnie zabudowali je budynkami użytkowymi. W latach 1993 oraz 2003 nieruchomości zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych w ramach prowadzonego przez Zainteresowaną przedsiębiorstwa – a więc wówczas Zainteresowana rozpoczęła ich użytkowanie. Do planowanego zbycia Wnioskodawczyni korzystała z nich w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Ponadto, z tytułu budowy przedmiotowych obiektów Wnioskodawczyni przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Po dacie budowy, w trakcie użytkowania Zainteresowana ponosiła wydatki na ulepszenie ww. obiektów i w stosunku do tych wydatków miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na ulepszenie poszczególnych obiektów były niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów. Ulepszenia ww. obiektów Zainteresowana dokonała w latach 2005 i 2006.

Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, iż w przypadku opisanej darowizny na rzecz męża, Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Używanie obiektów (budynków użytkowych) przez samego podatnika, który wcześniej je wybudował nie spełnia definicji pierwszego zasiedlenia. Nie został bowiem spełniony warunek oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi po ich wybudowaniu lub ulepszeniu.

Ponadto Zainteresowana nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług – Wnioskodawczyni przysługiwało z tytułu budowy przedmiotowych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W związku z faktem, iż przedmiotowe budynki są budynkami użytkowymi, darowizna podlega opodatkowaniu wg stawki podstawowej – 22%.

Należy zauważyć, iż w związku z treścią art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, udział w gruncie nie podlega odrębnemu opodatkowaniu, lecz objęty jest taką stawką VAT jak obiekty, do których przynależy.

W związku z tym, iż opisana darowizna nieruchomości nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, lecz jest opodatkowana 22% stawką VAT, zatem pytanie drugie dotyczące obowiązku korekty podatku naliczonego stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.