W odpowiedzi na wezwanie z dnia 15.05.2009 r. (data wpływu 19.05.2009 r.) do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 29.04.2009 r. nr IPPP3/443-68/09-5/MPe, złożone na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wyjaśnia, co następuje.

W wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, znaleziono podstawy do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Treść zarzutów zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Wnioskodawca zarzuca przedmiotowej interpretacji naruszenie prawa poprzez:

• pominięcie przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego, tj. art. 93c oraz art. 117 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa,

• nieuprawnionym zastosowaniu art. 112 Ordynacji podatkowej do podziału przez wydzielenie, w przypadku którego kwestię odpowiedzialności prawnej osób trzecich reguluje w sposób wyczerpujący art. 117 Ordynacji podatkowej.
  
  

Jednocześnie Wnioskodawca wnosi o zmianę stanowiska wyrażonego ww. interpretacji odnośnie pytania nr 7 „Czy od dnia wydzielenia A będzie stroną ewentualnych postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń B, w tym związanych z działalnością OPM, za okresy poprzedzające podział przez wydzielenie...”, tj. potwierdzenie, że: od dnia wydzielenia - A nie będzie stroną ewentualnych postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń B Sp. z o.o. (dalej: B), w tym związanych z działalnością Oddziału Przewozy Międzywojewódzkie (dalej: Oddział, OPM), za okresy poprzedzające podział przez wydzielenie.

W niniejszym wezwaniu Strona przedstawia stan faktyczny:

Spółka wystąpiła z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (dalej: Wniosek) w jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług oraz ogólnych zasad odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na gruncie Ordynacji podatkowej (data doręczenia Wniosku: 28 stycznia 2009 r.).

W przedmiotowym Wniosku Spółka wniosła o potwierdzenie prawidłowego traktowania podatkowego szeregu zdarzeń mających związek z przejęciem OPM od B. W jednym z pytań Spółka dążyła do potwierdzenia, że od dnia wydzielenia A nie będzie stroną ewentualnych postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń B, w tym związanych z działalnością OPM, za okresy poprzedzające podział przez wydzielenie.

We Wniosku Spółka wyczerpująco przedstawiła stan faktyczny, przyczyny, sposób oraz konsekwencje dokonania podziału przez wydzielenie.

W Interpretacji z dnia 29 kwietnia 2009 r. Organ uznał stanowisko Spółki w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska, Organ powołując się na art. 112 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wskazał, że nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na tej podstawie wywiódł, iż w razie ewentualnego wszczęcia postępowania podatkowego dotyczącego rozliczeń B, w tym związanych z działalnością OPM, powstałych przed dniem wydzielenia, A będzie mogła być stroną postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich za zaległości B dotyczące okresów poprzedzających podział.

Następnie Strona uzasadnia swoje zarzuty.

Stanowisko Organu przedstawione w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy Ordynacji podatkowej. Wadliwość zaskarżonej interpretacji, jest konsekwencją nieprawidłowej interpretacji przepisów regulujących zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, polegającej przede wszystkim na zastosowaniu błędnej normy (art. 112 zamiast art. 117 Ordynacji podatkowej) do opisanego we Wniosku stanu faktycznego.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich regulują przepisy Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej (tj. art. 107 - art. 119).

W przepisach tych ustawodawca uregulował przesłanki oraz zakres odpowiedzialności osób trzecich w odniesieniu do poszczególnych sytuacji faktycznych. Odpowiedzialność osób trzecich w przypadku specyficznej instytucji podziału przez wydzielenie została uregulowana całościowo w art. 117 Ordynacji podatkowej. Spośród przepisów Rozdziału 15, art. 117 w 4 odsyła jedynie do art. 115 4 Ordynacji podatkowej. Do odpowiedzialności osób trzecich w przypadku podziału przez wydzielenie mają ponadto zastosowanie przepisy o charakterze ogólnym, mające zastosowanie do wszystkich przypadków uregulowanych w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, tj. art. 107 - 109 oraz art. 118 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 117 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: „Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału (osoby nowo zawiązane) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe osoby prawnej dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, odpowiedzialność osób trzecich w przypadku podziału przez wydzielenie powstaje wyłącznie w przypadku, gdy wydzielany majątek, a także majątek pozostawiony w spółce dzielonej, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Sytuację odwrotną, to jest gdy majątek wydzielany, a także majątek pozostawiony w spółce dzielonej, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa reguluje art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej. W takim przypadku mamy do czynienia nie z odpowiedzialnością osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe, a z następstwem prawnym, czyli sukcesją praw i obowiązków podatkowych. Ta zaś - zgodnie z interpretacją Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2009 r. (nr IPPP3/443-68/09-4/MPe; dalej: Pozytywna interpretacja VAT) wydaną również na Wniosek Spółki - ograniczona jest jedynie do okresu rozpoczynającego się z dniem dokonania podziału. W Pozytywnej interpretacji VAT, Organ zaakceptował stanowisko Spółki, w którym wskazano, że „Jeżeli bowiem dane prawo bądź obowiązek, powstało przed dniem podziału, skutki podatkowe z nim związane zostały skonkretyzowane i ściśle powiązane z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej. Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie, rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie podmiotu przejmującego” (s. 5 Pozytywnej interpretacji VAT).

Należy przy tym podkreślić, że odpowiedzialność osób trzecich oraz następstwo prawne to instytucje o wzajemnie wykluczających się skutkach prawnych. Nie może więc dojść do sytuacji, gdy dana osoba jest następcą prawnym i jednocześnie odpowiada jako osoba trzecia za zobowiązania podatkowe podmiotu, którego jest następcą prawnym.

W przypadku podziału przez wydzielenie, który objęty jest dyspozycją art. 93c Ordynacji podatkowej, nie stosuje się art. 117 Ordynacji podatkowej i vice-versa - jeśli podział przez wydzielenie nie dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to zastosowanie znajduje art. 117 Ordynacji podatkowej, a nie - art. 93c tej ustawy. Analogiczna sytuacja dotyczy np nabycia przedsiębiorstwa w drodze połączenia, kiedy stosuje się art. 93 Ordynacji podatkowej, a nie - art. 112 Ordynacji podatkowej.

Oznacza to, że stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji nie tylko narusza zasady wykładni tekstu prawnego (poprzez zastosowanie przepisu odnoszącego się do sytuacji innej niż opisana we Wniosku i jednoczesne pominięcie przepisu odnoszącego się właśnie do podziału przez wydzielenie), ale także powoduje kolizję reguł dotyczących wzajemnie wykluczających się instytucji prawnych. Tym samym prowadzi do skutków nie dających pogodzić się z zasadą wykładni uwzględniającej założenie działania racjonalnego ustawodawcy.

Podsumowując, skoro w stanie faktycznym wyraźnie wskazano, że majątek OPM, który został przejęty przez A, jak również majątek pozostawiony w B, stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, należy stosować do niego reguły Rozdziału 14 a nie Rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Do sytuacji opisanej we Wniosku zastosowanie ma art. 93c Ordynacji podatkowej, zaś z art. 117 Ordynacji podatkowej jasno wynika, że nie mogą mieć do niej zastosowania reguły odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. W tym kontekście powołanie przez Organ art. 112 Ordynacji podatkowej należy traktować jako błąd, skutkujący wydaniem zaskarżonej interpretacji z naruszeniem przepisów prawa podatkowego.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o usunięcie naruszenia prawa w trybie, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a. w zakresie wskazanym jak na wstępie.

Odpowiedź na zarzuty.

W wydanej interpretacji znak: IPPP3/443-68/09-5/MPe z dnia 29.04.2009 r. dokonano oceny stanowiska przedstawionego przez Wnioskodawcę wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny na podstawie przedstawionej sytuacji we wniosku. Stanowisko Wnioskodawcy odnośnie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 23.01.2009 r. (data wpływu 28.01.2009r.) oceniono jako nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Przepis ten stosuje się jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2).

Art. 93c O.p. łączy następstwo prawne jedynie z tymi składnikami, które osobom prawnym przydzielono w planie podziału.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

A zatem odnosząc powyższe do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku A jako osoba prawna przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki B pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału składnikami majątku.

Ordynacja podatkowa wiąże następstwo prawne osób prawnych przejmujących lub powstałych w wyniku podziału jedynie z objęciem majątku stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Następstwo prawne powstaje z mocy prawa, bez konieczności wydania decyzji w tym zakresie. Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Ponoszenie odpowiedzialności przez osoby prawne przejmujące na zasadach określonych w rozdziale 14 Ordynacji podatkowej wyklucza jednoczesną odpowiedzialność wymienionych podmiotów na zasadach określonych w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich. Powyższe oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym nie mają zastosowania przepisy art. 112 Ordynacji podatkowej dotyczące odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe.

W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko Strony, iż od dnia wydzielenia - A nie będzie stroną ewentualnych postępowań podatkowych dotyczących rozliczeń B Sp. z o.o., w tym związanych z działalnością Oddziału Przewozy Międzywojewódzkie, za okresy poprzedzające podział przez wydzielenie.

Na zmienioną niniejszym aktem pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie z dnia 29.04.2009 r. nr IPPP3/443-68/09-5/MPe stronie przysługuje prawo wniesienia skargi z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenie niniejszej odpowiedzi (art. 53 § 2 ww. ustawy) za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.