INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani K., przedstawione we wniosku z dnia 03 stycznia 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 12 stycznia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ujmowania w spisie z natury towarów handlowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ujmowania w spisie z natury towarów handlowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawczyni jako osoba fizyczna prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej wyrobów farmaceutycznych. Prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów (zwaną dalej PKPiR) metodą uproszczoną. W praktyce często ma do czynienia z sytuacją, że towar handlowy dostarczany jest przez hurtownie farmaceutyczne wraz z fakturą dopiero kilka dni po dacie jej wystawienia. W dniu 09 maja 2008r. wnioskodawczyni otrzymała interpretację indywidualną IBPB1/415-118/08/KB, w myśl której, pomimo że towar handlowy dostarczony został wraz z fakturą dopiero kilka dni po jej wystawieniu, wydatek poniesiony na zakup towaru handlowego powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu, w którym wystawiona została faktura. Sytuacja opisana powyżej występuje również na przełomie dwóch okresów rozliczeniowych, gdzie na koniec pierwszego okresu rozliczeniowego dla celów ustalenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym sporządza się spis z natury towarów handlowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w sytuacji o której mowa w opisie stanu faktycznego, powinna ująć w spisie z natury na koniec pierwszego okresu rozliczeniowego towary handlowe, których zakup potwierdza faktura wystawiona przez kontrahenta w pierwszym okresie rozliczeniowym ale których w dniu sporządzania spisu nie posiada jeszcze w swoim magazynie i nie posiada również faktury dokumentującej ten zakup...

Jeśli tak, to w jaki sposób tego dokonać w praktyce jeśli:

1. w ostatnim dniu pierwszego okresu rozliczeniowego nie wie jeszcze, że kontrahent wystawił dla niej fakturę,
2. nie mając jeszcze ani towaru ani faktury nie potrafi określić ilości towaru i jego jednostkowej ceny zakupu...
   
   

Zdaniem wnioskodawczyni w świetle otrzymanej interpretacji indywidualnej IBPB1/415-118/08/KB w sporządzanym na koniec pierwszego okresu rozliczeniowego spisie z natury należy ująć te towary handlowe, pomimo że wnioskodawczyni ich jeszcze fizycznie nie posiada w magazynie. W przeciwnym razie straciłaby sens zasada ustalania dochodu remanentami, o której mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i która ma na celu w zakresie m. in. towarów handlowych i materiałów przyporządkować poniesione w okresie rozliczeniowym koszty uzyskania przychodu do osiągniętych dzięki tym kosztom przychodów. Gdyby nie wykazała tych towarów w spisie z natury na koniec pierwszego okresu rozliczeniowego, to zostałyby one zaliczone do kosztów uzyskania przychodu w pierwszym okresie rozliczeniowym, pomimo że przychód z ich sprzedaży osiągnie dopiero w drugim okresie rozliczeniowym. W praktyce jednak wnioskodawczyni nie wie jak ma uwzględnić w spisie z natury towary handlowe, nie wiedząc że już została wystawiona faktura i nie wiedząc jakie znajdują się na niej ilości towaru i ceny jednostkowe zakupu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów zgodnie z metodą określoną w art. 22 ust. 4 ww. ustawy (zwaną potocznie metodą uproszczoną lub kasową) koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6, są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione.

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008r.) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

Od dnia 01 stycznia 2009r. brzmienie ww. przepisu uległo zmianie. Zgodnie z aktualną jego treścią za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba i 6bb, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.

U podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 a kosztami uzyskania powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa (art. 24 ust. 2 zdanie 1 ww. ustawy).

Szczegółowe zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.).

W myśl § 27 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani do sporządzenia i wpisania do księgi spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadów, zwanego dalej "spisem z natury", na dzień 1 stycznia, na koniec każdego roku podatkowego, na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego, a także w razie zmiany wspólnika, zmiany proporcji udziałów wspólników lub likwidacji działalności.

Spis z natury podlega wpisaniu do księgi także wówczas, gdy osoby prowadzące działalność gospodarczą sporządzają go za okresy miesięczne oraz gdy na podstawie odrębnych przepisów jego sporządzenie zarządził naczelnik urzędu skarbowego (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Spis z natury powinien być sporządzony w sposób staranny i trwały oraz zakończony i zaopatrzony w podpisy osób uczestniczących w spisie (§ 28 ust. 1 ww. rozporządzenia).

To jakie elementy powinien zawierać spis z natury wskazuje § 28 ust. 2 ww. rozporządzenia. Zgodnie z jego treścią spis z natury powinien zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko właściciela zakładu (nazwę firmy), datę sporządzenia spisu, numer kolejny pozycji arkusza spisu z natury, szczegółowe określenie towaru i innych składników wymienionych w § 27, jednostkę miary, ilość stwierdzoną w czasie spisu, cenę w złotych i groszach za jednostkę miary, wartość wynikającą z przemnożenia ilości towaru przez jego cenę jednostkową, łączną wartość spisu z natury oraz klauzulę "Spis zakończono na pozycji...", podpisy osób sporządzających spis oraz podpis właściciela zakładu (wspólników), z tym że przy prowadzeniu:

1. księgarń i antykwariatów księgarskich - spisem z natury można obejmować jedną pozycją wydawnictwa o tej samej cenie, bez względu na nazwę i nazwisko autora, z podziałem na książki, broszury, albumy i inne;
2. działalności kantorowej - spisem z natury należy objąć niesprzedane wartości dewizowe;
3. działalności polegającej na udzielaniu pożyczek pod zastaw - spisem z natury należy objąć rzeczy zastawione pod udzielone pożyczki;
4. działów specjalnych produkcji rolnej - spisem z natury należy objąć niezużyte w toku produkcji materiały i surowce oraz ilość zwierząt według gatunków z podziałem na grupy.
   
   

Spis z natury powinien obejmować również towary stanowiące własność podatnika, znajdujące się w dniu sporządzenia spisu poza zakładem podatnika, a także towary obce znajdujące się w zakładzie podatnika. Towary obce nie podlegają wycenie; wystarczające jest ilościowe ich ujęcie w spisie towarów z podaniem, czyją stanowią własność (§ 28 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Z powyższego wynika, iż o obowiązku uwzględnienia w spisie z natury towarów handlowych nie decyduje fakt wystawienia faktury czy jej zarachowanie ale miejsce, w którym na dzień dokonywania spisu towary te się znajdują. Spis z natury, jak sama nazwa wskazuje, jest to spis określonych składników majątku podatnika dokonany na podstawie naocznego stwierdzenia stanu faktycznego. Zatem co do zasady w spisie z natury ujmuje się towary handlowe pod warunkiem znajdowania się ich w zakładzie podatnika w chwili dokonywania spisu, nawet jeśli są to towary obce (z tym zastrzeżeniem, iż towary obce nie podlegają wycenie). Wyjątkowo spis z natury obejmuje rzeczy znajdujące się poza zakładem podatnika jeżeli stanowią one jego własność. O tym, kiedy następuje przeniesienie własności decydują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm. – oznaczonego w dalszej części skrótem k.c.) oraz postanowienia konkretnej umowy będącej podstawą danej transakcji.

W myśl art. 535 k.c. przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Stosownie do art. 155 § 1 k.c. umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy. To samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.).

Z powyższych przepisów wynika, iż co do zasady, zakupione towary handlowe (jeżeli oznaczone są tylko co do gatunku) stają się własnością wnioskodawczyni w momencie gdy wejdzie w ich posiadanie.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego. Zdarzają się sytuacje, w których towar handlowy jest dostarczany wraz z fakturą dopiero kilka dni po jej wystawieniu także na przełomie dwóch okresów rozliczeniowych, z których pierwszy zakończony jest spisem z natury. Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w świetle treści art. 22 ust. 4 i 6b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wydatki poniesione na zakup towarów handlowych stanowią koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez wnioskodawczynię pozarolniczej działalności gospodarczej w tym okresie rozliczeniowym, w którym faktura ta została wystawiona, niezależnie od faktu, iż towary te zostaną dostarczone w nowym okresie rozliczeniowym. Natomiast jeżeli na dzień sporządzania spisu z natury towary te nie znajdują się w posiadaniu wnioskodawczyni, nie podlegają uwzględnieniu w tym spisie, chyba że z odrębnych przepisów lub zawartych umów wynika, iż pomimo znajdowania się poza zakładem wnioskodawczyni towary te stanowią jej własność. Z uwagi jednakże na fakt, iż wydatki poniesione na zakup ww. towarów stanowią koszt uzyskania przychodu okresu rozliczeniowego zakończonego remanentem, po otrzymaniu tych towarów należy skorygować sporządzony wcześniej remanent o ich wartość ujmując w nim stosowną informację o przyczynie korekty.

Z uwagi na powyższe przedstawione we wniosku stanowisko należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44 – 100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.