INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji z tytułu udzielenia kredytu – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowizji z tytułu udzielenia kredytu.

Wezwaniem z dnia 17 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się do Wnioskodawcy o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego.

Pismem z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 24 marca 2009 r.) uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jawna, w której jest Pan wspólnikiem zajmuje się między innymi działalnością mającą na celu poprawę kondycji fizycznej (obiekt sportowy) oraz kupnem, zagospodarowaniem i sprzedażą nieruchomości. Spółka kupuje nieruchomości, po to, aby je w późniejszym czasie odsprzedać po wyższej cenie oraz korzystać w międzyczasie z pożytków w postaci czynszów.

Jednocześnie w miesiącu listopadzie 2007 r. spółka zawarła umowę kredytu w rachunku bieżącym na 12 miesięcy z możliwością automatycznego przedłużenia o kolejne 12 miesięcy. Za odnowienie kredytu w kolejnym roku kredytowania bank pobierze odrębną prowizję. Środki kredytowe przeznaczono na koszty bieżącej działalności, a częściowo na finansowanie inwestycji – rozbudowy nieruchomości. Dnia 31 grudnia 2007 r. zapłacono prowizję z tytułu udzielenia ww. kredytu. Zapłaconą prowizję od kredytu, jako koszt pośredni, dotyczący okresu przekraczającego rok podatkowy rozliczono proporcjonalnie do długości okresu kredytowania, tj. na 12 miesięcy (od 24 listopada 2007 r. do 23 listopada 2008 r.). Odsetki od kredytu w części przeznaczonej na rozbudowę nieruchomości – naliczone w trakcie trwania inwestycji, tj. do czasu przekazania środka trwałego do używania – zwiększyły jego wartość początkową.

Wskazał Pan również, iż spółka jawna prowadzi księgi rachunkowe, zaś ww. inwestycję – przez którą rozumieć należy inwestycję zdefiniowaną w art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zakończono i oddano do użytku 26 listopada 2008 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zapłacona w dniu 31 grudnia 2007 r. prowizja z tytułu udzielenia kredytu w rachunku bieżącym na okres 12 miesięcy, tj. od 24 listopada 2007 r. do 23 listopada 2008 r., stanowi koszt uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy, tj. co miesiąc kosztem uzyskania przychodu będzie 1/12 kwoty zapłaconej prowizji...

Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacona prowizja bankowa będzie proporcjonalnie rozliczana – co miesiąc kosztem uzyskania będzie 1/12 kwoty zapłaconej prowizji.

W ocenie Wnioskodawcy, prowizji związanej z pozyskaniem kredytu w rachunku bieżącym na finansowanie bieżącej działalności oraz częściowe finansowanie inwestycji (zakończonej w 2008 r.) nie można bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami. Prowizja mimo, że ponoszona jest jednorazowo przy podpisywaniu umowy, a jej zapłata jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia realizacji umowy, to dotyczy całego okresu umowy. Zatem zgodnie z art. 22 ust. 5c (zdanie drugie) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poniesioną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów danego roku podatkowego, w takiej części, w jakiej go dotyczy, a jeżeli nie jest możliwe określenie jaka część prowizji dotyczy danego roku podatkowego, to stanowi ona koszt uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu trwania umowy.

Celem potwierdzenia prawidłowości swego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje: z dnia 6 czerwca 2008 r. nr IPPB1/415-543/08-4/JB (Izba Skarbowa w Warszawie), z dnia 24 listopada 2008 r. nr IBPB3/423-818/08/PC (Izba Skarbowa w Katowicach) oraz z dnia 13 września 2007 r. nr LUS-II-2-423/181/07/JB (Łódzki Urząd Skarbowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy. Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu. Ponadto wydatek musi być prawidłowo udokumentowany, w sposób nie budzący wątpliwości.

W przypadku źródła przychodów, jakim jest prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej można przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

W przypadku środków trwałych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne - odpisy z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych - dokonane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 23 (art. 22 ust. 8 ustawy).

Z treści przepisu art. 22a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2. maszyny, urządzenia i środki transportu,
3. inne przedmioty

• o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zasady ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określone zostały w art. 22g ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

W myśl art. 22g ust. 4 za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Artykuł 23 ust. 1 pkt 33 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zaś, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek, prowizji i różnic kursowych od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie realizacji tych inwestycji.

Przy czym przez inwestycje – stosownie do treści art. 5a pkt 1 omawianej ustawy – rozumieć należy środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 16 wskazanej ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych w budowie - rozumie się przez to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

A contrario zatem, odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) nie związane z realizacją inwestycji, a także po zakończeniu realizacji tej inwestycji nie zwiększają jej kosztów.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, że prowizja z tytułu udzielenia kredytu może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem łącznego spełnienia następujących warunków:

• kredyt musi być zaciągnięty w związku z przychodami uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej,
• prowizja nie może zwiększać kosztów inwestycji.

Jednakże należy zaznaczyć, iż to na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia faktu, że pobrane środki (kredyt) zostały przeznaczone na cel związany z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

Z brzmienia art. 22 ust. 5c ww. ustawy wynika natomiast, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednocześnie art. 22 ust. 5d tej ustawy - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. stanowi, iż za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zatem, w przypadku wykorzystania kredytu na rozbudowę budynku będącego środkiem trwałym, prowizja od kredytu, w części ustalonej proporcjonalnie do części kredytu jaką przeznaczono na tę rozbudowę, naliczona do dnia przekazania środka trwałego do używania podwyższy jego wartość początkową - będącą jednocześnie podstawą do dokonania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem zwiększa koszty wytworzenia inwestycji zgodnie z art. 22g ust. 4 ww. ustawy.

Natomiast prowizja od kredytu w pozostałej części - przeznaczonej na bieżącą działalność gospodarczą, nie mająca bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach oraz niezwiększająca kosztów inwestycji, stanowi koszt pośredni związany z prowadzoną działalnością. W tej części wydatek z tytułu prowizji potrącany jest w dacie jego poniesienia, przy czym jeżeli wydatek ten przekracza rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka jego część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowi koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczy.

Nieprawidłowe jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż prowizja w całości stanowi wydatek, który w okresach miesięcznych w wysokości 1/12 zaliczany będzie do kosztów uzyskania przychodów.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz, że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.