INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20.03.2009r. (data wpływu 23.03.2009r.) uzupełnionym o dokument potwierdzający upoważnienie do reprezentowania Spółki, w dniu 07.05.2009 r. (data wpływu 11.05.2009 r.) na wezwanie z dnia 27.04.2009 r., Nr IPPB3/423-169/08-2/KK (doręczone dnia 05.05.2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe

UZASADNIENIE

W dniu 23.03.2009r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (zwana dalej: „Spółką”), będąca polskim rezydentem podatkowym, zamierza nabyć 100% udziałów innej polskiej spółki (zwanej dalej: „Spółką zależną„).

Spółka zamierza sfinansować nabycie udziałów pożyczką zaciągniętą od spółki holenderskiej należącej do tej samej grupy kapitałowej.

Przekazanie środków będących przedmiotem pożyczki nastąpi poprzez faktyczny przepływ środków z rachunku pożyczkodawcy na rzecz Spółki lub poprzez wykonanie przez pożyczkodawcę innego świadczenia. W tym drugim przypadku zobowiązanie pożyczkodawcy wynikające z umowy pożyczki zostanie uznane za spełnione, zgodnie z art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93, ze zm. zwanej dalej: „Kodeksem Cywilnym”), wyrażającym zasadę datio in solutum.

Wynagrodzenie z tytułu pożyczki będzie wypłacane w postaci odsetek. Istnieje również możliwość, że odsetki będą kapitalizowane. Wysokość odsetek będzie ustalona na poziomie rynkowym w oparciu o analizę przeprowadzoną przez niezależnego doradcę.

Pożyczka zostanie udzielona przez spółkę będącą bezpośrednim udziałowcem akcjonariusza Spółki (tzn. przez spółkę „babkę”). Pożyczkodawca nie będzie również bezpośrednim podmiotem siostrzanym wobec Spółki, tzn. nie zajdzie sytuacja, w której jakikolwiek podmiot posiadałby bezpośrednio nie mniej niż po 25% akcji/udziałów zarówno w kapitale pożyczkodawcy jak i w kapitale Spółki.

Istnieje możliwość, iż udziały, dla nabycia których Spółka zaciągnie pożyczkę, zostaną przez nią otrzymane jako spłata innego długu, zgodnie z art. 453 Kodeksu Cywilnego, wyrażającym zasadę datio in solutum.

Następnie, rozważane jest przejęcie przez Spółkę nabytej Spółki zależnej w drodze uproszczonego połączenia spółek w trybie art. 515 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.), tj. bez podwyższania kapitału zakładowego Spółki z uwagi na fakt posiadania już 100 % udziałów spółki zależnej (Spółka nie emitowałaby więc kapitelu „sama dla siebie”). W rezultacie Spółka przejmie wszystkie składniki majątku Spółki zależnej, a akcje Spółki zależnej posiadane przez Spółkę zostaną unicestwione.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich zapłaty (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop), do czasu całkowitej spłaty pożyczki...
2. Czy odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w momencie ich ewentualnej kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop)...
3. Czy odsetki od pożyczki zaciągniętej na nabycie udziałów będą stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w chwili zapłaty lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) również jeżeli po nabyciu udziałów nastąpi połączenie Spółki ze Spółką zależną...
   
   

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 1

Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. odsetki od pożyczki zaciągniętej za nabycie udziałów powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie zapłaty odsetek, a nie w dacie zbycia udziałów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Oznacza to, że wszelkie koszty, zarówno bezpośrednie jak i pośrednie, mogą być traktowane jako koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z działalnością gospodarczą Spółki i jest ekonomicznie uzasadnione.

W związku z powyższym, odsetki od pożyczki spełniają przesłanki da uznania ich za koszt uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. zawiera regulacje dotyczące momentu uznania odsetek za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie tym przepisem, odsetki od pożyczek (kredytów) mogą wstać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty. Nie uważa się natomiast za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od pożyczek (kredytów).

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, odsetki od pożyczki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Ponadto, należy podkreślić, że odsetki od pożyczki zaciągniętej w celu sfinansowania nabycia udziałów nie stanowią „wydatków na nabycie udziałów w określonych w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. W myśl tego przepisu, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów są kosztem uzyskania przychodów w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów.

Zdaniem Spółki, użyte w art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. wyrażenie „wydatki na nabycie”, oznacza koszty będące niezbędnymi elementami transakcji, poniesione w bezpośrednim związku z nabyciem udziałów. W tym kontekście, do typowych kosztów warunkujących nabycie udziałów zalicza się zapłaconą cenę, opłaty notarialne, opłatę skarbową, podatek od czynności cywilnoprawnych jak również prowizje biura maklerskiego. Z drugiej strony, odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów nie są wydatkiem, który warunkuje nabycie udziałów. Wydatek ten pozostaje wyłącznie w pośrednim związku pomiędzy zapłatą odsetek od pożyczki a nabyciem udziałów.

Ponadto, należy zauważyć, że koszty pożyczki zaciągniętej na zakup (objęcie) akcji, jak np. odsetki, stanowią w rzeczywistości wynagrodzenie pożyczkodawcy za korzystanie z kapitału. W konsekwencji, odsetki powinny być uznane za koszt związany z finansowaniem, a nie za wydatek na nabycie udziałów.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty.

Spółka wskazuje jednocześnie, że jej stanowisko jest zgodne z wieloma interpretacjami Ministra Finansów, organów podatkowych niższego stopnia, jak również wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego (zwanego dalej: „NSA”).

W szczególności, Minister Finansów, w wydanych przez siebie interpretacjach wyraził pogląd, że Wyrażenie „wydatki na nabycie” oznacza wszelkie koszty bezpośrednio warunkujące nabycie akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie akcji nie byłoby możliwe. „Jeżeli więc na zakup akcji czy udziałów zaciągnięty zostanie przez daną osobę prawną kredyt, odsetki będące zapłatą za kredyt (a nie wydatkami na nabycie akcji czy udziałów) są kosztem w dacie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.” (Pismo Ministerstwa Finansów z 31 października 1996 r. sygn. P04/AK-722-622/96);

„Odsetki od takich pożyczek i kredytów (zaciągniętych na nabycie udziałów/akcji nie stanowią wydatków na nabycie (objęcie) udziałów (akcji), niewątpliwie jednak pozostają w związku z przychodami podatnika. Dlatego też odsetki od tego rodzaju pożyczek i kredytów zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są kosztem w momencie zapłaty lub kapitalizacji” (Urzędowa interpretacja Ministra Finansów z 7 sierpnia 2002 r. sygn. PB4/AK-8214-6905-192/02

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała następujące interpretacje organów podatkowych oraz wyroki sądów: Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 grudnia 2006 r. sygn. 1471/DPD2/423-131/06/AB; Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 9 października 2007 r. sygn. ITPB1/423-37/07/PS, Postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego z 18 kwietnia 2005 r. sygn. RO/436/21/1/2005, Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 sierpnia 2008 r. sygn. IP-PB3-423- 733/08-7/AG, Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 listopada 2006 r. sygn. IPPB3/423-1383/08-4/KB, Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 lipca 2008 r. sygn. IP-PB3-423-421/08-2/KB); Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa Wola z 24 sierpnia 2006 r. sygn. US40/RDP/4211/72/BS/2006; Postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 7 listopada 2005 r. syng. 1472/ROP1/423-307-262/05/AJ, Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2005r. sygn. I401/PD-4230Z-104/05/IJ; Postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego z 30 października 2006 r. sygn. US.PD/423-34/MG/06; Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 lipca 2007 r. sygn 1401/BP-I/005-144/07/Ich, Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 26 października 2005 r. sygn. 1471/DPD1/423/77/05/MK, Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 sierpnia 2008 r. sygn. IP-PB3-423-795/08-2/ER; Wyrok NSA z 7 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 508/05, wyrok NSA z 30 maja 2001 r. sygn, I SA/Ka 749/00; Wyrok NSA z 8 listopada 2004 r. sygn. FSK 325/04, wyrok NSA z 7 września 2004 r. sygn. FSK 324/04;

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 2

Spółka stoi na stanowisku że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup akcji będą stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop, wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). W opinii Spółki, powyższy przepis jasno stanowi, że skapitalizowane odsetki powinny być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Taka interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop została potwierdzona przez organy podatkowe: Pismo Ministra Finansów z 7 marca 2000 r. sygn. PB3/722-571-94/HS/00; Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 17 października 2005 r. sygn. PD-I-42190/11/AB/05; Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 listopada 2007 r. sygn. IP-PB3-423-159/07-2/AG).

Stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w wykładni historycznej art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop. Przepis ten został istotnie zmieniony z dniem 1 stycznia 1994. Przed wspomnianą datą art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a updop stanowił, że wydatki na spłatę pożyczek (kredytów) nie są uważane za koszty uzyskania przychodów. z wyjątkiem skapitalizowanych, zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Powyżej wspomniana zmiana polegała na wykreśleniu z tego przepisu słowa „zapłaconych”.

W opinii Spółki, celem nowelizacji było rozszerzenie zakresu wspomnianego przepisu na odsetki skapitalizowane, lecz niezapłacone. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka stoi na stanowisku, Że przedmiotowa zmiana przepisu potwierdza, że kapitalizacja wystarcza do rozpoznania odsetek jako kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, należy wskazać, że stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w treści art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, który stwierdza, że odsetki od pożyczki powinny być traktowane jako koszt uzyskania przychodów w chwili ich zapłaty.

Zgodnie z powszechnie przyjętą interpretacją powyższego przepisu, termin „zapłacone odsetki” odnosi się również do odsetek skapitalizowanych, gdyż:

• Kapitalizacja odsetek odnosi ten sam skutek prawny ca zapłata, ponieważ tak jak zapłata powoduje wygaśnięcie zobowiązania do zapłaty odsetek. Dlatego też, w momencie kapitalizacji odsetek powinien zostać rozpoznany przychód u pożyczkodawcy oraz koszt uzyskania przychodów u pożyczkobiorcy.
• Ponadto, fakt, że kapitalizacja odsetek powinna być traktowana jak zapłata znajduje potwierdzenie w regulacjach updop dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego. Mianowicie, art. 26 ust. 7 updop stanowi expressis Derbis, że kapitalizacja odsetek powinna być traktowana na równi z zapłatą. Zatem, skoro updop nakłada obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu z odsetek w dacie ich kapitalizacji, uzasadnione jest również stanowisko, iż kapitalizacja skutkuje powstaniem kosztu uzyskania przychodów.
• Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że jej stanowisko, zgodnie z którym odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach organów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, iż uzasadnione jest stanowisko Spółki, że zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 10 lit a i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop odsetki od pożyczki zaciągniętej za zakup udziałów powinny stanowić koszt uzyskania przychodów w momencie ich kapitalizacji.

Stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 3

Spółka stoi na stanowisku, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. odsetki od pożyczki zaciągniętej za zakup udziałów powinny stanowić koszt uzyskania przychodów niezależnie od tego czy zostały zapłacone czy skapitalizowane, w chwili zapłaty lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop) również, jeżeli po nabyciu udziałów nastąpi połączenie Spółki ze Spółką zależną.

Jak wykazano w pkt 1 niniejszego wniosku, w analizowanym przypadku, odsetki od pożyczki spełniają wyrażone w art. 15 ust. 1 updop przestanki niezbędne do uznania ich za koszt uzyskania przychodów, ponieważ pożyczka związana jest z działalnością gospodarczą Spółki. Fakt że Spółka przejmuje Spółkę zależną nie zmienia powyższego stanowiska. Co więcej, skoro w wyniku połączenia Spółka nabędzie w zamian za akcje aktywa operacyjne to związek pomiędzy przedmiotowymi odsetkami a przychodem Spółki jest tym bardziej widoczny i ekonomicznie uzasadniony.

Spółka pragnie podkreślić, że w wyniku połączenia nastąpi po prostu zamiana jednego rodzaju aktywów (udziałów) na inne aktywa (majątek Spółki zależnej), a zatem pożyczka stanie się źródłem finansowania nowych aktywów, co nie powinno wpłynąć na podatkowe traktowanie odsetek od pożyczki. Jedynym elementem, który zmieni się po połączeniu będzie charakter działalności Spółki tj. ze spółki holdingowej Spółka przekształci się w spółkę operacyjną. Ponadto, z ekonomicznego punktu widzenia, odsetki będą niezbędnym kosztem działalności Spółki, gdyż bez tej pożyczki Spółka nie byłaby w stanie podjąć operacyjnej działalności gospodarczej, która będzie generować dla Spółki przychody do opodatkowania.

W odniesieniu do momentu uznania odsetek od pożyczki za koszt uzyskania przychodów, art. 16 ust. 1 pkt 11 updop. znajduje również zastosowanie. Dlatego też odsetki od pożyczki powinny być zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji.

Dodatkowo, stanowisko Spółki jest zgodne z licznymi interpretacjami organów podatkowych odnoszących się wprost do analogicznego jak w niniejszym wniosku stanu faktycznego, w świetle których odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowią koszt uzyskania przychodów niezależnie od tego czy będą zapłacone po połączeniu spółki otrzymującej pożyczkę ze spółką, której akcje nabyto.

Organy podatkowe stwierdziły m.in., że:

• „Odsetki od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie zapłaty lub kapitalizacji odsetek. Bez znaczenia jest tu fakt, że spłata zobowiązania z tytułu pożyczki nastąpiła po przejęciu przez Spółkę podmiotów, których udziały zostały nabyte za środki pochodzące z tego zobowiązania.” (Postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 6 grudnia 2006r. sygn. 1471/DPD2/423-131/06/AB).
• „Do wydatków tych nie można zaliczać odsetek od kredytu zaciągniętego na zakup akcji, gdyż nie pozostają one w bezpośrednim związku z nabyciem akcji. Należy rozdzielić pojęcie wydatków na nabycie udziałów od źródeł finansowania tego rodzaju wydatków. Bez znaczenia pozostaje fakt, iż ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę nie wynika, iż do połączenia czy podziału spółek. W przedmiotowej sprawie nie ma bowiem zastosowania ani art. 16 ust. 1 pkt 8 ani art. 16 ust. 1 pkt 8c ustawy.” (Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2005 r. sygn. 1401/PD-4230Z-104/05/IJ).

Powyższe znajduje potwierdzenie w argumentacji oraz interpretacjach organów podatkowych oraz wyrokach NSA cytowanych w pkt 1 niniejszego wniosku. Część z nich odnosi się bezpośrednio do stanu faktycznego analogicznego do będącego przedmiotem niniejszego wniosku.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop, odsetki od pożyczki na nabycie udziałów będą traktowane jako koszt uzyskania przychodów niezależnie od tego czy zostały zapłacone czy skapitalizowane. W chwili zapłaty lub kapitalizacji (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop), również jeżeli po nabyciu akcji nastąpi połączenie Spółki ze Spółką zależną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.