INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu - 27.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów bądź przychodów różnic kursowych od spłaconych rat pożyczek oraz należnych akcjonariuszowi odsetek od pożyczek zaciągniętych na wypłatę dywidendy - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 25.06.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów bądź przychodów różnic kursowych od spłaconych rat pożyczek oraz należnych akcjonariuszowi odsetek od pożyczek zaciągniętych na wypłatę dywidendy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2007/2008 Spółka zaciągnęła dwie pożyczki od jedynego akcjonariusza, tj. Spółki norweskiej S. (100% akcji). Umowy pożyczki zostały zawarte w celu pozyskania środków na wypłatę dywidendy za rok 2006 (pożyczka uzyskana w 2007 r.) oraz dywidendy za rok 2007 (pożyczka uzyskana w 2008 r.).

Strony w zawartych umowach ustaliły, iż przekazanie pieniędzy z tytułu pożyczki, odbędzie się na zasadzie wzajemnej kompensaty wierzytelności. S. dokona kompensaty wierzytelności z tytułu przekazania środków do Spółki z wierzytelnościami wynikającymi z należnej Akcjonariuszowi dywidendy. Takiej samej kompensaty wierzytelności dokona poprzez odpowiednie zapisy w swych księgach handlowych Spółka.

Pożyczki zostały zaciągnięte w walucie polskiej, natomiast spłaty pożyczek (raty) dokonywane są w walucie EURO po przeliczeniu PLN na EURO wg kursu średniego NBP z dnia zapłaty (raty) pożyczki.

Obciążenia z tytułu odsetek (noty odsetkowe) wystawiane są przez pożyczkodawcę w PLN, natomiast zapłata odsetek następuje w walucie EURO po przeliczeniu PLN na EURO wg kursu średniego NBP z dnia zapłaty odsetek.

Przeliczenie spłat pożyczek i zapłat odsetek (z PLN na EURO) dokonywane jest zgodnie z zawartymi w umowach ustaleniami, tj. wg średniego kursu NBP z dnia zapłaty zobowiązania.

W wyniku spłaty pożyczek (rat) i należnych pożyczkodawcy odsetek, występują różnice kursowe, które odpowiednio zwiększają przychody podatkowe (zrealizowane dodatnie różnice kursowe), bądź zwiększają koszty uzyskania przychodów (zrealizowane ujemne różnice kursowe).

Zapłacone raty pożyczki zmniejszają zobowiązania z tego tytułu.

Od wypłaconej dywidendy i spłaconych odsetek od pożyczek, nie pobrano podatku dochodowego od osób prawnych u źródła – Spółka na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skorzystała ze zwolnienia.

W uzupełnieniu z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 25.06.2009 r.) wskazano, iż wypłacając dywidendę Spółka spełniła wymogi wynikające z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. S. posiada 100% akcji Spółki od sierpnia 2005 r.

Dokonując wypłat należności tytułem dywidendy i należnych akcjonariuszowi odsetek od udzielonych pożyczek, Spółka dysponowała i dysponuje aktualnym certyfikatem rezydencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1. Czy wypłacone odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w latach 2007, 2008 i 2009 na wypłatę dywidendy, która została rozliczona poprzez wzajemną kompensatę wierzytelności (wierzytelność wynikająca z należnej akcjonariuszowi dywidendy skompensowana z wierzytelnością wynikającą z zawartej umowy pożyczki), będą kosztami uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty...
2. Czy różnice kursowe od spłacanych rat pożyczek i należnych akcjonariuszowi odsetek, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki (ujemne różnice kursowe), bądź przychody podatkowe (dodatnie różnice kursowe) w momencie ich faktycznej zapłaty...
3. Czy Spółka miała lub ma obowiązek pobrania podatku dochodowego u źródła od wypłaconej akcjonariuszowi dywidendy i zapłaconych odsetek od pożyczek...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, Statutem Spółki oraz uchwałami podjętymi przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w 2006 r. i 2007 r., po stronie Spółki powstało zobowiązanie wobec Akcjonariusza z tytułu należnej dywidendy. Zarząd Spółki musiał podjąć decyzję z jakich środków należy sfinansować wypłatę dywidendy, nie tracąc przy tym płynności finansowej w Spółce.

Zachowanie płynności finansowej jest jednym z głównych czynników, który determinuje podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie do osiągania zysków, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zarząd rozpatrywał kilka wariantów zdobycia środków na wypłatę dywidendy w tym: zaciągnięcie dodatkowego kredytu obrotowego, zaciągnięcie pożyczki w Banku, jak również zaciągnięcie pożyczki u Akcjonariusza. Najlepszym i najkorzystniejszym rozwiązaniem dla Spółki, było skorzystanie z pożyczki udzielonej przez Akcjonariusza. Obsługa kredytu bankowego była znacznie droższa (wyższe odsetki + marża + prowizja).

Aby również zaoszczędzić na wysokich kosztach bankowych (opłaty na rzecz banków zagranicznych i krajowych), które Spółka musiałaby ponieść dwukrotnie: po raz pierwszy - w związku z przelaniem przez Akcjonariusza środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki (pożyczka), drugi raz w związku z przekazaniem środków pieniężnych Akcjonariuszowi (dywidenda). Strony w § 3 umowy pożyczki postanowiły, iż Spółka nie otrzyma środków pieniężnych na rachunek bankowy, lecz dokona kompensaty (rozliczenia bezgotówkowego) z wierzytelności, które powstały w wyniku Uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, podjętych przy zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2006 (Uchwała z dnia 14.03.2007 r.) i za 2007 r. (Uchwała z dnia 03.06.2008 r.), dotyczących wypłaty należnej Akcjonariuszowi dywidendy.

W wyniku wzajemnej kompensaty, zostały rozliczone: wierzytelności Spółki w stosunku do Akcjonariusza z tytułu dywidendy i wierzytelności Akcjonariusza w stosunku do Spółki z tytułu przekazania środków, wynikających z zawartych umów pożyczek.

Po dokonanych rozliczeniach (kompensatach), Spółce pozostało do zapłaty zobowiązanie z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Zasady kompensowania wzajemnych należności reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kolejne kwestie kompensat reguluje art. 499 - 502 cytowanego Kodeksu.

Zaciągnięte na wypłatę dywidendy pożyczki, są zdaniem Spółki, równoznaczne z przeznaczeniem ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ od strony treści ekonomicznej nie ma żadnego znaczenia, czy wypłata dywidendy została sfinansowana pożyczką od akcjonariusza, a tym samym wolne środki zostały wykorzystane na bieżącą działalność, czy wypłatę dywidendy sfinansowano ze środków obrotowych, które musiałyby być uzupełnione dodatkowym kredytem, aby zapewnić środki do prowadzenia jej bieżącej działalności. Dlatego angażowanie nadwyżek finansowych Spółki w bieżącą działalność, a następnie sfinansowanie wypłaty dywidendy zaciągniętej na ten cel pożyczki, należy uznać za przejaw przemyślanej i racjonalnie prowadzonej przez Zarząd, polityki finansowej Spółki.

Zatem pożyczki udzielone Spółce przez Akcjonariusza na wypłatę dywidendy należy traktować jako transakcje ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nie ma bowiem znaczenia z jakich źródeł finansowana jest działalność (własne środki, leasing, kredyt, pożyczka), ważne jest, aby ta działalność przynosiła zysk, gdyż głównym celem Spółki jest zyskowna i ciągle rozwijająca się firma, która ma zapewnić miejsca pracy i wpływy do budżetu z tytułu podatków.

Skoro otrzymane pożyczki pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, to zapłacone od nich odsetki, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Natomiast zrealizowane różnice kursowe od spłaconych pożyczek oraz od zapłaconych odsetek powiększą odpowiednio przychód podatkowy lub koszty uzyskania przychodów.

Akcjonariusz (udziałowiec) zakłada i prowadzi spółkę w celu gospodarczym, angażując swój kapitał ukierunkowuje ją na osiąganie zysku. Osiąganie zysku to podstawowy cel Spółki i jej akcjonariusza (udziałowca). Jeżeli Spółka w danym roku osiągnie zysk, to zgodnie z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, z uwzględnieniem przepisu art. 349 § 1.

Spółka w trakcie roku nie odkłada pieniędzy na wypłatę przyszłej dywidendy, wypracowany zysk angażuje w bieżącą działalność. Aby utrzymać się na rynku Spółka cały czas musi inwestować w swój rozwój. Posiadanie nowoczesnego parku maszynowego jest wręcz niezbędne, aby móc sprostać coraz to innym wymaganiom klientów. Dlatego „zamrażanie” środków na wypłatę dywidendy byłoby gospodarczo nieuzasadnione z uwagi na wstrzymywanie potrzebnych inwestycji.

Jak wynika z powyższego, zaciągnięte przez Spółkę pożyczki pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a zapłacone odsetki stanowią, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, bowiem „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Oznacza to, że wszystkie pozostałe (nie wymienione enumeratywnie) wydatki, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zabezpieczają źródła przychodów. Zatem wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, a do takich wydatków, niewątpliwie należy zaliczyć zapłacone odsetki od pożyczek. Natomiast zrealizowane dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, które powstały w wyniku zapłaty zobowiązania z tytułu pożyczki, jak również zapłaty należnych pożyczkodawcy odsetek, stanowią odpowiednio przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów. Cytowana ustawa w przedmiocie różnic kursowych stanowi, iż: „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Od wypłaconej w roku 2007 i 2008 dywidendy i od zapłaconych w w/w latach odsetek od pożyczek, Spółka nie pobrała podatku dochodowego „u źródła”. Z treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż osoby prawne, które dokonują wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (odsetki (...)) oraz w art. 22 ust. 1 (dywidendy (...)), są zobowiązani, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Spółka na mocy art. 26 ust. 1c skorzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego „u źródła”.

Wypłata dywidendy i wypłata odsetek są zwolnione z podatku, po spełnieniu łącznie warunków zawartych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka spełniła wszystkie zawarte w ustawie warunki i dlatego mogła skorzystać ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytań nr 1 i 2, uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione warunki:

1. poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu,
2. poniesiony wydatek musi mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
3. wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów negatywnych określonych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego wydatku z działalnością podatnika. Musi istnieć bezpośredni lub chociażby tylko potencjalny związek przyczynowy między wydatkiem a uzyskanym przychodem. Oznacza to, że nie każdy wydatek przydatny z punktu widzenia prowadzonej działalności stanowi koszt uzyskania przychodu. Ocena możliwości uzyskania przychodu ze względu na poniesienie danego wydatku winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne tzn. dla uznania kosztowego charakteru wydatku konieczne jest stwierdzenie, że w chwili jego dokonywania obiektywnie oceniając sytuację podatnik mógł się spodziewać osiągnięcia przychodu. Kosztem uzyskania przychodów są również wydatki poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Przedsiębiorca zaciągając pożyczkę na bieżącą działalność albo cele inwestycyjne, może zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z tytułu odsetek. O kwalifikacji odsetek do kosztów uzyskania przychodów decydować będzie zgodnie z definicją kosztów, związek pożyczki z przychodem lub zabezpieczeniem źródła przychodu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

• pożyczkobiorca (kredytobiorca) w związku ze spłatą pożyczki (kredytu) zwraca kwotę kapitału większą niż kwota otrzymanej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą zwrotu kapitału a kwotą otrzymanej pożyczki (kredytu),

• pożyczkodawca (kredytodawca) otrzymuje środki pieniężne stanowiące spłatę kapitału w wysokości niższej od kwoty udzielonej pożyczki (kredytu) - w wysokości różnicy pomiędzy kwotą udzielonej pożyczki (kredytu) a kwotą zwróconego kapitału,
  
  

Stosownie natomiast do treści art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

W przypadku zaciągnięcia pożyczki w celu wypłacenia dywidendy, przepis art. 16 ust. 1 pkt 11 a contrario nie ma zastosowania. Nie ma możliwości zaliczenia odsetek od pożyczki zaciągniętej w celu wypłaty dywidendy do kosztów podatkowych.

Zgodnie natomiast z treścią art. 15a ust. 1 ww. ustawy różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dywidenda jest dochodem z udziału w zyskach osoby prawnej, należnym akcjonariuszom spółki. Nie można porównywać prowadzenia działalności gospodarczej do wypłaty dywidendy. Prawo akcjonariusza do udziału w zysku jest jednym z podstawowych uprawnień udziałowych składających się na akcje. Realizacja prawa do dywidendy w konkretnym roku zależna jest od tego, czy uchwała walnego zgromadzenia przeznaczy zysk do podziału. Z chwilą podjęcia takiej uchwały akcjonariuszowi przysługuje roszczenie o wypłatę dywidendy. Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) nie ma przeszkód do podejmowania przez walne zgromadzenie uchwały o przeznaczeniu zysku na inne cele niż wypłacanie go akcjonariuszom, chociaż akcjonariusze mogą wpływać na kształt uchwały w drodze głosowania lub ewentualnie mogą zaskarżyć uchwałę. Walne zgromadzenie może np. przeznaczyć zysk na sfinansowanie ważnych inwestycji spółki, jak również na wypłatę dywidendy.

Powyższe uregulowanie w Kodeksie spółek handlowych nie zmienia jednak statusu dywidendy na gruncie prawa podatkowego. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie źródła przychodu i nie jest też związana z utrzymaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów. Wypłacona dywidenda jest rozpoznawana jako przychód akcjonariusza.

Tym samym dywidenda nie stanowi kosztu podatkowego w spółce wypłacającej. Pozyskanie środków na wypłatę dywidendy ma bezpośredni związek z czystym zyskiem, podlegającym podziałowi. Oznacza to, że dotyczy tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym, również wydatki związane z pożyczką zaciągniętą na wypłatę dywidendy w postaci odsetek oraz różnic kursowych, które odpowiednio zwiększają przychody jak i koszty uzyskania przychodów, jako związane z kategorią wydatków nie będących kosztami uzyskania przychodów, nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów oraz przychody podatkowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie pytania trzeciego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 21 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-293/09-5/ŁM. Natomiast w kwestii stanu faktycznego dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wydana zostanie odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.