INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2008 r. (data wpływu 6 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych z tytułu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników spółki w związku z odbywaniem przez nich podróży służbowych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2008 r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków (w pełnej wysokości) poniesionych z tytułu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników spółki w związku z odbywaniem przez nich podróży służbowych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka wysyła swoich pracowników w zagraniczne i krajowe podróże służbowe.

W miejscu odbywania podróży zdarzają się sytuacje, że konieczne jest korzystanie z samochodu osobowego. W związku z tym pracownicy korzystają z usług wynajmu samochodów osobowych w państwach odbywania podróży służbowych - pracownicy w imieniu Spółki nabywają więc usługę najmu samochodu od wyspecjalizowanych firm działających na danym terenie. Faktury za najem wystawiane są na Spółkę - ponosi więc opłaty za użytkowanie pojazdów poza terytorium kraju, a także wydatki na zakup paliwa za granicą.

Po powrocie z podróży, na podstawie przedłożonego rozliczenia i dowodów na poniesione wydatki, Spółka dokonuje (na rzecz pracownika) zwrotu wydatków, uwzględniając wypłacone zaliczki.

Do kosztów uzyskania przychodów Jednostka zalicza wypłacone pracownikom należności z tytułu podróży służbowych, jednak nadwyżkę kosztów używania wypożyczonych w podróży samochodów ponad limit wynikający z ewidencji przebiegu uznaje za wydatek nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 51).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy do kosztów uzyskania przychodów Spółka może zaliczyć wydatki ponoszone za granicą lub w kraju z tytułu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych tam przez pracowników spółki w związku z odbywaniem przez nich podróży służbowych w pełnej wysokości...

Odnosząc się do pytania, Wnioskodawca stwierdził, że opisane wyżej wydatki powinny być w całości kosztem podatkowym, dotyczą one bowiem bieżącej działalności przedsiębiorstwa i stanowią spełnienie obowiązku ciążącego na pracodawcy, na podstawie art. 77⁵ kodeksu pracy (pokrycie kosztów podróży służbowej pracownika), są więc zgodne z ustawową definicją kosztów, zawartą w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie nie powinno stosować się do nich ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, gdyż nie jest to używanie przez pracownika samochodu nie wprowadzonego do ewidencji środków trwałych, lecz skorzystanie z usługi najmu w związku z odbywaną podróżą służbową, a więc poniesienie wydatku w związku z podróżą, który akceptuje pracodawca i jest zobowiązany do jego zwrotu pracownikowi.

Wydatki poniesione przez Spółkę w trakcie wyjazdu służbowego pracownika, na wynajęcie samochodu osobowego i na zużyte w czasie korzystania z tego samochodu paliwo, parkingi przejazdy autostradami, itp. powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 1 ustawy w pełnej wysokości. Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wynikającą z kodeksu pracy, pracodawcę obciążają wszelkie niezbędne koszty poniesione przez pracownika w związku z podróżą służbową, w tym:

1. diety,
2. zwrot kosztów: przejazdów i dojazdów, noclegów oraz innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Wnioskodawca podniósł, że zaliczanie przez pracodawcę do kosztów uzyskania przychodów wydatków, związanych z podróżami służbowymi pracowników odbywa się zgodnie z ogólną zasadą, która została określona w przepisie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, jeżeli podróż służbowa odbywana przez pracownika ma związek z prowadzoną przez jego pracodawcę działalnością gospodarczą, nie ma przeszkód, aby należności wypłacone pracownikowi jako zwrot kosztów tej podróży stanowiły u pracodawcy koszty uzyskania przychodu. Pracodawca może wydatki związane z podróżą służbową pracowników zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów do wysokości należności faktycznie wypłaconych pracownikowi.

Uwzględniając fakt, że celem wynajęcia samochodu jest odbycie części podróży służbowej, a nie używanie go dla potrzeb działalności gospodarczej Spółki, nie powinien mieć zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wydatek na wynajem takiego samochodu kwalifikujemy jako koszt podróży służbowych, a nie koszt usług transportowych. Poniesione zatem za granicą lub w kraju wydatki (w związku z podróżą służbową pracowników) na wynajem samochodu osobowego i na zużyte w czasie korzystania z tego samochodu paliwo i inne wydatki - w całości powinny stanowić koszty uzyskania przychodu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, ponosząc wydatki związane z wyjazdem służbowym w sprawach związanych z prowadzoną działalnością może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie faktycznie poniesione wydatki związane z tymi podróżami, o ile ich poniesienie ma lub będzie mieć wpływ na osiągnięcie przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

• konieczność faktycznego – co do zasady – poniesienia wydatku,

• poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu lub jego zachowania albo zabezpieczenia.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Do katalogu tego należą m.in. wydatki, które nie są zaliczane do kosztów podatkowych po przekroczeniu ustawowo określonych limitów, gdy nie spełnią określonych warunków, bądź ze względu na swój charakter bezwzględnie nie stanowią kosztów podatkowych.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z jego zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

• został właściwie udokumentowany,

• nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Art. 16 ust. 1 ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie tego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi:

• wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika:
  
  
  1. w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
  2. w jazdach lokalnych - w wysokości przekraczającej wysokość miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo w wysokości przekraczającej stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu,
     
     - określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra - art. 16 ust. 1 pkt 30,
     
     
• wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdów dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach określonych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję pojazdu - art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy.

Przez wskazaną stawkę za jeden kilometr przebiegu należy rozumieć stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika (art. 16 ust. 4 ww. ustawy).

Przy czym spełnione muszą być wymogi określone w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że przebieg pojazdu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 30 oraz pkt 51 powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z pomnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu oraz podpis podatnika (zleceniodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

W konsekwencji nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro bowiem ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów, to ten cel musi być widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Prawo zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów dany podmiot ma w przypadku, gdy wydatki te pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Odnosząc się do treści wniosku i wskazanych w nim wydatków poniesionych za granicą lub w kraju z tytułu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki podkreślić należy, że odbywanie podróży służbowych jest bezspornie związane z działalnością danego podmiotu gospodarczego, w tym spółki z o.o., należy uznać tym samym, że – co do zasady – wydatki z tego tytułu są ponoszone w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W konsekwencji, uzasadnione i udokumentowane wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podróżami służbowymi pracowników mogą być, co do zasady, rozpoznawane jako koszty podatkowe w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 z uwzględnieniem przepisu art. 16 ust. 1 cyt. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, w przypadku wynajmu samochodów osobowych, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poniesione i udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania samochodu, jednak do wysokości nie wyższej niż odpowiadająca kwocie wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Opłata najmu jest płatnością z tytułu używania samochodu osobowego na co wskazuje wykładnia językowa ww. przepisu. Ponieważ ustawodawca na gruncie prawa podatkowego nie definiuje pojęcia „wydatków z tytułu używania" należy się odwołać do słownika języka polskiego, w którym, przez „wydatek" rozumie się „sumę, która ma być wydana" lub „sumę wydaną na coś", natomiast „używać" oznacza m.in. «skorzystać z czyichś usług, z czyjejś pomocy»„ (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/lista.php...co=u%BFywa%E6). Są to zatem wszelkie sumy wydane w związku z posługiwaniem się rzeczą, korzystaniem z rzeczy. Wydatki z tytułu czynszu za najem jako opłata za możliwość korzystania z rzeczy mieszczą się w tym pojęciu.

Innymi słowy, Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskana przychodów wyłącznie kwotę wynikającą z ewidencji przebiegu pojazdu, pod warunkiem, że określone podróże służbowe pracowników były racjonalnie uzasadnione. Warunkiem niezbędnym jest oczywiście wykazanie, że między wydatkami a zamierzonym przychodem istniał związek przyczynowo-skutkowy w tym znaczeniu, że wydatki te były uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, i że w rezultacie ich poniesienia Podmiot mógł oczekiwać zwiększenia swoich przychodów, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu. A zatem konieczne będzie udokumentowanie, także w razie nie uzyskania przychodu w następstwie poniesienia tych wydatków, że były one obiektywnie rzecz ujmując – racjonalne co do zasady i co do wielkości.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Dodatkowo wskazać należy, że pojęcie „podróż służbowa” unormowane jest w przepisach prawa pracy - art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (j.t. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.), a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy podróże jakie pracownicy Wnioskodawcy odbywają są „podróżami służbowymi” nie leży w kompetencji organów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, zajęte przez Spółkę stanowisko - w kwestii oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którym można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, w pełnej wysokości, wydatki poniesione za granicą lub w kraju z tytułu najmu samochodów osobowych wykorzystywanych przez pracowników Spółki w związku z podróżami służbowymi oraz wydatki na zakup paliwa za granicą - uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.