INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2009 r. (data wpływu 26 stycznia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględniania w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielonych pożyczek .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Wnioskodawca zawarł umowy pożyczki z podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium Luksemburga: E. oraz En. (zwani dalej : „Pożyczkobiorcami”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym dla celów tego podatku na terytorium RP. Pożyczkobiorcy nie posiadają statusu podatników od wartości dodanej na terytorium Luksemburga. Przedmiot działalności Wnioskodawcy obejmuje między innymi usługi pośrednictwa finansowego (udzielanie pożyczek poza systemem bankowym). Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem nieruchomości. Wnioskodawca nie posiada udziałów w kapitale zakładowym Pożyczkobiorców. Kwoty udzielonych pożyczek zostały przekazane z rachunku bankowego Wnioskodawcy prowadzonego przez bank posiadający siedzibę na terytorium RP.

W związku z tym, że Wnioskodawca udzielił pożyczek podmiotom które nie są podatnikami, miejscem świadczenia usług pośrednictwa finansowego jest terytorium RP. Zawarte przez Wnioskodawcę umowy pożyczki nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

• czy czynność udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek została dokonana sporadycznie w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., co oznacza, że obrotu z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy ...
  
  

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczek miała charakter sporadyczny, co oznacza, że obrotu z tytułu dokonania tych czynności Wnioskodawca nie wlicza do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. , czynność udzielania pożyczki (udzielania pożyczek) innemu podmiotowi, dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług jest usługą podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Udzielenie pożyczki, należy kwalifikować zatem jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług. Definicję odpłatnego świadczenia usług zawiera art. 8 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przez świadczenie usług rozumie się każde odpłatne świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Tym samym zawarcie umowy pożyczki (o charakterze odpłatnym) jest – co do zasady – czynnością podlegającą podatkowi od towarów i usług. Jednocześnie – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. – usługi pośrednictwa finansowego, w tym udzielanie pożyczek podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. zwalnia się od podatku od towarów i usług, usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy. W powołanym załączniku w poz. 3 wymienione są usługi pośrednictwa finansowego z wyłączeniem :

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, - 00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami oraz innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust, 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 54 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.
   
   

Zasadą wyrażoną w art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. jest obowiązek podatnika do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podlegających odliczeniu, podatnik – zgodnie z art. 90 ust. 2 tej ustawy – może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tę, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego, które obejmują czynność udzielania pożyczek, W ustawie z dnia 11 marca 2004 r. nie zdefiniowano pojęcia „sporadycznie” Według słownika języka polskiego termin „sporadyczny” oznacza zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie. W opinii Wnioskodawcy, użycie pojęcia „sporadycznie” oznacza, że intencją ustawodawcy było, aby brak konieczności uwzględniania określonych usług finansowych przy wyliczaniu proporcji sprzedaży zależał m.in. od częstotliwości realizowanych transakcji.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej posługuje się – w art. 174 ust. 2 lit. c – pojęciem „transakcje pomocnicze”.

Termin „pomocniczy” oznacza odnoszący się do określonej okazji, okoliczności, sytuacji, wywołany przez nią, dostosowany do niej, okolicznościowy. Użyte w Dyrektywie 112 określenie jest zatem szersze niż użyte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. Transakcje zawierane pomocniczo oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały one w sposób powtarzalny. Powyższy pogląd potwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości. W wyroku dotyczącym Regie Dauphinoise – Cabinet (C-306/94) wyjaśnił, że inwestycje podatnika polegające na tworzeniu na własny rachunek lokat ze środków wpłacanych przez klientów nie mogą być określone jako transakcje okazjonalne (pomocnicze), jeśli otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest „ bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firmy”

W opinii Wnioskodawcy, czynność udzielania przez Wnioskodawcę pożyczek miała charakter sporadyczny. Powyższe transakcje nie były dokonane jako element podstawowej prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowiły bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Powyższe okoliczności wskazują, że udzielanie pożyczek w przedstawionym stanie faktycznym może być uznane za sporadyczne (pomocnicze).

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że w przedstawionym stanie faktycznym sporadyczne dokonanie czynności polegającej na udzieleniu przez Wnioskodawcę pożyczek nie oznacza, że powyższe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Czynności sporadyczne, tak jak i podstawowe stanowią element prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, Czynności sporadycznych nie należy definiować jako w ogóle nieobjętych zakresem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Skoro dokonanie nawet czynności sporadycznie stanowi obrót w rozumieniu art. 90 ustawy, to czynność wykonana sporadycznie objęta jest podatkiem.

Obrót wyłączony z proporcji z tytułu czynności dokonanej sporadycznie jest obrotem w rozumieniu art. 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Czynność wykonana sporadycznie jest więc czynnością wykonaną w zakresie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie zaś z ust. 2 tego artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że Wnioskodawca udzielając pożyczek działał jako podatnik podatku od towarów i usług. Czynność dokonana przez Wnioskodawcę została wykonana dwukrotnie, co oznacza, że w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Dla celów podatku od towarów i usług decydujące znaczenie dla uznania podejmowanych przez podatników czynności za działalność gospodarczą ma wymóg częstotliwości, nawet gdy te czynności są wykonane jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania ich w sposób częstotliwy. Przez zamiar częstotliwości prowadzenia działalności należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonania określonych czynności, składających się na istotę prowadzonej działalności. Częstotliwość wykonania czynności jest cechą konstytutywną działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca w związku z udzieleniem pożyczek, był podatnikiem podatku od towarów i usług, ponieważ działał niezależnie jako usługodawca w zakresie swoich działań jako producenta, handlowca, usługodawcy, a przedmiot jego działalności obejmował m.in. udzielanie pożyczek poza systemem bankowym.

Z tytułu czynności pośrednictwa finansowego Wnioskodawca powinien być więc uznany za podatnika podatku od towarów i usług i to bez względu na to, czy czynność tę wykonałby jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Nie może więc budzić wątpliwości, że powyższa czynność została wykonana przez Wnioskodawcę (osobę prawną) w ramach wszelkiej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, celem ustawodawcy było obciążenie podatkiem od towarów i usług podmiotów profesjonalnych.

Pogląd wyrażony przez Wnioskodawcę znajduje w pełni uzasadnienie w wykładni prodyrektywnej prawa polskiego, w związku z art. 9 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112. Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 „ Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarcza, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Stosownie natomiast do art. 24 ust. 1 Dyrektywy „ świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Bezspornym jest więc, że każda transakcja (czynność) nie polegająca na dostawie towarów, wykonana przez podatnika będącego usługodawcą, jest usługą, co oznacza, że udzielenie pożyczki na podstawie umowy cywilnoprawnej w celach gospodarczych oraz w związku z tą działalnością jest w świetle powyższych przepisów Dyrektywy czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Natomiast art. 8 ust. 3 ustawy stanowi, iz usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy. W przedmiotowym załączniku pod poz. 3 wymieniono usługi pośrednictwa finansowego (sekcja J ex 65-67), z wyłączeniem :

1. działalności lombardów, z wyjątkiem usług świadczonych przez banki,
2. usług polegających na oddaniu w odpłatne użytkowanie rzeczy ruchomej,
3. usług doradztwa finansowego (PKWiU ex 67.13.10-00.20),
4. usług doradztwa ubezpieczeniowego oraz wyceny dla towarzystw ubezpieczeniowych (PKWiU ex 67.20.10-00.20, - 00.30), z wyjątkiem świadczonych przez zakład ubezpieczeń w rozumieniu przepisów o działalności ubezpieczeniowej oraz świadczonych w tym zakresie przez podmioty działające w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń,
5. usług ściągania długów oraz faktoringu,
6. usług zarządzania akcjami, udziałami w spółkach lub związkach, obligacjami oraz innymi rodzajami papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 43 ust, 1 pkt 12 ustawy,
7. usług przechowywania akcji, udziałów w spółkach lub związkach, obligacji i innych rodzajów papierów wartościowych, z wyjątkiem wymienionych w art. 54 ust. 1 pkt 12 ustawy,
8. transakcji dotyczących dokumentów ustanawiających tytuł własności,
9. transakcji dotyczących praw w odniesieniu do nieruchomości.
   
   

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to w myśl art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Art. 90 ust. 3 ww. ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 2 ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 6 cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług do obrotu, o którym mowa w ust. 3 nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „ zjawiający się, występujący od czasu do czasu, nieregularnie, przypadkowy”.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania , ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Spółka zawarła umowy pożyczki z dwoma podmiotami posiadającymi siedzibę na terytorium Luksemburga.

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem nieruchomości. Czynność dwukrotnego udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki miała charakter incydentalny, nie nosi znamion działalności podstawowej, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności. Nie jest ona również konieczna do prowadzenia działalności głównej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż udzielenie przez Spółkę pożyczek podmiotom posiadającym siedzibę w Luksemburgu może być uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z cytowanym wyżej przepisem, obrotu uzyskanego z tytułu dokonania tych czynności nie uwzględnia się dla potrzeb obliczenia proporcji, o której stanowi art. 90 ust. 3 tej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.