INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 29 października 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznawania różnic kursowych na skutek spłacania przez Spółkę przejętych zobowiązań osoby fizycznej – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznawania różnic kursowych na skutek spłacania przez Spółkę przejętych zobowiązań osoby fizycznej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Kredyt bankowy w walucie obcej (euro), został udzielny osobie fizycznej prowadzącej na własny rachunek działalność gospodarczą. Następnie w październiku 2006 r., osoba ta wniosła aportem całe przedsiębiorstwo do jednoosobowej spółki z o.o., której była udziałowcem.

Na wkład niepieniężny w formie przedsiębiorstwa złożyły się m.in. pasywa, w tym zobowiązania z tytułu kredytu. Dług ten został przejęty przez Spółkę z o.o. za zgodą wierzyciela (banku). W lutym 2007 r. Spółka przejmująca dług wstąpiła jako strona do umowy kredytu bankowego. Kredyt będzie spłacany przez Spółkę przez kilka następnych lat.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka z o.o. spłacając przejęte zobowiązania będzie miała prawo do rozpoznawania różnic kursowych po stronie przychodów i kosztów podatkowych. Jeżeli tak to jaki kurs należy przyjąć do rozliczenia różnic kursowych – z dnia udzielenia kredytu, czy z dnia formalnego przejęcia długu przez Spółkę z o.o. tj. z dnia przepiania umowy kredytowej na Spółkę...

Zdaniem wnioskodawcy:

Od momentu formalnego przepisania umowy kredytowej na spółkę z o.o. tj. od lutego 2007 r. będzie możliwe rozliczenie różnic kursowych w Spółce do której zostało wniesione całe przedsiębiorstwo osoby fizycznej, a różnice kursowe należy liczyć do kursu historycznego z daty udzielenia kredytu osobie fizycznej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Udzielając odpowiedzi na zadane przez wnioskodawcę pytanie oraz dokonując oceny jego stanowiska zawartego we wniosku, na wstępie należy zauważyć, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy w/w ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e tej ustawy i dotyczące zdarzeń takich jak: przekształcenie, podział, połączenie osób prawnych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1. osób prawnych,
2. osobowych spółek handlowych,
3. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy przepis art. 93 § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1. innej osoby prawnej (osób prawnych),
2. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).
   
   

Stosownie do art. 93a § 1 ww. ustawy osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1. przekształcenia innej osoby prawnej,
2. przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W myśl § 2 przepis § 1 w/w ustawy stosuje się odpowiednio do:

1. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:
   a) innej spółki niemającej osobowości prawnej,
   b) spółki kapitałowej;
   
2. spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa.
   
   

Z powyższego wynika, iż następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

W katalogu sytuacji, w których zachodzi sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych ustawodawca zawarł także okoliczność wniesienia przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa jako wkładu do spółki niemającej osobowości prawnej. Wspomniane przepisy nie obejmują natomiast swym zakresem żadnych innych przypadków wniesienia tytułem aportu przedsiębiorstwa do innego podmiotu, co oznacza że wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa przez osobę fizyczną do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie powoduje sukcesji podatkowej w zakresie podatku dochodowego, a zatem nie pociąga za sobą kontynuacji rozliczeń podatkowych, w tym odnoszących się zarówno do przychodów jak i kosztów podatkowych osoby wnoszącej aport.

Należy podkreślić, że fakt przejęcia zobowiązań osoby wnoszącej aport (kredytu zaciągniętych w walucie obcej) jest umowną sprawą strony wnoszącej i przejmującej aport i nie znajduje on automatycznego przełożenia na skutki podatkowe tej transakcji.

Okoliczności skutkujące powstaniem różnic kursowych regulują: art. 15a ust 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”) – w przypadku dodatnich różnic kursowych i art. 15a ust. 3 ustawy o pdop – w przypadku ujemnych różnic kursowych.

W/w przepisy stanowią, że dodatnie (art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy o pdop) czy też ujemne (art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy o pdop) różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa/niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W obu przepisach mowa jest o dniu otrzymania kredytu, czyli sytuacji, w której uczestniczą kredytobiorca i kredytodawca. Nie ma więc podstaw aby za dzień otrzymania kredytu można było uznać dzień objęcia aportu, której to transakcji towarzyszy przejęcie długu z tytułu spłaty kredytu udzielonego wnoszącemu aport w walucie obcej.

W każdym z wymienionych w ustawie o pdop przypadków do powstania różnicy kursowej konieczne jest u danego podatnika z jednej strony uprzednie otrzymanie kredytu w walucie obcej i dopiero - w konsekwencji późniejszych okoliczności wskazanych w przepisach - skutku w postaci różnicy kursowej z drugiej strony. Nie może wystąpić sytuacja, gdy u podatnika będzie rozpoznana różnica kursowa jako konsekwencja operacji gospodarczej zaistniałej wcześniej u innego podatnika.

Jak wskazano wyżej, kredyt otrzymała osoba wnosząca aport, nie zaś Spółka otrzymująca aport. W opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania regulacji prawnej odnoszącej się do rozliczania różnic kursowych. W przepisie art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 ustawy o pdop ustawodawca odwołuje się do dnia otrzymania kredytu, a nie do dnia przejęcia długu innego podmiotu z tytułu kredytu.

Reasumując, Spółka spłacając przejęte zobowiązania z tytułu kredytu zaciągniętego przez osobę fizyczną, która wniosła do tej Spółki aportem całe przedsiębiorstwo, nie będzie miała prawa do rozpoznania po stronie przychodów i kosztów podatkowych różnic kursowych.

Stanowisko wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 października 2008 r. jest zatem nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.