INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 18 sierpnia 2008 r. (data wpływu 22 sierpnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jako osoba fizyczna prowadzi jednoosobowo działalność gospodarczą. Prowadzi podatkową książkę przychodów i rozchodów. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest m.in. zakup i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W ramach tej działalności Wnioskodawca zawarł w dniu 30 lipca 2007 r. w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży ze spółką X Sp. z o.o. z siedzibą w P., na podstawie której zobowiązał się do nabycia nieruchomości położonej w O. wraz z prawami majątkowymi autorskimi do projektów architektoniczno-budowlanych dotyczących pawilonów branży spożywczej oraz branży „(…)” (projektowanych na tej nieruchomości). Na podstawie tej umowy Kupujący wpłacił zaliczkę w kwocie 300.000,00 zł plus VAT. Ponadto strony ustaliły, że w przypadku nie dojścia do zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży w terminie określonym w akcie (tj. do 10 grudnia 2007 r.), z przyczyn za które Kupujący – Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność, to Sprzedająca Spółka będzie miała prawo do zatrzymania wpłaconej zaliczki tytułem kary umownej. Na podstawie ww. umowy przedwstępnej kupujący złożył do Sądu Rejonowego wniosek o wpis w dziale III księgi wieczystej na jego rzecz roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W tym też czasie Wnioskodawca zawarł z innym podmiotem gospodarczym, Spółką Y Sp. z o.o. z siedzibą w S. warunkową przedwstępną umowę sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, na podstawie której zobowiązał się do jej sprzedaży pod warunkiem jej nabycia oraz uzyskania ostatecznych pozwoleń na budowę dla pawilonów handlowych branży spożywczej oraz „(…)”.

Dla przedmiotowej nieruchomości zostały wydane przez Prezydenta Miasta O. następujące decyzje: nr (…) z dnia 4 lutego 2002 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie pawilonu handlowego branży spożywczej z parkingiem oraz nr (…) z 18 lutego 2002 r., o warunkach zabudowy i zagospodarowania dla inwestycji polegającej na pozwoleniu na budowę pawilonu handlowego branży „(…)” z parkingiem. Ponadto na podstawie decyzji o WZiZT w dniu 30 grudnia 2004 r. zostały złożone wnioski o wydanie decyzji o pozwoleniu na budowę dla ww. inwestycji. Strony ww. umowy przedwstępnej z dnia 30 lipca 2007 r. postanowiły, że w przypadku uzyskania do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej prawomocnych decyzji o pozwoleniu na budowę pawilonów, to Sprzedająca Spółka zobowiązała się złożyć wniosek o przeniesienie na Kupującego tych decyzji.

Wnioskodawca zaangażował się w przyśpieszenie prac projektowych w celu doprowadzenia do jak najszybszego uzyskania ww. decyzji o pozwoleniu na budowę. W tym celu Wnioskodawca złożył m.in. zlecenie architektowi dodatkowych prac projektowych pozwalających na dostosowanie i uzupełnienie dokumentacji projektowej dotyczącej opisanych pawilonów handlowych na ww. nieruchomości w O. i uzyskanie przedmiotowych decyzji o pozwoleniu na budowę. W tym miejscu Wnioskodawca stwierdza, że celem gospodarczym wnikającym w wyżej opisanych transakcji było nabycie przedmiotowej nieruchomości od Spółki X, a następnie jej dalsze odsprzedanie z zyskiem Spółce Y po uzyskaniu ostatecznych decyzji o pozwoleniu na budowę dla ww. pawilonów.

Wnioskodawca, podał że w ten sposób chciał z góry zabezpieczyć sobie środki na zakup tej nieruchomości od przyszłego nabywcy tj. od Spółki Y. Przewidywany termin wydania decyzji o pozwoleniu na budowę wciąż się przedłużał i na prośbę Wnioskodawcy termin zawarcia umowy przyrzeczonej był dwukrotnie przez strony przesuwany i ostatecznie został ustalony na dzień 10 grudnia 2007 r. Niestety pomimo upływu administracyjnego terminu do wydania decyzji o pozwoleniu na budowę, decyzje nie zostały wydane. W związku z tym Kupujący - Wnioskodawca nie stawił się u notariusza i nie doszło do podpisania przyrzeczonej umowy sprzedaży. Na tę okoliczność był więc sporządzony – w formie aktu notarialnego – protokół stawiennictwa strony i niestawiennictwa strony kupującej. Na podstawie tego aktu Kupujący był więc zobowiązany do zapłaty kary umownej.

Pomimo tego, jak wskazuje Wnioskodawca nadal angażował się w uzyskanie ww. decyzji o pozwoleniu na budowę dla ww. pawilonów handlowych. W dniu 3 marca 2008 r. Prezydent M. O. wydał decyzje: nr (…) oraz (…) zatwierdzające projekty budowlane i udzielające pozwolenia na budowę pawilonów. W związku z tym Wnioskodawca zwrócił się do Spółki X z ponowną ofertą zakupu przedmiotowej nieruchomości powołując się na roszczenie o zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży wpisane w dziale III księgi wieczystej. Spółka X zgodziła się na sprzedaż jednak już za wyższą cenę. W efekcie w dniu 7 maja 2008 r. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość, dla której już były pozwolenia na budowę pawilonów handlowych za cenę 5.430.000,00 zł plus VAT. Jednakże w umowie sprzedaży strony podkreśliły, że w związku z wygaśnięciem z dniem 10 grudnia 2007 r. przedwstępnej umowy sprzedaży zawartej w dniu 30 lipca 2007 r. nie wnoszą wobec siebie żadnych roszczeń, w tym odnośnie kwoty 366.000,00 zł brutto zatrzymanej tytułem kary umownej.

W tym samym dniu Wnioskodawca zbył przedmiotową nieruchomość innemu podmiotowi gospodarczemu z tym, że za cenę która przy uwzględnieniu kary umownej pozwoliła mu tylko uniknąć straty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy kara umowna, którą był zobowiązany zapłacić Wnioskodawca z tytułu określonego w akcie notarialnym – niestawienia się w celu podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości – jest kosztem uzyskania przychodu...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 22 ust. 1, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z brzmienia przepisu wynika więc, że kosztem podatkowym są wszelkie koszty poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. „Kosztem uzyskania przychodu są wszelkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, tak aby źródło przynosiło przychody także w przyszłości. W takim ujęciu kosztami takimi będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty” (SA/Wr 482/97 z 12 maja 1999 r., niepubl).

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania przychodów jest również taki koszt, który został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, chociaż cel nie został osiągnięty. „Ustawodawca posługując się zwrotem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, nie posługuje się sformułowaniem „skutek” (…). Z tych powodów brak skutku, tj. przychodu, nie dyskwalifikuje wydatku jako kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodu” (SA/Rz 1596/97 z 1 czerwca 2000 r. niepubl.).

Przepis art. 23 ust 1 pkt 19 wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót lub usług. Tak więc, jak podaje Wnioskodawca, kary umowne z tytułu odstąpienia czy rozwiązania umowy nie zostały ujęte w katalogu wyłączeń wydatków z kosztów uzyskania przychodów. „Istotą tego przepisu jest nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odszkodowań (kar umownych) związanych generalnie z wadami towarów lub usług, a nie z samą zwłoką w dostarczeniu towaru” (pismo Min. Fin. z dnia 3 września 1999 r. sygn. PB3/2470/GM-722-357/99). W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca zdecydował się na odstąpienie od umowy zakupu nieruchomości i zapłatę kary umownej ponieważ brak pozwolenia na jej zabudowę, powodował w owym czasie niemożliwość realizacji transakcji sprzedaży tej nieruchomości, jak również brak środków na realizację tej transakcji. Jednakże w późniejszym okresie Wnioskujący zakupił przedmiotową nieruchomość i następnie ją zbył.

Podkreślić należy, zdaniem Wnioskodawcy, że zawarcie umowy przedwstępnej i konieczność zapłaty zaliczki pozwoliło na zabezpieczenie w przyszłości swoich interesów poprzez wpisanie w księdze wieczystej roszczenia o zawarcie umowy przyrzeczonej. Dzięki temu Wnioskodawca mógł skutecznie zwrócić się do sprzedającego o zakup tej nieruchomości po uzyskaniu wyżej opisanych pozwoleń na budowę pawilonów handlowych. Wprawdzie ostatecznie cena sprzedaży nieruchomości była wyższa, ale mimo to Wnioskodawca zakończył transakcje wprawdzie bez zysku ale i bez straty, co biorąc pod uwagę znaczne kwoty transakcji – miało dla przedsiębiorcy istotne znaczenie ze względu na możliwość kontynuowania działalności gospodarczej w przyszłości. Działania opisane we wniosku spowodowane były wolą minimalizacji kosztów i poniesionych strat.

Pomimo, iż odstąpiono od zawarcia pierwszej umowy to jednak został osiągnięty przychód z umowy zawartej później, a dotyczącej tej samej nieruchomości z tym samym sprzedającym. Na marginesie należy zwrócić uwagę, jak podaje Wnioskodawca, że spółka X zaliczyła wypłaconą kwotę tytułem kary umownej jako przychód do opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1(…).

Zatem, każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ust. 1 ww. ustawy, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodów. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z powyższego wynika, że do kosztów uzyskania przychodów nie będą mogły zostać zaliczone tylko i wyłącznie kary umowne i odszkodowania z tytułu:

• wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
• zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
• zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.
  
  

Jest to katalog zamknięty, dotyczący jedynie zdarzeń spowodowanych wadliwością towarów lub robót i usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest bowiem, w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych wydatków z kosztów podatkowych.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wymienił jednak kar umownych z tytułu zerwania umowy.

Spełniając warunek, że są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz, że pomiędzy wydatkiem, a osiągniętym przychodem zachodzi związek przyczynowo-skutkowy, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zapłaconą kwotę kar umownych, którą zobowiązany był uiścić z tytułu określonego w akcie notarialnym, tj. niestawienia się w celu podpisania umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.