INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2008 r. (data wpływu 18 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zamierza – na podstawie art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – wszcząć procedurę zmiany formy prawnej w osobową spółkę handlową (spółkę jawną lub komandytową).

Spełnione zostaną warunki wynikające z art. 551 § 4 ksh, tj. przekształcana spółka nie będzie znajdować się w stanie likwidacji, ani też upadłości. Wypełnione zostaną też wymogi natury formalnej związane z omawianym przekształceniem. Decyzją udziałowców spółki wypracowany zysk w spółce w momencie przekształcenia nie zostanie wypłacony udziałowcom w postaci dywidend. Zysk netto w całości zostanie przekazany na kapitał zapasowy. Majątek spółki przekształcanej zostanie przeniesiony do spółki przekształconej (spółki osobowej).

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową spowoduje konieczność zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z niepodzielonym zyskiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przeniesionym na kapitał podstawowy w spółce osobowej (jawnej lub komandytowej)...
2. Czy skutkiem przedmiotowego przekształcenia powstała osobowa spółka handlowa wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej spółki...
3. Czy przedmiotowe przekształcenie nie spowoduje żadnych konsekwencji w zakresie należnego podatku od towarów i usług w odniesieniu do towarów składających się na zapasy i środki trwałe spółki przekształcanej...

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze i drugie. Złożony wniosek w zakresie pytania trzeciego, dotyczącego podatku od towarów i usług, zostanie rozpatrzony odrębnym pismem.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie rodzi konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych po stronie udziałowców (wspólników) będących osobami fizycznymi. Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów KSH powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształconej a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w żadnym przepisie nie przewiduje opodatkowania wspólnika osobowej spółki handlowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej – w chwili przekształcenia. Stosownie do regulacji art. 17 przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową nie stanowi źródła przychodu z kapitałów pieniężnych. Natomiast na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy, dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Przekształcenie spółki z o.o. w osobową spółkę handlową nie będzie traktowane jako likwidacja lecz jako zmiana formy prawnej, ponieważ majątek spółki przekształconej stanie się własnością przekształconej spółki osobowej i nie będzie to powiązane z likwidacją spółki oraz zwrotem majątku przekształcanej spółki jej wspólnikom.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo – akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, stosownie do których:

1. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 Kodeksu spółek handlowych).
2. Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzielenie zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 Kodeksu spółek handlowych).

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza w przedstawionym przez Wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, że majątek przekształcanej spółki z o.o. staje się majątkiem przekształconej spółki osobowej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę komandytową lub jawną), nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 kodeksu spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podatkowymi została uregulowana w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, jakie mieli wspólnicy spółki kapitałowej (spółki z o.o.), a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym odpowiadającym ich formie prawnej.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki osobowej.

Analizując skutki prawnopodatkowe przekształcenia spółek należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jednocześnie, z art. 11 ww. ustawy wynika, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca w źródłach przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ww. ustawy wymienia te przychody.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z kapitałów pieniężnych są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Z kolei art. 24 ust. 5 powołanej ustawy określa, iż dochodem (przychodem) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1. dochód z umorzenia udziałów (akcji),
2. dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3. wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4. dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6. w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7. w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 updof; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

Katalog dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż wymienione w przepisach przykłady nie stanowią jedynych kategorii podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wyrazem tego jest użycie w przepisie art. 24 ust. 5 sformułowania „w tym także”. Faktycznie uzyskane mogą więc być także inne postacie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych. Taką postacią dochodu może być dochód uzyskiwany w wyniku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową (jawną) z tytułu przekazania środków z kapitału zapasowego spółki przekształcanej na kapitał podstawowy spółki przekształconej.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że decyzją udziałowców spółki, wypracowany zysk w spółce w momencie przekształcenia nie zostanie wypłacony udziałowcom w postaci dywidend. Zysk netto w całości zostanie przekazany na kapitał zapasowy. Majątek spółki przekształcanej zostanie przeniesiony na kapitał podstawowy w spółce osobowej. Oznacza to, że wspólnicy posiadający udziały w spółce z o.o. o określonej wartości po przekształceniu będą posiadali udziały w spółce osobowej o większej wartości niż wartość udziałów. Wzrost wartości udziałów (akcji) w spółce przekształconej w stosunku do wartości udziałów w spółce przekształcanej będzie właśnie wynikiem przekazania środków z kapitału zapasowego spółki z o.o. na kapitał zakładowy spółki osobowej. Oznacza to, że po stronie wspólników spółki nastąpi przysporzenie majątkowe, czyli przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej. Podstawą uzyskania przychodu są udziały w spółce mającej osobowość prawną (spółce z o.o.).

Tym samym u udziałowców przekształcanej spółki kapitałowej w chwili przekształcenia powstanie zobowiązanie podatkowe od nieopodatkowanych środków zgromadzonych na kapitale zapasowym spółki z o.o. przeniesionych w ramach przekształcenia na kapitał zakładowy spółki komandytowej (jawnej) – na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4.

W tym przypadku będzie miał zastosowanie art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, gdyż przychód osiągnięty przez udziałowców stanowi jeden z rodzajów przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Potwierdza to również fakt ewentualnego opodatkowania przychodu powstałego w wyniku przeznaczenia na podwyższenie kapitału zakładowego dochodu z innych kapitałów osoby prawnej.

Przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach – dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej.

Z powyższego wynika, że gdyby nie nastąpiło przekształcenie spółki dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego zostałby opodatkowany.

Mając na uwadze fakt, iż przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji oraz fakt, że spółka osobowa przejmie ogół praw i obowiązków przekształconej spółki kapitałowej będzie zobowiązana w takich przypadkach do poboru zryczałtowanego podatku od tych przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Zryczałtowany podatek, o którym mowa pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (art. 30a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.