INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2008 r. (data wpływu 19 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 19 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek Spółdzielni o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia jest w stanie likwidacji. Majątek Spółdzielni, po zaspokojeniu wszystkich przypadających od niej należności, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia, zostanie podzielony pomiędzy obecnych i byłych członków zgodnie z art. 125 § 5 i 5a ustawy Prawo spółdzielcze. Majątek, który ma ulec podziałowi, to w zdecydowanej części należące do niej nieruchomości oraz niewielka ilość i wartość ruchomości. Podział majątku nastąpi przez sprzedaż rzeczy nieruchomych oraz ruchomych i podział uzyskanej kwoty (po uregulowaniu zobowiązań) pomiędzy uprawnionych członków i byłych członków Spółdzielni.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy od uzyskanych w wyniku sprzedaży kwot członkowie i byli członkowie Spółdzielni powinni zapłacić podatek... Jeżeli tak, to jaki... Czy od sprzedaży nieruchomości i ruchomości Spółdzielni dochód osoby uprawnionej nie podlega opodatkowaniu, jeżeli Spółdzielnia nieruchomości zbywa odpłatnie po upływie 5 lat od dnia ich nabycia, a ruchome po upływie 6 miesięcy od ich nabycia.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze majątek Spółdzielni jest prywatną własnością jej członków. W tej sytuacji dochód osób uprawnionych ze sprzedaży powinien być opodatkowany na zasadach art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółdzielnia od uzyskanego dochodu zapłaci podatek dochodowy od osób prawnych. Natomiast do opodatkowania dochodu członków i byłych członków Spółdzielni ze sprzedaży ich majątku prywatnego należy zastosować wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli jeżeli zbycie nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat od jej nabycia przez Spółdzielnię, a ruchomości po upływie pół roku, to dochód taki nie powinien podlegać podatkowi. W przypadku niepodzielenia takiego stanowiska powstaje problem, czy dochód członków i byłych członków ze sprzedaży majątku Spółdzielni podlega podatkowi od odpłatnego zbycia nieruchomości na podstawie art. 30e ustawy o podatku od dochodów osób fizycznych, czy też jest to dochód ze spółdzielczego stosunku pracy i należy też pobrać od niego zaliczkę. W ocenie Wnioskodawcy nie można tego dochodu traktować jako dochodu ze spółdzielczego stosunku pracy, gdyż źródłem jego jest posiadanie udziałów w Spółdzielni i zbycie prywatnego majątku Spółdzielców, a nie trwanie, czy wynik wcześniejszego trwania spółdzielczego stosunku pracy, który ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych traktuje jako jedno ze źródeł dochodu. Nie zaprzecza temu § 80 ust. 2 statutu Spółdzielni, stosownie do którego udział każdego członka w tym majątku ustala się proporcjonalnie do jego okresu zatrudnienia. Ustawodawca w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stwierdził, że zaliczkę na ten podatek pobiera się m.in. od przychodów ze spółdzielczego stosunku pracy. Wnioskodawca wskazuje, że w spółdzielniach pracy ustawodawca nawet wypłat z tytułu udziału w czystej nadwyżce nie uznał, że są one przychodem ze spółdzielczego stosunku pracy, a na podstawie wyraźnej odrębnej regulacji określił zasady opodatkowania tego dochodu, zrównując je z dochodami ze spółdzielczego stosunku pracy. Ustawodawca nie zamieścił natomiast takiej regulacji odnośnie dochodu członków i byłych członków spółdzielni wynikających z ich członkowstwa i zbycia ich prywatnego majątku. Z tych też względów stanowisko Spółdzielni jest uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowią przepisy art. 125 § 3 – 5a ustawy z dnia 16 września 1982 r. Prawo spółdzielcze (t. j. Dz. U. z 2003 r. Nr 188, poz. 1848 ze zm.), z kwot pozostałych po spłaceniu wszystkich należności i po złożeniu do depozytu sądowego sum całkowicie zabezpieczających należności sporne lub niewymagalne dokonuje się stosunkowej wypłaty udziałów. Wypłaty tej nie można jednak dokonać przed upływem sześciu miesięcy od dnia ogłoszenia wzywającego wierzycieli. Wierzyciele, którzy zgłosili wierzytelności po upływie tego terminu, mogą ich dochodzić z nierozdzielonego majątku spółdzielni. Pozostały majątek spółdzielni – po spłaceniu jej długów, zwrocie wkładów i wypłaceniu udziałów – zostaje przeznaczony na cele określone w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia. Jeżeli zgodnie z uchwałą, pozostały majątek ma być w całości lub części podzielony między członków, w podziale tym uwzględnia się byłych członków, którym do chwili przejścia albo postawienia spółdzielni w stan likwidacji nie wypłacono wszystkich udziałów.

Zgodnie z treścią powołanego we wniosku art. 3 Prawa spółdzielczego, majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków. Przepis ten nie mówi jednak o własności w rozumieniu cywilnoprawnym, na co wskazuje użycie określenia "majątek", a nie cywilnego określenia "mienie". Chodzi w nim zatem o ekonomiczne, a nie prawne, znaczenie własności. Od chwili wpisania do rejestru spółdzielnie są osobami prawnymi, stają się więc podmiotami prawa cywilnego, w tym również prawa własności rzeczy i jako takie wykonują owo prawo w granicach określonych przez art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Tym samym należy przyjąć, że art. 3 Prawa spółdzielczego nie statuuje bynajmniej zasady, iż członkowie są współwłaścicielami nieruchomości spółdzielczych, czy innych praw, a zawiera jedynie określenie majątku spółdzielczego, traktowanego dawniej jako mienie społeczne, i to tylko z ekonomicznego punktu widzenia.

W świetle powyższego uznać trzeba, że art. 3 Prawa spółdzielczego nie może być odczytywany w brzmieniu dosłownym, nie pozbawia bowiem spółdzielni własności jej majątku i nie czyni spółdzielców współwłaścicielami w rozumieniu prawa cywilnego, a jedynie zalicza własność należącą do spółdzielni, jako osoby prawnej, do kategorii własności prywatnej, a nie spółdzielczej. Własność taka w rozumieniu przepisów prawa pozostaje jednak własnością cudzą, a jej przedmiot jest cudzym mieniem, także dla członka tej spółdzielni. Tym samym odmienne stanowisko wyrażone przez Spółdzielnię dotyczące rozumienia treści art. 3 Prawa spółdzielczego należy uznać za błędne. W konsekwencji stwierdzić należy, że sprzedaż przez likwidowaną Spółdzielnię znajdujących się w jej posiadaniu nieruchomości i ruchomości nie będzie stanowić dla byłych i obecnych członków Spółdzielni źródła przychodów, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) i d) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Podział majątku likwidowanej Spółdzielni dokonywany w trybie art. 125 § 5 i 5a Prawa spółdzielczego stanowić będzie jednak dla byłych i obecnych członków Spółdzielni źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 tej samej ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym członkowie i byli członkowie likwidowanej Spółdzielni w momencie dokonania w trybie art. 125 § 5 i 5a ustawy Prawo spółdzielcze podziału między nich dochodu ze sprzedaży stanowiących własność Spółdzielni nieruchomości i ruchomości uzyskają dochód, o którym mowa w cytowanym art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy.

W kontekście powołanego wyżej art. 125 § 3 Prawa spółdzielczego należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (ust. 6 ww. artykułu). Przychodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (ust. 7 ww. artykułu).

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio. W konsekwencji, w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację, o której mowa w ust. 1a, płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności.

Wzór deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) został natomiast określony w załączniku nr 8 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2008 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. Nr 74, poz. 445).

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółdzielnia powinna obliczyć, pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego od przychodów, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, uzyskanych przez obecnych i byłych członków Spółdzielni - w związku z jej likwidacją - z tytułu otrzymania dochodu w wyniku sprzedaży stanowiących własność Spółdzielni nieruchomości i ruchomości. W terminie do końca stycznia następującego po roku podatkowym, a w razie zaprzestania prowadzenia działalności przed tym terminem – do dnia zaprzestania tej działalności, Spółdzielnia powinna przesłać również do tego urzędu skarbowego deklarację roczną według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się

(w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.