INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30.01.2008r. (data wpływu 04.02.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 04.02.2008r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dochodu z tytułu udziału w spółce nie będącej osobą prawną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

G Sp. z o.o. przystąpiła w charakterze komandytariusza do spółki komandytowej Gxx Sp. z o.o. Co. Spółka Komandytowa („Spółka”) jako nowy wspólnik. Przystąpienie do Spółki miało miejsce w ciągu roku podatkowego (18 listopada 2007 r.). Zgodnie z ustaleniami poczynionymi pomiędzy Wspólnikami udział nowych wspólników w zysku Spółki wyniesie odpowiednio 56,6415% i 38%.

Dotychczasowi wspólnicy posiadają natomiast zamiast dotychczasowych 100 % praw do udziału w zysku tylko 5,36 % praw do udziału w zysku.

Wspólnicy nie zawarli żadnych dodatkowych postanowień dotyczących rozliczenia zapłaconego przez dotychczasowych wspólników w formie zaliczek podatku dochodowego od osób prawnych.

Umowa Spółki, która została zmieniona w momencie przystąpienia nowych wspólników nie przewiduje również, iż zysk wypracowany w okresie przed przystąpieniem do Spółki nowych wspólników jest należny do wypłaty dotychczasowym wspólnikom Spółki. Zgodnie z nowymi zasadami udziału w zyskach zostanie podzielony zysk za rok 2007.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Od jakiej wartości dochodu G Sp. z o.o. powinna zapłacić podatek dochodowy od osób prawnych z tytułu udziału w zyskach spółki nie mającej osobowości prawnej: czy od całej kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową w roku 2007 i podzielonego zgodnie z postanowieniami umowy spółki obowiązującymi od dnia 18.11.2007r. (G Sp. z o.o. ma prawo do udziału w całym zysku jaki spółka komandytowa osiągnęła w 2007 roku) czy też od kwoty zysku wypracowanego przez Spółkę komandytową w okresie od dnia 18.11.2007r. do dnia 31.12.2007r.

Spółka zaznaczyła, przy tym, że dotychczasowi wspólnicy (wspólnicy w składzie istniejącym do 18.11.2007r.) w trakcie roku podatkowego do czasu przystąpienia do Spółki nowych wspólników wpłacali zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych od przychodu, który w związku z przystąpieniem do Spółki Nowych Wspólników, zmianą umowy Spółki oraz zmianą udziału w zysku Spółki stanie się dla dotychczasowych wspólników przychodem nienależnym.

Stanowisko wnioskodawcy.

W świetle przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych „zmiana postanowień umowy spółki osobowej wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej”.

W związku z powyższym, zmiana w umowie spółki komandytowej dotycząca przystąpienia do spółki nowych wspólników, zmiany udziałów wspólników w zysku spółki czy też udziału w stracie obowiązują co do zasady, od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki, a więc dotychczasowych jak i przystępujących zgody na dokonanie określonych zmian tj. w przypadku Spółki w momencie złożenia przez nowych wspólników w formie aktu notarialnego oświadczenia o przystąpieniu do Spółki oraz wyrażeniu zgody na brzmienie umowy Spółki.

Z przepisów KSH dotyczących podziału zysku w spółce komandytowej, jak również z przyjętego w doktrynie stanowiska wynika, iż wspólnicy spółki komandytowej uzyskują prawo do udziału w zysku dopiero po zakończeniu roku obrotowego. Decydujące znaczenie zatem w określeniu wysokości udziału w zysku poszczególnych wspólników ma dzień bilansowy, czyli koniec roku obrotowego, chyba że wspólnicy w umowie spółki postanowią inaczej. Biorąc powyższe pod uwagę, jak również fakt, iż w zmienionej umowie Spółki nie przewidziano szczególnych postanowień dotyczących podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w roku, w trakcie którego przystąpili do niej nowi wspólnicy, wypracowany przez Spółkę zysk będzie przypadał w 94,6415% do wypłaty nowym wspólnikom.

Wobec braku zapisów w zmienionej umowie Spółki regulujących w odmienny sposób zasady podziału zysku wypracowanego w roku, w którym do Spółki przystąpią nowi wspólnicy, dotychczasowym wspólnikom nie będzie przysługiwać w świetle przepisów KSH roszczenie o zwrot lub wypłatę zysku za okres przed przystąpieniem nowych wspólników w wysokości udziału w zysku jaki posiadali przed zmianą umowy Spółki. Z punktu widzenia przepisów KSH udział w tym zysku będzie dotychczasowym wspólnikom nienależny.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zgodnie z przyjętymi w doktrynie i orzecznictwie poglądami pojęcie udziału, o którym mowa w art. 5 ustawy, należy rozumieć jako udział w zysku spółki.

Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Ze względu na fakt, iż w świetle przepisów KSH udział w zysku spółki komandytowej obliczany jest na koniec roku obrotowego, zysk wypracowany przez Spółkę w 2007 roku powinien zostać w 94,6415% wypłacony nowym wspólnikom. Zysk ten stanowi przychód należny nowych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, niezależnie od tego czy zostanie faktycznie otrzymany czy też nie.

Biorąc powyższe pod uwagę, w opinii G Sp. z o.o. powinna ona jako podstawę opodatkowania przyjąć wartość zysku wypracowanego w całym roku 2007 i podzielonego według proporcji ustalonych po zmianie umowy spółki. U dotychczasowych wspólników Spółki (w składzie do dnia I8.11.2007r.) powstanie natomiast nadpłata w podatku dochodowym od osób prawnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.- określanego dalej skrótem K.s.h.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona (art. 102 K.s.h.).

W myśl art. 123 § 1 K.s.h. komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III K.s.h. do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 K.s.h.).

Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego komandytariuszowi. Dowolność postanowień posiada jedno tylko ograniczenie – komandytariusz nie może być pozbawiony udziału w zysku (art. 51 § 1 w związku z art. 103 k.s.h.).

Zgodnie zaś z treścią art. 52 § 1 K.s.h. wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Wielkość wypracowanego zysku brutto, który podlega podziałowi pomiędzy wspólników, musi wynikać z rocznego sprawozdania finansowego spółki. Przy czym osiągnięty zysk może, lecz nie musi, być w całości podzielony przez wspólników.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej.

Ponieważ spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Stosownie do art. 5 ust. 2 tej ustawy, analogiczne zasady, stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Stosownie do treści art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Na mocy art. 25 ust. 1 wskazanej ustawy, podatnicy (z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3 - 6a oraz art. 21 i 22) są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Podatnik uiszcza zaliczki za okres od pierwszego do przedostatniego miesiąca roku podatkowego w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczka za ostatni miesiąc jest uiszczana w wysokości zaliczki za miesiąc poprzedni do 20 dnia ostatniego miesiąca roku podatkowego. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje natomiast w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok (art. 25 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionych w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, wg ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym – do końca trzeciego miesiąca roku następującego i w tym terminie wpłacać podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Aby określić przychody komandytariusza z udziału w spółce komandytowej, niebędącej osobą prawną, w zgodzie z treścią zacytowanych przepisów, należy określić w pierwszej kolejności udział komandytariusza w tej spółce. Proporcję, o której mowa w powołanym art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do przysługującego wspólnikowi udziału w zyskach spółki komandytowej. Zatem dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów z udziałów w spółce będzie treść umowy spółki, z której winny wynikać zasady udziału w zyskach i stratach, jakich stosowanie przyjęli dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jej wspólnicy. Zgodnie z art. 9 ustawy Kodeks spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie spółki komandytowej, dotyczące przystąpienia do spółki nowych wspólników, zmiany udziałów wspólników w dochodach i stratach spółki oraz zmiany nazwy spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki, a więc dotychczasowych wspólników jak i nowych, zgody na dokonanie określonych zmian.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym. Późniejszy podział zysku między wspólników jest podatkowo neutralny. Przy czym wspólnicy spółki osobowej, łączą alokowany do nich należny przychód i poniesione koszty uzyskania przychodów przez spółkę osobową z pozostałymi przychodami i kosztami podatkowymi.

Ponieważ wartość przychodu należnego spółki komandytowej lub poniesionego kosztu przypisuje się bezpośrednio wspólnikom, bez znaczenia dla opodatkowania podatkiem dochodowym pozostaje ustalenie wartości roszczenia o wypłatę zysku, przysługującego poszczególnym wspólnikom. Skoro ustawodawca przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów z udziału w spółce osobowej, zawartych w treści art. 5 ww. ustawy, odwołuję się do prawa do udziału w zysku, nie sposób uznać, że chodzi tutaj o tę część zysku, która w wyniku dokonanego (zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych) na koniec roku obrachunkowego podziału, przypadła danemu wspólnikowi, według proporcji na koniec roku.

W związku z powyższym, wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej do której przystąpił z dniem 18.11.2007r., zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od momentu w którym przysługiwało mu prawo do udziału w zysku w tej spółce komandytowej, tj. od dnia przystąpienia – 18.11.2007r. i na zasadach zawartych w umowie spółki, określających procentowy udział wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej. Jednocześnie wnioskodawca powinien uzyskany w 2007 roku dochód z tytułu udziału od dnia 18.11.2007r. w tej spółce wykazać w swoim zeznaniu rocznym za 2007 rok, zgodnie z treścią art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja prawa podatkowego wydana została na pisemny wniosek wnioskodawcy, w zakresie indywidualnej sprawy wnioskodawcy i nie odnosi się do kwestii dotyczącej konsekwencji podatkowych powstających po stronie dotychczasowych wspólników spółki komandytowej, do której wnioskodawca odniósł się w treści wniosku, jako nie stanowiącej jego indywidualnej sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.