INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni, przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2008 r. (data wpływu 21 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2008 r. wpłynął ww. wniosek Spółdzielni o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w Jej indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu z udziału w zyskach osób prawnych. Pismem z dnia 3 kwietnia 2008 r. Nr ITPB2/415-60/08/PS wezwano Spółdzielnię o uzupełnienie wniosku. Brak wykazany w wezwaniu uzupełniono w dniu 14 kwietnia 2008 r. (data wpływu pisma).

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółdzielnia wolą swoich członków wyrażoną w formie uchwały zgromadzenia zamierza dokonać przekształcenia gospodarczego w spółkę kapitałową (z ograniczoną odpowiedzialnością). Spółdzielnia założy spółkę kapitałową, następnie postawiona w stan likwidacji spółdzielnia wniesie do wymienionej spółki aportem całe przedsiębiorstwo spółdzielni, a w zamian obejmie udziały w tej spółce o wartości odpowiadającej wartości tego aportu. Następnie po zakończeniu procesu likwidacji, majątek pozostały po zlikwidowanej Spółdzielni, który stanowią udziały w spółce kapitałowej na podstawie uchwały ostatniego walnego zgromadzenia Spółdzielni, podjętej w oparciu o art. 125 § 5 ustawy Prawo spółdzielcze, zostanie podzielony między członków Spółdzielni (każdy z członków otrzyma odpowiednią ilość udziałów w spółce kapitałowej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dokonany przez likwidatora Spółdzielni podział przysługujących tej Spółdzielni udziałów w kapitale spółki kapitałowej (będącej odrębną osobą prawną), które stanowią majątek pozostały po likwidacji Spółdzielni, pomiędzy dotychczasowych członków Spółdzielni, w wykonaniu uchwały walnego zgromadzenia spółdzielni podjętej na podstawie art. 125 § 5 ustawy Prawo spółdzielcze, powoduje po stronie tych członków Spółdzielni jako osób fizycznych powstanie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych...

Zdaniem Wnioskodawcy po stronie członków Spółdzielni nie powstanie zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Członkowie Spółdzielni na podstawie art. 3 ustawy Prawo spółdzielcze są współwłaścicielami całego majątku Spółdzielni, w tym również przysługujących Spółdzielni udziałów w kapitale spółki kapitałowej (z o.o.). Zgodnie z art. 125 § 5 Prawa spółdzielczego majątek Spółdzielni pozostały po przeprowadzeniu jej likwidacji zostaje przeznaczony na cele określone przez ostatnie walne zgromadzenie likwidowanej Spółdzielni. Przepis art. 125 § 5 Prawa spółdzielczego precyzuje, że uchwałą podjętą przez ostanie walne zgromadzenie majątek pozostały po likwidacji może zostać podzielony pomiędzy członków spółdzielni. A zatem przysługujące Spółdzielni udziały w kapitale spółki kapitałowej (będącej odrębną osobą prawną) mogą zostać podzielone między członków Spółdzielni jako majątek pozostały po jej likwidacji. Podział tych udziałów między członków Spółdzielni w wykonaniu omawianej uchwały walnego zgromadzenia nie wiąże się z przeniesieniem prawa własności tych udziałów między Spółdzielnią a jej członkiem, gdyż zgodnie z powołanym wyżej art. 3 Prawa spółdzielczego, członkowie Spółdzielni już przed podziałem byli współwłaścicielami tych udziałów jako majątku tej Spółdzielni, tylko to prawo wykonywali za pośrednictwem Spółdzielni (utworzonej przez nich do realizacji wspólnych celów). Z chwilą likwidacji Spółdzielni i podziału przysługujących jej udziałów między członków prawa wynikające z udziałów członkowie będą wykonywali indywidualnie. Wobec tego podział tych udziałów między członków Spółdzielni jest formą zniesienia (z chwilą likwidacji Spółdzielni) istniejącej współwłasności tych udziałów jako majątku wspólnego nie wiąże się z nabyciem (odpłatnie czy nieodpłatnie) prawa własności.

Wobec tego taka czynność nie jest zdarzeniem powodującym powstanie po stronie członków Spółdzielni zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w rozumieniu art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również sukcesja ze Spółdzielni na jej członka objęcia udziałów w kapitale spółki kapitałowej nie spowoduje powstania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 9 wyżej powołanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Inny przepis tej samej ustawy – art. 21 ust. 1 pkt 109 precyzuje, że wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Z treści cytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że objęcie udziałów w spółce w zamian za wniesienie do niej aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowej sytuacji udziały, które mają być przedmiotem podziału między członków Spółdzielni zostały objęte przez Spółdzielnię (w drodze sukcesji przez jej członków) w zamian za wniesienie do spółki kapitałowej całego przedsiębiorstwa likwidowanej Spółdzielni.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak stanowią przepisy art. 125 § 3 - 5 Prawa spółdzielczego, z kwot pozostałych po spłaceniu wszystkich należności i po złożeniu do depozytu sądowego sum całkowicie zabezpieczających należności sporne lub niewymagalne dokonuje się stosunkowej wypłaty udziałów. Wypłaty tej nie można jednak dokonać przed upływem sześciu miesięcy od dnia ogłoszenia wzywającego wierzycieli. Wierzyciele, którzy zgłosili wierzytelności po upływie tego terminu, mogą ich dochodzić z nierozdzielonego majątku spółdzielni. Pozostały majątek spółdzielni – po spłaceniu jej długów, zwrocie wkładów i wypłaceniu udziałów – zostaje przeznaczony na cele określone w uchwale ostatniego walnego zgromadzenia, wobec czego możliwe jest utworzenie na bazie tego majątku spółki z o.o.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 7 wyżej powołanej ustawy, źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) – c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 tej samej ustawy.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również:

1. dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2. oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3. podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni),
4. wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym członkowie Spółdzielni w związku z jej likwidacją i podziałem jej majątku uzyskają dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 3 ww. ustawy, w momencie otrzymania udziałów w spółce z o.o. Brak jest podstaw do zastosowania powołanego przez Wnioskodawcę zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem w przypadku członków likwidowanej Spółdzielni nie nastąpi objęcie - przez osoby fizyczne - udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Udziały w spółce z o.o. obejmie Spółdzielnia, która następnie dokona ich przekazania swoim członkom. Dokonany w trybie art. 125 § 5 podział majątku likwidowanej Spółdzielni, którym są udziały w spółce z o.o. - jak wyżej wykazano – skutkować będzie dla członków Spółdzielni powstaniem dochodu z udziału w zysku osoby prawnej. Cytowany we wniosku art. 3 Prawa spółdzielczego, zgodnie z którym majątek spółdzielni jest prywatną własnością jej członków nie może być odczytywany w brzmieniu dosłownym, nie pozbawia bowiem spółdzielni własności jej majątku i nie czyni spółdzielców współwłaścicielami w rozumieniu prawa cywilnego, a jedynie zalicza własność należącą do spółdzielni, jako osoby prawnej, do kategorii własności prywatnej.

W kontekście powołanego uprzednio art. 125 § 3 Prawa spółdzielczego należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, od uzyskanych przychodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a. Zryczałtowany podatek, o którym mowa w ust. 1 pkt 1-4 oraz pkt 6, 8 i 9, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania (ust. 6 ww. artykułu). Przychodów tych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 27 (ust. 7 ww. artykułu).

Na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej są obowiązane pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4, 4a, 5 i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 5. W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych płatnicy przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

Art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio. W konsekwencji, w razie zaprzestania przez płatnika prowadzenia działalności przed końcem stycznia roku następującego po roku podatkowym deklarację, o której mowa w ust. 1a, płatnik przekazuje w terminie do dnia zaprzestania tej działalności.

Wzór deklaracji rocznej o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) został natomiast określony w załączniku nr 8 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2006 r. w sprawie określenia niektórych wzorów oświadczeń, deklaracji i informacji podatkowych obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2006 r. Nr 243, poz. 1760 ze zm.).

Reasumując, w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółdzielnia powinna obliczyć, pobrać i odprowadzić zryczałtowany podatek dochodowy na rachunek właściwego urzędu skarbowego od przychodów, podlegających opodatkowaniu tym podatkiem, uzyskanych przez członków Spółdzielni - w związku z jej likwidacją - z tytułu otrzymania udziałów w spółce z o.o. W terminie do końca stycznia następującego po roku podatkowym, a w razie zaprzestania prowadzenia działalności przed tym terminem – do dnia zaprzestania tej działalności, Spółdzielnia powinna przesłać również do tego urzędu skarbowego deklarację roczną według ustalonego wzoru (PIT-8AR).

Jednocześnie tutejszy organ informuje, iż kwestia możliwości wniesienia w formie aportu przez Spółdzielnię w likwidacji całego przedsiębiorstwa Spółdzielni do spółki nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.