INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112 poz. 770), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana K. przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura – 23 stycznia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie:

1. Zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów wniesionych do spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) – jest prawidłowe.
2. Opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej w sytuacji gdy suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie przewyższać wartość majątku spółki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5) – jest prawidłowe.
3. Opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej w sytuacji gdy suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6) – jest nieprawidłowe.
4. Wyceny lokalu mieszkalnego, którego własność ma zostać przeniesiona na rzecz wspólnika, tytułem rozliczeń związanych z jego wystąpieniem ze spółki cywilnej (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7) – jest nieprawidłowe.
5. Sposobu wyceny majątku spółki cywilnej, w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)- jest nieprawidłowe.
   
   

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej w części podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie:

1. Zwolnienia od podatku dochodowego przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładów wniesionych do spółki cywilnej, (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
2. Opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej w sytuacji gdy suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie przewyższać wartość majątku spółki, (pytanie oznaczone we wniosku Nr 5)
3. Opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej w sytuacji gdy suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, (pytanie oznaczone we wniosku Nr 6)
4. Wyceny lokalu mieszkalnego, którego własność ma zostać przeniesiona na rzecz wspólnika, tytułem rozliczeń związanych z jego wystąpieniem ze spółki cywilnej, (pytanie oznaczone we wniosku Nr 7)
5. Sposobu wyceny majątku spółki cywilnej, w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 8)
   
   

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 30 grudnia 2005 r. wnioskodawca zawarł z małżonką oraz synem umowę Spółki cywilnej. Umowa została zawarta na czas nieograniczony i weszła w życie dnia 12 stycznia 2006 r. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dotyczącym nieruchomości, w tym zwłaszcza działalność deweloperską.Wspólnicy wnieśli do Spółki wkłady gotówkowe oraz wkłady rzeczowe w postaci własności udziałów w określonych w umowie działkach. Wartość wszystkich wnoszonych wkładów została oznaczona w umowie Spółki. Łączna wartość wkładów wniesionych przez wnioskodawcę wyniosła 538.472 zł. Wartość wkładów wniesionych przez syna wyniosła 536.944 zł., natomiast wartość wkładów małżonki wyniosła 268.472 zł. Suma wartości wszystkich wkładów odpowiada zatem kwocie 1.343.888 zł. W umowie oznaczono podział zysku w następujących proporcjach: syn - 75 %, małżonka - 15 % oraz wnioskodawca – 10 %.

Wszyscy wspólnicy - w zakresie przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa w Spółce cywilnej, jako przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - wybrali opodatkowanie na zasadach, o których mowa w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (liniowa forma opodatkowania według stawki 19 % podstawy obliczenia podatku).Wspólnicy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wybudowali dwa budynki wielomieszkaniowe. Od 2007 roku prowadzona jest sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych oraz lokali garażowych wraz ze stosownymi udziałami w nieruchomości wspólnej.

Wnioskodawca przewiduje ustąpienie ze Spółki w trakcie 2008 roku. Ustąpienie zostanie dokonane w drodze zmiany przedmiotowej umowy Spółki polegającej na wykluczeniu z niej wnioskodawcy. W Spółce pozostaną nadal dotychczasowi wspólnicy: syn oraz małżonka.W momencie ustąpienia ze Spółki - zostaną przeprowadzone, zgodnie z Kodeksem cywilnym stosowne rozliczenia z ustępującym wspólnikiem.

Według art. 871 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki i ponadto, wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki. Wspólnicy planują, iż w razie ustąpienia ze Spółki wnioskodawcy, rozliczenie nastąpi nie w formie pieniężnej, ale w drodze przeniesienia własności lokalu mieszkalnego jaki pozostaje we współwłasności łącznej wspólników (wybudowanego w ramach działalności deweloperskiej Spółki). Pozwala na to względnie obowiązujący charakter przepisu art. 871 Kodeksu cywilnego oraz możliwość świadczenia w miejsce wykonania (art. 453 Kodeksu cywilnego). W związku z powyższym ustępujący wspólnik - otrzyma tytułem wypłaty wkładu oraz wypłaty części majątku wspólnego pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników (o ile taki majątek pozostanie), oznaczony lokal mieszkalny będący przedmiotem współwłasności łącznej wspólników. Wartość lokalu mieszkalnego została oszacowana na podstawie cen rynkowych i będzie wynosić:

1. W przypadku przyjęcia, iż przeniesienie własności lokalu tytułem rozliczenia z ustępującym wspólnikiem nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług – 500 000 zł.
2. W przypadku przyjęcia, iż przeniesienie własności lokalu tytułem rozliczenia z ustępującym wspólnikiem będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług – 535 000 zł.

Ponieważ przedmiotem wniosku zostało objęte zdarzenie przyszłe, wspólnicy przewidują dwie możliwe sytuacje dotyczące rozliczenia z ustępującym wspólnikiem:wariant a) - suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie przewyższać wartość majątku wspólnego wspólników Spółki w dniu ustąpienia wnioskodawcy,wariant b) - suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości pozostałego majątku wspólnego wspólników Spółki w dniu ustąpienia wnioskodawcy.Możliwość wystąpienia jednego z ww. wariantów jest uzależniona od ilości lokali mieszkalnych (lokali garażowych) jakie zostaną sprzedane do dnia ustąpienia wnioskodawcy. Od przychodów uzyskanych z tytułu dokonanych sprzedaży, które to transakcje sprzedaży miały i będą miały miejsce w miesiącach poprzedzających miesiąc, w którym ze Spółki wystąpi wnioskodawca wspólnicy, w tym wnioskodawca, odprowadzają i będą odprowadzali co miesiąc zaliczki na należny podatek dochodowy od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (według stawki - 19 %) - zgodnie z ustalonym w umowie podziałem zysków. W związku z tym, do wspólnego majątku pozostałego na dzień ustąpienia wnioskodawcy ze Spółki wspólnicy nie będą wliczali przychodów należnych z tytułu już dokonanej sprzedaży lokali mieszkalnych (lokali garażowych) od których to przychodów wspólnicy uiścili stosowne zaliczki na podatek. Natomiast majątkiem wspólnym jaki pozostanie na dzień ustąpienia wspólnika ze Spółki będą pozostałe, niesprzedane, wyodrębnione lokale mieszkalne oraz lokale garażowe wraz z udziałami w nieruchomości wspólnej, na której są wybudowane budynki wielomieszkaniowe.

Wnioskodawca poza działalnością prowadzoną w ramach Spółki cywilnej nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej, natomiast po ustąpieniu ze Spółki zamierza zakończyć prowadzenie działalności gospodarczej.Odnośnie poprzednich lat działalności gospodarczej wspólników - w 2006 r. w Spółce wystąpiła strata, natomiast za 2007 r. - w którym wystąpił dochód, wspólnicy będą się podatkowo rozliczać, według wybranego przez nich sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

1. Czy w przypadku ustąpienia wnioskodawcy ze Spółki cywilnej będzie miało zastosowanie zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 1)
2. Czy w przypadku zaistnienia wariantu a), o którym mowa w opisie stanu faktycznego, tj. gdy suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie przewyższać wartość majątku Spółki w dniu ustąpienia wspólnika powstanie dla wnioskodawcy obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na dzień ustąpienia ze Spółki... (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 5)
3. Czy w przypadku zaistnienia wariantu b), o którym mowa w opisie stanu faktycznego, tj. gdy suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku Spółki w dniu ustąpienia wspólnika, przychód jaki z tytułu ustąpienia ze Spółki otrzyma wnioskodawca, będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych jak dotychczasowy przychód wnioskodawcy, czyli jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3), według stawki liniowej 19 % o której mowa w art. 30 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... Czy też przychód z tego tytułu będzie uważany za przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo za przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 6)
4. Jaką wartość należy przyjąć w odniesieniu do lokalu mieszkalnego, którego własność ma zostać przeniesiona na rzecz ustępującego wnioskodawcy... Czy należy przyjąć wartość rynkową, czy też wartość księgową (odpowiadającą cenie wytworzenia) ww. lokalu... (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 7)
5. Jak należy szacować majątek wspólny wspólników Spółki cywilnej pozostały po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników w momencie ustąpienia wnioskodawcy ze Spółki... Czy należy szacować go według wartości wytworzenia –początkowej, czy też według wartości rynkowej... (we wniosku pytanie to oznaczono Nr 8)
   
   

Zdaniem wnioskodawcy:

ad.1) W razie ustąpienia ze Spółki cywilnej zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie miało zastosowanie również w odniesieniu do spółki cywilnej.Generalnie rzecz biorąc prawo podatkowe w zbliżony sposób traktuje spółki osobowe oraz spółkę cywilną. Zarówno w jednym jak i drugim przypadku podatnikami nie są powyższe spółki, a wspólnicy tychże spółek. Ponadto, w konstrukcji obydwu typów spółek przewidziane jest wnoszenie wkładów przez ich wspólników. Majątek zarówno spółki cywilnej jak i spółek osobowych, co do zasady opiera się na wnoszonych przez wspólników wkładach. Na poparcie swojego stanowiska wskazał postanowienia Naczelników Urzędów Skarbowych oraz decyzje Dyrektorów Izb Skarbowych a także orzeczenia sądów.

ad. 2) W razie zaistnienia wariantu a), o którym mowa w opisie stanu faktycznego, tj. gdy suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie przewyższać wartość majątku Spółki w dniu ustąpienia wspólnika nie powstanie dla ustępującego wspólnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych (z wyjątkiem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego) za miesiąc, w którym ustąpienie nastąpiło.W takim przypadku, z racji tego, iż na dzień ustąpienia wspólnika ze spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników nie pozostanie już żaden majątek wspólny wspólników, nie dojdzie do wypłaty kwoty w zakresie przewyższającym wartość zwracanych wkładów. Jedynie będzie miał miejsce zwrot wkładów wniesionych przez wnioskodawcę. Tak jak opisano w stanie faktycznym, rozliczenie tytułem zwrotu wkładów nastąpi w drodze przeniesienia własności lokalu mieszkalnego na rzecz ustępującego wnioskodawcy. Wartość wkładów wniesionych przez wnioskodawcę jest nieco wyższa niż oszacowana po cenie rynkowej wartość lokalu (zarówno jeżeli się przyjmie obowiązek uiszczenia od ww. transakcji podatku VAT). Dlatego też wnioskodawcy, będzie przysługiwało dodatkowe roszczenie wobec pozostałych wspólników o wypłatę kwoty w celu całkowitego wyrównania i zarazem zwrotu wartości wniesionych wkładów.

Istotne jest także to, iż w dniu ustąpienia wnioskodawcy ze Spółki, przy wyliczaniu całego majątku Spółki nie będą brane pod uwagę, tak jak to opisano w stanie faktycznym, przychody należne z tytułu dokonanych sprzedaży lokali mieszkalnych/lokali garażowych przed miesiącem, w którym wspólnik wystąpi ze Spółki. Od takich przychodów wspólnicy, w tym wnioskodawca, odprowadzają i będą odprowadzali na bieżąco, co miesiąc zaliczki na należny podatek dochodowy od przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (według stawki - 19 %) zgodnie z ustalonym w umowie podziałem zysków. Gdyby ponownie wliczyć do majątku wspólników na dzień ustąpienia wnioskodawcy ze Spółki, należne tytułem sprzedaży lokali mieszkalnych/lokali garażowych kwoty, wówczas majątek spółki przewyższałby wartość wkładów wszystkich wspólników co wiązałoby się z zapłatą przez ustępującego wspólnika po raz kolejny podatku dochodowego od już raz opodatkowanych przychodów (od których uiszczono stosowne zaliczki).

Należy przyjąć, iż w przedmiotowej sytuacji, jedyny przychód jaki będzie miał miejsce w chwili jego ustąpienia ze Spółki, w postaci zwrotu wniesionych przez ustępującego wspólnika wkładów, dokonany w drodze przeniesienia własności lokalu mieszkalnego oraz wypłaty sumy pieniężnej w celu wyrównania wartości wkładów, nie będzie podlegał obowiązkowi zapłaty podatku dochodowego na podstawie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.W świetle powyższego, w przypadku wystąpienia wariantu a) opisanego w stanie faktycznym wnioskodawca w związku z jego ustąpieniem ze Spółki nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc, w którym ustępuje ze Spółki, gdyż jedyny przychód jaki w miesiącu ustąpienia otrzyma będzie podlegać zwolnieniu przedmiotowemu. Natomiast wnioskodawca będzie zobowiązany do wpłacania stosownych zaliczek na tenże podatek w miesiącach poprzedzających jego ustąpienie (w których nastąpiła sprzedaż lokali mieszkalnych/lokali garażowych) oraz będzie obowiązany do zapłaty stosownego podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego.

ad. 3) W razie zaistnienia wariantu b), o którym mowa w opisie stanu faktycznego, tj. suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości pozostałego majątku wspólnego wspólników Spółki w dniu ustąpienia wnioskodawcy sytuacja podatkowa wnioskodawcy będzie analogiczna jak w przypadku zaistnienia wariantu a) z tą wszakże różnicą, iż w przedmiotowym przypadku powstanie z tytułu ustąpienia wnioskodawcy ze Spółki przychód odpowiadający stosunkowi zysku ustępującego wspólnika do wartości majątku Spółki jaki pozostał po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników. Przychód ten należy traktować jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie on opodatkowany tak jak dotychczasowe przychody ustępującego wspólnika, a zatem według stawki liniowej 19% na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według wnioskodawcy, ekonomicznie rzecz biorąc, przychód uzyskany w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej jest dla występującego wspólnika przychodem z działalności gospodarczej, albowiem istnieje związek pomiędzy prowadzoną przez wspólnika działalnością gospodarczą w ramach spółki cywilnej, a wypłacanym z tego tytułu zyskiem. Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje fakt, iż do miesiąca ustąpienia ze spółki przychód wnioskodawcy podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej według liniowej stawki 19 %.

Reasumując, w razie zaistnienia wariantu b), o którym mowa w opisie stanu faktycznego, ustępujący wnioskodawca za miesiąc, w którym ustępuje ze Spółki zapłaci: podatek dochodowy od remanentu likwidacyjnego, podatek dochodowy od przychodu stanowiącego nadwyżkę ponad zwracane wkłady (przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu jako przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowany według stawki 19% określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Przychód w zakresie zwrotu wkładów będzie natomiast podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

ad. 4) Wartość jaką należy przyjąć w odniesieniu do lokalu mieszkalnego, którego własność ma zostać przeniesiona na rzecz ustępującego wspólnika — wnioskodawcy, tytułem rozliczeń związanych z jego ustąpieniem ze Spółki cywilnej to wartość rynkowa. Przychód otrzymany w związku z ustąpieniem ze Spółki cywilnej to przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) a zatem według art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze (a takim niewątpliwie jest przeniesienie własności lokalu) określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

ad. 5) Majątek wspólny wspólników Spółki cywilnej pozostały po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników w momencie ustąpienia wspólnika ze Spółki należy szacować według wartości jego wytworzenia. Nie można przyjmować wartości rynkowej istniejącego w momencie ustąpienia wspólnika majątku Spółki (chodzi zatem o niesprzedane lokale mieszkalne/lokale garażowe) albowiem ustępujący wspólnik byłby zobowiązany (w razie nadwyżki majątku spółki ponad wniesione wkłady) uiścić podatek od wyższego przychodu, który de facto nie zaistniał z uwagi na to, iż dany lokal mieszkalny/lokal garażowy nie został sprzedany. Stosowny podatek dochodowy zostanie zapłacony przez pozostających w spółce wspólników z dniem sprzedaży (po cenie rynkowej) konkretnego lokalu mieszkalnego/lokalu garażowego, która nastąpi po dniu ustąpienia wnioskodawcy ze Spółki.Ponadto, wyżej przedstawione rozumowanie wnioskodawcy jest spójne z zasadami dotyczącymi ustalania wartości rzeczowych składników majątku na potrzeby podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego - w tym przypadku należy wziąć pod uwagę cenę nabycia tych składników, a zatem cenę wytworzenia rzeczowego składnika majątku (jego wartość początkową).

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm. – określanego w dalszej części skrótem K.c.) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 K.c.).Z kolei w myśl art. 871 § 1 K.c. wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 K.c., występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego, która nie ma osobowości prawnej. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej poszczególni wspólnicy. Zatem na nich, a nie na spółce, ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Przy czym, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).W konsekwencji każdy ze wspólników oblicza odrębnie dochód z udziału w spółce i każdy samodzielnie od tego dochodu oblicza należny podatek dochodowy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy - wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika, że wkład zwrócony wspólnikowi występującemu ze spółki nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym do wysokości w jakiej został do tej spółki wniesiony. Spółka cywilna jest osobową spółką prawa cywilnego i tym samym cyt. powyżej art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy ma również zastosowanie w przypadku zwrotu wkładów wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej. W sytuacji gdy, w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie przewyższać wartość majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników nie pozostanie już wspólny majątek wspólników który podlegałby wypłacie występującemu ze spółki wspólnikowi. W konsekwencji w takiej sytuacji kwota wypłacona występującemu ze spółki wspólnikowi nie będzie przewyższała wartości wniesionych przez niego wkładów i tym samym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w sytuacji gdy w dniu wystąpienia wspólnika ze spółki suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie niższa od wartości majątku spółki, po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników pozostanie wspólny majątek wspólników, który podlega wypłacie wspólnikowi występującemu ze spółki w części w jakiej uczestniczył on w zyskach spółki. Wypłacona kwota, ponad wartość wniesionego wkładu stanowi dla występującego ze spółki wspólnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, przychód ten zaliczyć należy do określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródła przychodów, jakim m.in. są prawa majątkowe. Stosownie bowiem do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Z kolei, w myśl przepisu art. 18 ww. ustawy, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. Przepisy ustawy podatkowej mimo, iż posługują się terminem „prawa majątkowe”, nie definiują tego pojęcia, a zawarty w art. 18 katalog tych praw jest jedynie przykładowy, na co wskazuje użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Należy zatem przyjąć, iż do katalogu praw majątkowych objętych zakresem regulacji art. 18 ww. ustawy można zaliczyć także inne prawa nie wymienione w tym przepisie.

Wobec powyższego, należności wypłacone wspólnikowi ponad wartość wniesionego wkładu, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.Przy czym, wartość wniesionego do spółki cywilnej wkładu, tj. wartość która nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, powinna wynikać z zawartej umowy spółki cywilnej, a w przypadku braku określenia wartości wkładu w tejże umowie – powinna nią być wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia do spółki. Wartość powyższa, jako zwolniona z opodatkowania nie będzie stanowić kosztu uzyskania ww. przychodu z praw majątkowych.

Reasumując wypłacony wspólnikowi, w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki, nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Natomiast wypłacona nadwyżka ponad wartość wniesionego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód z praw majątkowych. Dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia następnego roku. W tym samym terminie należy wpłacić należny za rok podatkowy podatek, obliczony zgodnie z określoną w art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy skalą podatkową.

Jednocześnie, odnosząc się do stwierdzenia zawartego w stanowisku wnioskodawcy przyporządkowanym do pytania 2 i 3 (we wniosku pytania te oznaczono nr 5 i 6), że w związku ustąpieniem ze spółki nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc, w którym ustępuje ze spółki, należy zauważyć, że jeżeli w miesiącu w którym wnioskodawca wystąpi ze spółki, tj. do dnia zmiany umowy spółki cywilnej nastąpi sprzedaż lokali mieszkalnych/garażowych to wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty stosownej zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc. Cytowany powyżej art. 871 K.c., normując sposób rozliczenia się ze wspólnikiem występującym ze spółki cywilnej stanowi, że wartość wkładu wspólnika występującego ze spółki oraz część wartości wspólnego majątku, pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników wypłaca się w pieniądzu. Przepis ten, jak się przyjmuje w piśmiennictwie i orzecznictwie sądów ma charakter względnie obowiązujący, co oznacza, że wspólnicy w uchwale lub umowie mogą określić odmienne zasady rozliczenia wspólnika występującego ze spółki. Zatem, dopuszczalne jest (jeżeli wspólnicy tak ustalą), że tytułem zwrotu wkładów oraz wypłaty części wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, występujący ze spółki wspólnik otrzyma na własność lokal mieszkalny.

W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z wystąpieniem ze spółki cywilnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów. W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wartość pieniężną świadczeń w naturze określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. (art. 11 ust. 2 tej ustawy)Wnioskodawca w zakresie wyceny lokalu mieszkalnego, który ma otrzymać tytułem rozliczeń związanych z jego wystąpieniem ze Spółki cywilnej stwierdził, że wartość lokalu mieszkalnego należy określić według cen rynkowych. Jednakże w uzasadnieniu tego stanowiska powołał przepis art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym nie znajduje zastosowania. Jak wyżej zaznaczono, wypłacony wspólnikowi, w związku z jego wystąpieniem ze spółki cywilnej, udział w majątku tej spółki, który w przedmiotowej sprawie będzie wypłacony w formie przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zaliczyć należy do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jakim m.in. są prawa majątkowe a nie do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując wartość lokalu mieszkalnego, którego własność zostanie przeniesiona na rzecz wspólnika tytułem rozliczeń związanych z jego wystąpieniem ze Spółki cywilnej, winna być określona na podstawie cen rynkowych a podstawę prawną takiej wyceny stanowi art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei celem określenia wartości udziału kapitałowego (należnego występującemu ze spółki wspólnikowi) należy ustalić wartość wspólnego majątku wspólników spółki cywilnej. Majątek ten stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Innymi słowy - należy ustalić cenę, za jaką majątek ten mógłby zostać zbyty. Dokonanie wyceny majątku spółki cywilnej powinno nastąpić według cen rynkowych. Sporządzony bilans powinien uwzględnić wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wymierną wartość w pieniądzu. Rozliczenie z występującym wspólnikiem powinno także uwzględniać wartość zobowiązań spółki oraz przypadających na jej rzecz należności. Zobowiązania dotyczą wszystkich wspólników (łącznie z występującym), zatem zmniejszają one wartość majątku spółki stanowiącą podstawę rozliczenia. Należności również przypadają wszystkim wspólnikom, trzeba je więc uwzględnić w rozliczeniach.

Reasumując, wartość majątku wspólnego wspólników Spółki cywilnej w momencie wystąpienia wnioskodawcy z tej Spółki należy wycenić według wartości rynkowej, a tym samym wartość udziału kapitałowego należnego występującemu ze Spółki wspólnikowi jest ustalana również według cen rynkowych.

W świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stanowisko wnioskodawcy, że:

• przychód stanowiący nadwyżkę ponad wartość wniesionego do Spółki cywilnej wkładu będzie opodatkowany według stawki 19% - określonej w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej,(pytanie Nr 6)
• majątek wspólny wspólników spółki cywilnej pozostały po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników w momencie wystąpienia wspólnika ze spółki należy szacować według wartości jego wytworzenia, przy obliczeniu wartości całego majątku spółki nie będą brane pod uwagę przychody należne z tytułu dokonanych sprzedaży lokali mieszkalnych/lokali garażowych przed miesiącem, w którym wspólnik wystąpi ze spółki oraz w związku wystąpieniem ze Spółki nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc, w którym występuje ze Spółki, (pytanie Nr 8)

jak również w zakresie sposobu wyceny lokalu mieszkalnego, którego własność ma zostać przeniesiona na rzecz wspólnika tytułem rozliczeń związanych z jego wystąpieniem ze Spółki cywilnej (pytanie Nr 7) – z uwagi na wskazaną we wniosku w tym zakresie podstawę prawną określenia tej wartości (art. 14 ust. 2 pkt 8 w związku z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) - jest nieprawidłowe.

Natomiast stanowisko wnioskodawcy w pozostałym zakresie, tj:

• zwolnienia od podatku dochodowego przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów w spółce cywilnej, do wysokości wniesionych wkładów do tej spółki, (pytanie Nr 1)
• opodatkowania należności przysługujących wspólnikowi występującemu ze spółki cywilnej w sytuacji gdy suma wartości wkładów wniesionych przez wszystkich wspólników będzie przewyższać wartość majątku spółki (pytanie Nr 5)
  - jest prawidłowe.
  
  

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.