INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2008 r. (data wpływu 3 marca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zlecenia otrzymanego od firmy z Danii - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 3 marca 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu zlecenia otrzymanego od firmy z Danii.

Wezwaniem z dnia 17 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zwrócił się o uzupełnienie wniosku poprzez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Pismem z dnia 24 kwietnia 2008 r. uzupełniono wniosek w ww. zakresie.

W przedmiotowym wniosku oraz uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan obywatelem Danii. Od kilku lat mieszka i jest zameldowany w Polsce. W Polsce nie ma Pan stałego zatrudnienia. Rozlicza się Pan wspólnie z żoną (Polką) w urzędzie skarbowym w Polsce. Jednocześnie przekazuje Pan również do urzędu skarbowego w Danii deklaracje informujące o zarobkach. W czerwcu 2007 r. otrzymał Pan zlecenie z Danii (jest Pan grafikiem i ilustratorem). Zlecenie z Danii było wykonane na podstawie pisma (wysłanego e-mailem) pod nazwą Honorarnota (honorarium). Nie była to umowa o pracę, także nie umowa zlecenia i nie umowa o dzieło. Z firmą w Danii rozliczył się Pan na zasadzie zwykłego pisma pod nazwą honorarium (honorarnota), w którym zawarta była kwota jaką chciał Pan otrzymać za wykonaną pracę. Pismo to zawiera imię i nazwisko wykonawcy oraz kwotę, którą chce otrzymać za daną pracę. Jest to uznana forma rozliczenia w Danii. Przedmiotem otrzymanego zlecenia było wykonanie rysunków graficznych (zostały one przesłane drogą e-mailową). Honorarium nie stanowi wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji. Wynagrodzenie było wypłacone przez firmę duńską z siedzibą w Danii. Praca była wykonana fizycznie w Polsce (korespondencja była prowadzona drogą e-mailową). W całym okresie dwunastu miesięcy przebywał Pan w Danii przez okres około trzech tygodni. Zlecenie nie było wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej.

Urząd skarbowy w Danii jest informowany o takim zdarzeniu w rozliczeniu rocznym. Jeżeli w ciągu roku nie przekroczy się kwoty, która jest zwolniona od podatku (a tak było w Pana przypadku), podatek w Danii nie jest odprowadzany.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w takim przypadku powstaje obowiązek opodatkowania przychodu w Polsce i jeśli tak, to na jakich zasadach...

Zdaniem Wnioskodawcy powstał obowiązek opodatkowania tego przychodu w Polsce według zasad przewidzianych dla umów o dzieło (50% - towe koszty uzyskania przychodów i podatek według stawki 19%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do art. 4a ww. ustawy przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wymienione rodzaje źródeł przychodów. Zgodnie z tym przepisem źródłami przychodów jest m.in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy (pkt 1), działalność wykonywana osobiście (pkt 2) oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

W myśl art. 13 pkt 8 lit. a) ww. ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów uzyskanych na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Natomiast za przychód z praw majątkowych, stosownie do treści art. 18 ww. ustawy, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Na podstawie art. 22 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

1. z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego - w wysokości 50% uzyskanego przychodu,
2. z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu,
3. z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku oraz w uzupełnieniu tego wniosku nie wskazał Pan jednoznacznie na podstawie jakiego stosunku prawnego (np. umowa o pracę, umowa zlecenia, umowa o dzieło itp.) wykonywał zlecenie otrzymane od firmy z siedzibą w Danii. Niemniej jednak, w treści tego wniosku niezmiennie posługuje się Pan określeniem „zlecenie” i jako przedmiot otrzymanego „zlecenia” podaje Pan wykonanie rysunków graficznych. Stwierdza Pan, iż podstawę wykonania i rozliczenia tego „zlecenia” stanowiło wyłącznie pismo opatrzone nazwą „honorarnota”, które zawiera imię i nazwisko wykonawcy oraz kwotę wynagrodzenia.

W przedmiotowej sprawie należy jednak podkreślić, iż dla określenia zasad opodatkowania osiąganego przez Pana przychodu zasadnicze znaczenie ma ustalenie przede wszystkim źródła tego przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. O charakterze danej umowy zawartej pomiędzy stronami decyduje natomiast jej treść, a nie forma (pisemna czy ustna) lub sama nazwa tej umowy. Obok umów zawieranych w formie pisemnej w obrocie gospodarczym i prawnym niejednokrotnie funkcjonują również umowy w formie ustnej. Okoliczności faktyczne stanowiące elementy przedmiotowo istotne danego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony określa natomiast ustawa dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zlecenie zostało uregulowane w przepisach księgi III w tytule XXI ww. ustawy, natomiast umowa o dzieło - w tytule XV tej samej księgi.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku i w uzupełnieniu tego wniosku wynika, iż zawarł Pan z firmą z Danii jedną z ww. umów cywilnoprawnych, na podstawie której zobowiązał się do wykonania rysunków graficznych w zamian za określoną kwotę wynagrodzenia (honorarium). Przy czym, wynagrodzenie to nie stanowiło wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych lub udzielenie licencji.

Z kolei przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Z treści wniosku, jak też z jego uzupełnienia nie wynika, że przedmiotem otrzymanego zlecenia było wykonanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W szczególności zaś nie wskazano, iż takie utwory stanowiły wykonane przez Pana rysunki graficzne. Mimo precyzyjnie zadanego w wezwaniu pytania, czy przedmiotem umowy było wykonanie utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – w odpowiedzi podał Pan jedynie, że przedmiotem umowy było wykonanie rysunków graficznych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do ust. 2 tego artykułu w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1. wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2. plastyczne;
3. fotograficzne;
4. lutnicze;
5. wzornictwa przemysłowego;
6. architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7. muzyczne i słowno-muzyczne;
8. sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9. audiowizualne (w tym filmowe).

Organy podatkowe nie są natomiast uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży bowiem w kompetencji organów podatkowych.

Tym samym, w przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, iż dochód, który Pan uzyskał jest dochodem z działalności wykonywanej osobiście objętej dyspozycją art. 13 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowi należności z tytułu praw autorskich, w tym za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich.

Koszty uzyskania przychodów należy więc zastosować w wysokości 20% określonej w art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych.

Konwencja z dnia 6 grudnia 2001 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 2003 r. Nr 43, poz. 368) nie zawiera regulacji, które wprost odnoszą się do zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych z działalności wykonywanej samodzielnie.

W myśl art. 20 ust. 1 ww. umowy dochody osoby mającej miejsca zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a nieobjęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W konsekwencji, w sytuacji gdy dochody są osiągane przez Pana z działalności wykonywanej osobiście (na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło) i nie stanowią należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich – podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce.

Na podstawie art. 44 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4 i 6-9, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 1, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Stosownie do art. 44 ust. 3a ww. ustawy podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień - w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 44 ust. 3c ww. ustawy zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 3a zmniejsza się, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 1 i ust. 2, o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, opłaconej w danym miesiącu zgodnie z przepisami o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Reasumując, w Pana przypadku powstaje obowiązek opodatkowania w Polsce uzyskanych dochodów z tytułu wykonania rysunków graficznych na zlecenie firmy z siedzibą w Danii. Natomiast zasady opodatkowania przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dochodów osiąganych z tytułu umowy o dzieło znajdą zastosowanie, o ile faktycznie w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tego rodzaju stosunkiem cywilnoprawnym, regulowanym w przepisach Kodeksu cywilnego. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku i uzupełnieniu tego wniosku koszty uzyskania tego przychodu nie mogą jednak zostać określone w wysokości 50% przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Złożenie przez Wnioskodawcę fałszywego oświadczenia, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej – powoduje, iż niniejsza interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych (art. 14b § 4 Ordynacji podatkowej).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.