Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2010 r. Nr IPPB1/415-934/09-5/KS wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację i uznaje, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 8 grudnia 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.) oraz pismem z dnia 16 lutego 2010 r. (data wpływu 17 lutego 2010 r.) stosownie do wezwania z dnia 9 lutego 2010 r. IPPB3/423-914/09-2/KK, IPPB1/415-934/09-2/KS, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 8 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania zwrotu kosztów wyżywienia poniesionych przez pracowników podczas podróży służbowych.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest dostawcą produktów i usług dla przemysłu rolno-spożywczego. Przedmiotem jego działalności jest przede wszystkim handel zbożem, jak również produkcja i dystrybucja pasz przemysłowych, produkcja i dystrybucja surowców spożywczych, glutenu, syropów oraz alkoholu surowcowego.

W celu wykonywania swojej działalności Wnioskodawca zatrudnia pracowników, którzy wykonują obowiązki na podstawie umów o pracę zawartych zgodnie z polskimi regulacjami w zakresie prawa pracy. Do zadań części pracowników należy między innymi nawiązywanie nowych kontaktów handlowych, podtrzymywanie współpracy z obecnymi kontrahentami oraz inne czynności, które często wiążą się z koniecznością wyjazdu poza stałe miejsce pracy. W przypadku podróży służbowych Wnioskodawca zwraca pracownikom koszty przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb oraz koszty całodziennego wyżywienia.

Zgodnie z § 4 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie podróży krajowych oraz § 5 ust. 3 rozporządzenia w sprawie podróży zagranicznych, Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet z tytułu podróży służbowej.

W większości przypadków koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej potwierdzony przedstawionymi przez pracownika dokumentami zakupu przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniu. Całość wydatków na wyżywienie poniesionych przez pracowników w czasie podróży służbowej Wnioskodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Kwoty stanowiącej różnicę między rzeczywiście poniesionymi wydatkami na wyżywienie a kwotą limitu dziennego diety Wnioskodawca nie opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Cel podróży służbowych pracowników wiąże się z profilem działalności Wnioskodawcy i ma związek z osiąganymi przez Wnioskodawcę przychodami lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Wydatki na wyżywienie poniesione przez pracowników w czasie podróży podlegają każdorazowej kontroli pod względem ich zasadności i są odpowiednio dokumentowane dowodami zakupu. Wydatki niezasadne z punktu widzenia Wnioskodawcy, niezgodne z zasadami etyki i ładu korporacyjnego lub niewłaściwie udokumentowane, nie są finansowane (zwracane) przez Wnioskodawcę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował iż:

• występuje we własnym imieniu; ustalenie konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych będzie bezpośrednio wpływać na obowiązki Wnioskodawcy wynikające z prawa podatkowego a w szczególności jej obowiązki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do pracownika,
• faktury dotyczące kosztów wyżywienia wystawiane są każdorazowo na Wnioskodawcę,
• uiszczono dodatkową opłatę w związku ze złożonym wnioskiem o wydanie interpretacji.
  
  

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy poniesione przez pracowników koszty wyżywienia podczas podróży służbowych (także ponad wysokość diety określonej w rozporządzeniach w sprawie krajowych podróży służbowych oraz zagranicznych podróży służbowych):

1. stanowią w całości koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych...
2. nie stanowią przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych...

Przedmiotem interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2010 r. Nr IPPB1/415-934/09-5/KS jest odpowiedź na pytanie drugie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Od tej generalnej zasady ustawodawca ustanowił wyjątek zawarty w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy, zgodnie, z którym wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Dokonując analizy tego zwolnienia należy stwierdzić, że ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeń z 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.) oraz poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.).

Na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pracownikowi, z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi, a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w Rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Należności te korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest odbycie przez pracownika podróży służbowej. Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do postanowień Kodeksu Pracy, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Zgodnie z § 3 i 4 rozporządzenia pracownikowi w związku z podróżą służbową przysługują diety przeznaczone na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży. Dieta natomiast nie przysługuje w przypadku, gdy pracodawca zapewni pracownikowi bezpłatne całodzienne wyżywienie. Wnioskodawca stosuje drugie z przytoczonych rozliczeń kosztów podróży, tj. nie wypłaca pracownikom diet, ale pokrywa koszty ich całodziennego wyżywienia. Analogiczne rozliczenie stosowane jest w przypadku podróży zagranicznych w tym także przypadku Wnioskodawca zapewnia płatność za wyżywienie w trakcie podróży. Pojęcie otrzymywany za granicą ekwiwalent za wyżywienie dotyczy bowiem wszystkich sytuacji, gdzie Wnioskodawca dokonuje płatności za wyżywienie pracownika (niezależnie od formy rozliczenia w tym zakresie, tj. czy płatność dokonywana jest firmową kartą kredytową, środkami pieniężnymi otrzymanymi przez pracownika przed wyjazdem, czy też poprzez zwrot kosztów poniesionych przez pracownika).

Zdaniem Wnioskodawcy przepisy dopuszczają możliwość wyboru między stosowaniem przez pracodawcę diet lub zapewnieniem całodziennego wyżywienia. Jednocześnie, w przepisach nie został określony dolny lub górny limit kosztów wyżywienia zapewnianego pracownikowi.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, w związku z faktem, że wydatki pracowników na wyżywienie odpowiadają kwotom faktur i rachunków przedstawionych przez pracowników, nie wiążą się dla nich zatem z osiągnięciem jakiegokolwiek przysporzenia. Służą one jedynie prawidłowemu wykonywaniu obowiązków zleconych im przez pracodawcę. Podkreślenia wymaga, że Wnioskodawca sprawuje ścisłą kontrolę nad ponoszonymi wydatkami i w przypadku, gdy wydatki są niezasadne z punktu widzenia pracodawcy, niezgodne z zasadami etyki i ładu korporacyjnego lub niewłaściwie udokumentowane poniesione wydatki nie podlegają zwrotowi lub pracownik zobowiązany jest do zwrotu poniesionych przez niego wydatków.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku niewypłacania diet wydatki na wyżywienie powinny być klasyfikowane:

1. zgodnie z rozporządzeniem jako inne udokumentowane wydatki, określone przez pracodawcę do uzasadnionych potrzeb,
2. zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako inne należności za czas podróży służbowej pracownika.
   
   

W efekcie kwoty pokrytych przez Wnioskodawcę wydatków pracowników na wyżywienie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W opinii Wnioskodawcy powyższe stanowisko potwierdza:

• interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 października 2009 r. (sygn. IPPB2/415-454/09-4/AS), zgodnie z którą: „ustawodawca ograniczył wysokość zwolnienia od podatku wyłącznie do diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, określonych w przepisach ustaw bądź wydanych przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej rozporządzeń z 19 grudnia 2002 r. (...). Zatem w myśl cytowanych przepisów, jeżeli w konkretnym stanie faktycznym mamy do czynienia z podróżą służbową to kwoty zwróconych pracownikowi wydatków związanych z podróżą służbową wynikających z przedstawionej przez pracownika faktury lub rachunku czyli koszty całodziennego wyżywienia podczas podróży służbowej podlegać będą zwolnieniu na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...). W związku z powyższym, jeżeli zostaną spełnione wszystkie warunki przedstawione powyżej nadwyżka pomiędzy kwotą wskazaną w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 19 grudnia 2002 r. a kwotą z faktury lub rachunku przedłożonego przez pracownika do rozliczenia delegacji nie będzie podlegała opodatkowaniu”.
• interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 stycznia 2009 r. (sygn. IPPB2/415-1513/08-2/AK), zgodnie z którą: „Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że pracodawca wysyła swoich pracowników w podróże służbowe. Wysyłając pracownika w podróż, Spółka zapewnia mu całodzienne wyżywienie, które jest dokumentowane fakturą wystawianą na Spółkę. Zazwyczaj kwota za całodzienne wyżywienie jest wyższa od diety przysługującej pracownikowi na podstawie przepisów Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że w sytuacji, opisanej we wniosku, a więc w sytuacji kiedy Spółka sama finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.”
  
  

W świetle obowiązującego stanu prawnego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za prawidłowe. Powyższe rozstrzygnięcie podjęto w oparciu o art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis art. 77⁵ ustawy-Kodeks pracy oraz przepisy rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77² § 2 ustawy-Kodeks pracy.

Końcowo organ upoważniony poinformował, iż w świetle powołanych przepisów oraz przedstawionego stanu faktycznego, w sytuacji gdy Wnioskodawca sam finansuje bezpośrednio koszty całodziennego wyżywienia pracowników, a pracownikom przebywającym w podróży służbowej nie są wypłacane diety, wartość finansowanych przez pracodawcę kosztów wyżywienia nie stanowi dla pracowników przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Minister Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z art. 77⁵ § 1-2 ustawy-Kodeks pracy, pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej określa:

1. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych”,
2. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991, z późn. zm.), zwane dalej „rozporządzeniem MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych”.
   
   

Zgodnie z § 3 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, z tytułu podróży odbywanej w terminie i w miejscu określonym przez pracodawcę pracownikowi przysługują diety oraz zwrot kosztów:

1. przejazdów,
2. noclegów,
3. dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
4. innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.
   
   

W przypadku krajowych podróży służbowych dieta wynosi 23 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia w czasie podróży (§ 4 ust. 1). Pracownik nie otrzymuje diety, jeżeli zapewniono mu bezpłatne całodzienne wyżywienie (§ 4 ust. 3 pkt 2)

Zbliżone unormowania zawiera rozporządzenie MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Przepis § 2 tego rozporządzenia stanowi, że z tytułu podróży, odbywanej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1. diety,
2. zwrot kosztów:
1. przejazdów i dojazdów,
2. noclegów,
3. innych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb
.

W przypadku zagranicznych podróży służbowych dieta jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki. Wysokość diety za dobę podróży w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do tego rozporządzenia (§ 4 ust. 1 i 2).

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą bezpłatne całodzienne wyżywienie lub gdy wyżywienie opłacone jest w cenie karty okrętowej (promowej), przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 4 ust. 4. Pracownikowi, który otrzymuje za granicą częściowe wyżywienie, przysługuje odpowiednio na:

1. śniadanie – 15% diety,
2. obiad – 30% diety,
3. kolację – 30% diety,
4. inne wydatki – 25% diety.
   
   

Pracownikowi, który otrzymuje za granicą ekwiwalent pieniężny na wyżywienie, dieta nie przysługuje. W sytuacji natomiast, gdy ekwiwalent jest niższy od diety, pracownikowi przysługuje wyrównanie do wysokości należnej diety.

O ograniczeniu wysokości diety stanowi § 5 rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych.

Z kolei, jak stanowi art. 77⁵ § 3-5 ustawy-Kodeks pracy, warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy spoza sfery budżetowej (państwowej, samorządowej) określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Postanowienia układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub umowy o pracę nie mogą ustalać diety za dobę podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju w wysokości niższej niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona dla pracownika, zatrudnionego w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej. W przypadku gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie określa warunków wypłacania należności z tytułu podróży służbowej, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów zawartych w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy-Kodek pracy.

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zauważyć, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 tej ustawy opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

1. podróży służbowej pracownika,
2. podróży osoby niebędącej pracownikiem

– do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w przypadku podróży służbowych Wnioskodawca zwraca pracownikom koszty przejazdów, noclegów, dojazdów środkami komunikacji miejscowej, i innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb oraz koszty całodziennego wyżywienia. W związku z powyższym Wnioskodawca nie wypłaca pracownikom diet z tytułu podróży służbowej. Jednocześnie koszt wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej przewyższa wartość diety określonej w rozporządzeniach wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy-Kodeks pracy. Wnioskodawca nie opodatkowuje podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty stanowiącej różnicę między rzeczywiście poniesionymi wydatkami na wyżywienie a kwotą limitu dziennego diety.

W ocenie Wnioskodawcy, obowiązujące przepisy dopuszczają możliwość wyboru między stosowaniem przez pracodawcę diet lub zapewnieniem całodziennego wyżywienia. Ponadto zwracane pracownikom wydatki na wyżywienie należy kwalifikować do innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę do uzasadnionych potrzeb, o których mowa w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy-Kodeks pracy. Z uwagi na powyższe oraz brak w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych określenia limitu w przypadku zapewnienia całodziennego wyżywienia, przyznane pracownikom należności tytułem wyżywienia podczas podróży służbowej w całości korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie powodując tym samym powstania przysporzenia majątkowego po stronie pracownika.

W świetle obowiązującego (wyżej przytoczonego) stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Z przytoczonych regulacji prawnych wprost wynika, iż zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest limitowane, a wysokość diet i innych należności za czas podróży służbowej, co do których pracodawca może zastosować zwolnienie od podatku - niezależnie od tego czy jest pracodawcą ze sfery budżetowej czy spoza sfery budżetowej - wyznaczają przepisy rozporządzeń MPiPS wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy-Kodeks pracy. Wyjątek od powyższej reguły stanowią jedynie przypadki, w których wysokość świadczeń z tytułu podróży służbowej pracownika określają odrębne ustawy (tego rodzaju sytuacja nie występuje jednak u Wnioskodawcy).

Jednocześnie stosownie do postanowień przepisów prawa pracy w zakresie podróży służbowych pracowników sfery budżetowej, nie jest możliwe pokrywanie przez pracodawcę udokumentowanych kosztów wyżywienia pracownika na podstawie § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, odpowiednio na podstawie § 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych, gdyż przedmiotowe regulacje odnoszą się wyłącznie do należności pieniężnych innych niż diety oraz zwrot kosztów: przejazdów, dojazdów i noclegów (np. zwrotu kosztów telefonicznych rozmów służbowych). Tym samym ww. regulacje nie mogą mieć zastosowania do kosztów wyżywienia, na pokrycie których zgodnie z przepisami ww. rozporządzeń pracownikom odbywającym podróż służbową przysługuje dieta w określonej wysokości.

W konsekwencji, błędnym jest twierdzenie Wnioskodawcy, jakoby wydatki na wyżywienie podczas podróży służbowej należy kwalifikować do innych udokumentowanych wydatków, określonych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, o których mowa w rozporządzeniach MPiPS w sprawie podróży służbowych.

Nie zmienia to faktu, iż obowiązujące u danego pracodawcy spoza sfery budżetowej regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróż służbową, mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z przepisów Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy-Kodeks pracy. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę, jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży (bez względu na formę tego świadczenia), która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej, czyli w przypadku podróży krajowych 23 zł za dobę podróży, odpowiednio w przypadku podróży zagranicznej w wysokości diety za dobę podróży obowiązującej dla docelowego państwa podróży.

Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego wyżywienia nie oznacza bowiem, iż w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Błędnym jest również twierdzenie Wnioskodawcy jakoby podstawą przyznania pracownikowi należności z tytułu podróży służbowych były przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepisy tej ustawy określają wyłącznie zasady opodatkowania dochodów osób fizycznych. Stąd poza zakresem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozostają kwestie dotyczące warunków oraz zasad przyznawania pracownikom należności z tytułu podróży służbowej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest natomiast, że niezależnie od podstawy prawnej przyznania omawianych świadczeń a także niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustaw-Kodeks pracy.

W świetle powyższego – wbrew opinii Wnioskodawcy – o braku powstania przysporzenia majątkowego nie decyduje okoliczność, iż wydatki na wyżywienie odpowiadają kwotom podanym w fakturach lub rachunkach wystawionych na pracodawcę. Powyższe stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku. Nie zmienia natomiast adresata świadczenia, którym bez względu na wybraną przez pracodawcę formę zapewnienia wyżywienia podczas podróży służbowej jest pracownik.

Podkreślenia wymaga, iż na gruncie orzeczeń sądów administracyjnych oraz w doktrynie utrwalił się pogląd, że wszelkie preferencje podatkowe (ulgi i zwolnienia) są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) i ich zastosowanie nie może odbywać się w drodze wykładni rozszerzającej czy celowościowej. W konsekwencji przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować w sposób ścisły.

Skoro treść art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie pozostawia żadnych wątpliwości co do zakresu jej stosowania, nie może być interpretowana inaczej niż zgodnie z literalnym brzmieniem.

Prym wykładni językowej nad pozostałymi w przypadku interpretowania ulg podatkowych jest bezsporną regułą, która pozwala przestrzegać zasad określonych w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj.: art. 32 (wszyscy są wobec prawa równi), art. 84 (każdy jest zobowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych w tym podatków, określonych w ustawie) oraz art. 217 (zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy).

Reasumując, finansowane przez pracodawcę koszty wyżywienia pracownika w trakcie odbywanej podróży służbowej (czy to w formie zapewnienia bezpłatnego wyżywienia, zwrotu poniesionych wydatków, ekwiwalentu pieniężnego), nie mieszczą się w zakresie wydatków, o których mowa w § 3 pkt 4 rozporządzenia MPiPS w sprawie krajowych podróży służbowych, odpowiednio § 2 pkt 2 lit. c rozporządzenia MPiPS w sprawie zagranicznych podróży służbowych. Nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzeń MPiPS w sprawie krajowych/zagranicznych podróży służbowych stanowi podlegający opodatkowaniu przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy w związku z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo, podkreślenia wymaga, iż powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania do żadnego innego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze należało z urzędu zmienić interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lutego 2010 r. Nr IPPB1/415-934/09-5/KS, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.