INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 września 2012 r. (data wpływu 14 września 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 listopada 2012 r. (data wpływu 4 grudnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wniesienia ich do spółki kapitałowej – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 14 września 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wniesienia ich do spółki kapitałowej.

W związku ze stwierdzeniem braków, pismem z dnia 22 listopada 2012 r., Nr IPTPB2/415-669/12-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749), wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 23 listopada 2012 r. (skutecznie doręczono dnia 26 listopada 2012 r.), zaś w dniu 4 grudnia 2012 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (data nadania w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego – 30 listopada 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (zwany dalej także jako „Wspólnik”) jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Wnioskodawca będzie także wspólnikiem spółki jawnej, spółki komandytowej oraz kolejnych spółek komandytowo-akcyjnych (spółka komandytowo-akcyjna powoływana dalej jako „SKA”, natomiast łącznie wszystkie trzy spółki powoływane dalej jako „Spółka osobowa”).

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej (dalej „Wystąpienie”). Wnioskodawca przewiduje także takie zdarzenie przyszłe, iż Spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej „Likwidacja”).

Wystąpienie ze spółki jawnej oraz spółki komandytowej może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki. W niniejszym przypadku Wystąpienie nie będzie polegało na zbyciu ogółu praw i obowiązków nowemu wspólnikowi lecz na wypowiedzeniu przez Wnioskodawcę umowy Spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy Spółki osobowej poprzez wykreślenie Wnioskodawcy jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej. Wystąpienie ze wskazanej Spółki osobowej (jawnej i komandytowej) jest możliwe jedynie we wskazany sposób. Kodeks spółek handlowych przewiduje w tym przypadku dwie formy wyjścia wspólnika ze spółki.

Wystąpienie z SKA może zaś nastąpić albo poprzez zbycie wszystkich akcji na rzecz innego podmiotu (nowego akcjonariusza lub obecnego akcjonariusza SKA) bądź też poprzez umorzenie wszystkich (100%) akcji Wnioskodawcy. Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie polegać na zbyciu akcji SKA osobie trzeciej lub innemu akcjonariuszowi. Nastąpi ono poprzez umorzenie wszystkich akcji Wnioskodawcy (w zależności od woli wspólników oraz treści statutu będzie to umorzenie dobrowolne, przymusowe bądź automatyczne). Następnie dokonana zostanie zmiana statutu, która uaktualni jego treść poprzez wykreślenie Wnioskodawcy ze statutu jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie z SKA może nastąpić jedynie we wskazany sposób. Zgodnie z art. 149 § 2 Ksh „Akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki.” Akcjonariusz chcąc zatem wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej może jedynie przedstawić wszystkie swoje akcje do umorzenia (umorzenie dobrowolne, przymusowe oraz automatyczne).

Spółka osobowa będzie spółką większych rozmiarów, i co się z tym wiąże będzie miała w swoich aktywach liczne składniki majątkowe wszystkich rodzajów. W ramach opisanych wyżej Wystąpienia oraz Likwidacji Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci następujących składników majątkowych:

1. Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, które nie zostały wniesione do Spółki osobowej w drodze wkładu niepieniężnego (dalej odpowiednio „ŚT” oraz „WNiP”).
   
   

Wymienione wyżej składniki majątkowe, otrzymane w wyniku Likwidacji oraz Wystąpienia, nie będą Wnioskodawcy przydatne, gdyż jak obecnie zakłada nie będzie już wówczas zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej. Z tego względu zostaną one przez Wnioskodawcę odpłatnie zbyte (w części) oraz wniesione do spółki kapitałowej (w pozostałej części), tj. do spółki posiadającej osobowość prawną.

W uzupełnieniu do wniosku, Wnioskodawca wskazuje, iż nie jest komplementariuszem spółki komandytowo-akcyjnej. Planuje wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej do dnia 30 grudnia 2013 r. Jest to zdarzenie przyszłe, dopiero planowane przez Niego, więc nie można z pewnością przyjąć, iż wystąpi ono właśnie w tym dniu. Co więcej, Wnioskodawca nie może ze 100% pewnością stwierdzić, iż ze spółki wystąpi ponieważ nie ma pełnego wpływu na przyszłość i zdarzenia niezależne od Niego, które mogą spowodować, iż wystąpienie okaże się niemożliwe lub nieopłacalne. Dalej podkreśla, iż przyszłość ze swej natury pozostaje zawsze w pewnym zakresie nieprzewidywalna. Wnioskodawca podaje, iż z samej treści złożonego przez Niego wniosku wynika, iż planuje on także, alternatywnie do wystąpienia, likwidację swoich spółek. Również w tym zakresie jest to działanie planowane na dzień 30 grudnia 2013 r. Powodem tego jest osiągnięcie celów biznesowych, dla których powołano tę spółkę. Trudne jest jednak dokładne wskazanie konkretnej daty tego zdarzenia. Analogicznie Wnioskodawca nie jest w stanie ze 100% pewnością stwierdzić, iż ono nastąpi dokładnie w tym dniu. Przygotowania Wnioskodawcy do opisanych operacji obejmują zapewnienie odpowiednich postanowień w statucie spółki komandytowo-akcyjnej, które umożliwią przeprowadzenie opisanych działań. Wnioskodawca rozpoczął także rozmowy ze swoimi spadkobiercami dotyczące sposobu zajęcia jego miejsca w spółce z razie jego wystąpienia ze spółki. W tym celu zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego aby poznać jakie będą skutki podatkowe wystąpienia z ww. spółki lub jej likwidacji. Wnioskodawca podaje również, iż spółka komandytowo-akcyjna weszła w posiadanie środków trwałych, które będą następnie przedmiotem odpłatnego zbycia lub wniesienia do spółki kapitałowej na kilka sposobów. Przykładowo spółka nabywa środki trwałe od podmiotów funkcjonujących na rynku w drodze ich kupna.

Ponadto Wnioskodawca wskazuje, iż jest obecnie i będzie wspólnikiem spółki jawnej oraz nie będzie komplementariuszem spółki komandytowej i komandytowo-akcyjnej. Planuje wystąpić ze spółek 30 grudnia 2013 r., jednak analogicznie jak w wyżej opisanym uzupełnieniu nie jest ze 100% pewnością w stanie stwierdzić, iż uda mu się zrealizować tą czynność dokładnie w tym dniu. Wnioskodawca planuje likwidację spółek na dzień 30 grudnia 2013 r. ze względu na zrealizowanie przez te Spółki osobowe biznesowych celów ich istnienia. Wnioskodawca nie podjął jeszcze czynności mających na celu wystąpienie ze Spółek osobowych. Dalej wskazuje, iż jak zostało to powyżej opisane, planuje wystąpić ze spółek 30 grudnia 2013 r., zatem działania mające na celu wystąpienie z tych spółek podejmie w terminie wystarczającym dla dopełnienia wszelkich formalności. Spółki osobowe, jako podmioty, które dopiero powstaną nie nabyły jeszcze środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Gdy już powstaną nabędą środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na rynku od podmiotów zainteresowanych ich sprzedażą. Wnioskodawca nie zamierza nabywać akcji/udziałów spółki jawnej (spółki komandytowej) ponieważ nie istnieje prawna możliwość nabycia akcji/udziałów takich spółek. Nie wydają one akcji ani udziałów swoim wspólnikom, jako wspólnik spółki jawnej lub komandytowej będzie posiadał w nich ogół praw i obowiązków oraz udział kapitałowy. Wnioskodawca wskazał, iż na obecnym etapie planuje założenie lub przystąpienie do tych Spółek osobowych i przygotowuje ich dokumenty korporacyjne. Dopiero planuje także zostać wspólnikiem spółek komandytowo-akcyjnych, przez nabycie ich akcji. Planuje, że opisane czynności zostaną dokonane do 1 stycznia 2013 r. Nie zamierza posiadać udziałów/akcji spółki jawnej (spółki komandytowej) z podanej wyżej przyczyny. Planuje, iż będzie wspólnikiem Spółek osobowych oraz będzie posiadał akcje w SKA przez okres około jednego roku.

Wnioskodawca podaje, że wskazywał we wniosku, iż planuje wystąpienie ze Spółek osobowych. Likwidacja Spółek osobowych jest zdarzeniem alternatywnym do wystąpienia i nastąpi tylko jeśli wystąpienie ze spółki nie będzie możliwe. Pragnie ponadto zauważyć, iż zasady opodatkowania regulujące wystąpienie wspólnika i likwidacją spółki są jego zdaniem, w istotnym dla sprawy zakresie, analogiczne.

Odnosząc się zaś do żądania Organu wskazania konkretnych składników majątku, które zostaną przez Niego otrzymane, pragnie zauważyć, iż nie jest jeszcze w stanie precyzyjnie wskazać, jakie środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne otrzyma od spółki jawnej, komandytowej czy komandytowo-akcyjnej, które dopiero powstaną. Planuje jednak, iż będą to następujące środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne takie jak: (1) grunty zabudowane (2) grunty niezabudowane (3) budynki (4) budowle (5) znak towarowy.

Wszystkie środki trwałe oraz wartości niematerialne w Spółkach osobowych będą z pewnością amortyzowane. Wnioskodawca planuje odpłatne zbycie wszystkich otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ tak jak wskazał, nie będzie zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej przy ich wykorzystaniu. Wnioskodawca spotykał się jednak wielokrotnie z propozycjami wniesienia opisanych środków trwałych do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w której byłby udziałowcem, natomiast samą spółką zarządzałyby inne osoby. W konsekwencji, rozważa także alternatywnie do sprzedaży wszystkich opisanych składników majątku, wniesienie wszystkich z nich do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wnioskodawca dodał, iż z pewnością nie będzie to zaś spółka akcyjna. Pragnie jednak nadmienić, że Jego zdaniem zasady regulujące wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek akcyjnych oraz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością są identyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku:

1a) odpłatnego zbycia ŚT oraz WNiP...

1b) wniesienia aportem do spółki kapitałowej ŚT oraz WNiP...

Zdaniem Wnioskodawcy, jako koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem składników majątkowych (ŚT i WNiP) do spółki kapitałowej należy przyjąć wartość początkową figurującą w ewidencji Spółki osobowej pomniejszoną o sumę dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych dokonywanych przez Spółkę osobową (w okresie gdy jeszcze ta spółka była ich właścicielem) oraz Wnioskodawcę (o ile Wnioskodawca dokonywałby odpisów amortyzacyjnych w okresie od otrzymania od Spółki osobowej ŚT i WNiP do dnia ich odpłatnego zbycia). Kosztem tym jest zatem wartość podatkowa ŚT oraz WNiP, tj. wartość podatkowa netto (wartość początkowa wynikająca z ksiąg Spółki osobowej minus dotychczasowa amortyzacja).

Stosownie do treści art. 22g ust. 14c Ustawy PIT „W przypadku otrzymania, w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przepis ust. 12 stosuje się odpowiednio”. Przepis art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, do którego odwołuje się wskazany art. 22g ust. 14c stanowi, iż „(...) wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi”.

W konsekwencji, w przypadku otrzymania ŚT lub WNiP w związku z likwidacją Spółki osobowej, Wnioskodawca powinien ustalić wartość otrzymanego ŚT lub WNiP w wysokości jej wartości przyjętej przez Spółkę osobową. Ta wartość będzie w całości kosztem u Wnioskodawcy gdyby amortyzował w swojej działalności gospodarczej ŚT oraz WNiP i w całości wartość ta stanie się kosztem gdyby Wnioskodawca dokonywał od tej wartości odpisów amortyzacyjnych do końca okresu amortyzacji.

Z tego względu również ta sama wartość musi być kosztem tj. podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu ST lub WNiP albo ich wniesieniu w formie wkładu niepieniężnego. Wynika to z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) Ustawy PIT, który stanowi, że „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na (...) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części (...),

• wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia”.

Przez wydatki w rozumieniu tego przepisu, w związku z ww. art. 22g ust. 14c Ustawy PIT, należy rozumieć poniesione przez Spółkę osobową wydatki na nabycie ŚT lub WNiP, które to wydatki stanowiły na poziomie Spółki osobowej podstawę do ustalenia wartości początkowej w księgach i ewidencjach prowadzonych przez tą spółkę.

Również za takim przyjęciem omawianych kosztów przemawia treść art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, zgodnie z którym „Dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust. 8a stosuje się odpowiednio”.

Zgodnie zaś z art. 22 ust. 8a Ustawy PIT: W przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22a ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki;
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.
   
   

Łączne stosowanie art. 24 ust. 3d Ustawy PIT oraz 22 ust. 8a, wyraża nakaz przyjmowania tych samych kosztów - jako historycznych wydatków poniesionych przez wspólnika przekazującego aportem spółce osobowej lub historycznych wydatków poniesionych przez spółkę osobową przekazującą wspólnikowi tytułem jego wyjścia ze spółki lub jej likwidacji - w przypadku dwóch kierunków przeniesienia aktywów:

1. wspólnik wnosi aportem do spółki nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas w ewidencji podatkowej tej spółki (dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia nabytych aportem) przyjmuje się historyczne koszty wspólnika (art. 22 ust. 8a oraz art. 22g ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT)
2. wspólnik otrzymuje od spółki (likwidacja lub wyjście) nie będącej osobą prawną określone składniki majątkowe; wówczas po jego stronie - dla celów ustalania kosztów w razie późniejszego odpłatnego zbycia tak otrzymanych składników majątku - przyjmuje się historyczne koszty spółki lub wspólników, nie zaliczone wcześniej do kosztów w jakiejkolwiek formie (art. 24 ust. 3d Ustawy PIT).
   
   

W ten sposób wskutek aportu do spółki osobowej i tak samo w razie otrzymana od spółki osobowej składników majątkowych, nie powstają żadne dodatkowe koszty podatkowe, a przyjmuje się te same koszty jakie poniósł podmiot przekazujący, wspólnik aportujący do spółki lub spółka przekazująca wspólnikowi, na nabycie przekazywanych składników majątkowych. W ten sposób dany koszt poniesiony przez jeden podmiot nie będzie drugi raz kosztem uzyskania przychodów u drugiego podmiotu.

Z drugiej strony raz poniesiony koszt podatkowy, czy to przez spółkę czy przez wspólnika, „nie znika” w związku z aportem od wspólnika do spółki osobowej lub przekazania ze spółki osobowej do wspólnika, lecz koszt ten jest odroczony do momentu gdy albo spółka osobowa albo wspólnik dokonuje transakcji odpłatnego zbycia danego składnika majątkowego. Sam zaś aport do spółki osobowej bądź otrzymanie z tej spółki składników majątkowych (innych niż środki pieniężne) jest neutralne podatkowo (nie generuje dodatkowych kosztów czy dodatkowych przychodów). Taka jest istota nowelizacji Ustawy PIT, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2011 r.

Jeśli zatem Spółka osobowa nabyła jakiś ŚT lub WNiP, to przez wydatek na ich nabycie który nie był jeszcze ani w tej spółce ani u jej wspólników kosztem uzyskania przychodów, należy rozumieć wartość podatkową netto tego ŚT lub WNiP. Wartość podatkowa netto to wartość początkowa ŚT lub WNiP minus dotychczasowa amortyzacja (o ile amortyzacja ta była zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę). Innymi słowy przez „niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę” „wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie” ŚT i WNiP, należy rozumieć tą część wydatków, która dotychczas nie była przez odpisy amortyzacyjne zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym pozostała część tych wydatków, jako nigdzie i u nikogo dotychczas nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, będzie kosztem uzyskania przychodów u Wnioskodawcy dopiero w razie odpłatnego zbycia przez niego ŚT i WNiP oraz w razie ich aportu przez Wnioskodawcę do spółki kapitałowej. Zasada taka daje efekt taki, że wszystkie poniesione przez Spółkę osobową wydatki na nabycie ŚT oraz WNiP będą w całości kosztem uzyskania przychodów, z tym, że w rożnych dwóch formach, tj. albo przez odpisy amortyzacyjne w okresie używania przez Spółkę osobową ŚT i WNiP, albo w pozostałej części w dacie ich odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca otrzymując ŚT i WNiP przy Wystąpieniu lub Likwidacji Spółki osobowej będzie zobowiązany przyjąć ich wartość podatkową w wysokości wartości początkowej figurującej w ewidencji Spółki osobowej (minus amortyzacja o ile stanowiła ona już wcześniej koszt podatkowy). Wartość ta powinna zostać uznana za wydatki na nabycie ŚT i WNiP, o których mowa w art. 24 ust. 3d Ustawy PIT, a także w art. 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT i będzie podstawą do ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnymi zbyciu ŚT i WNiP otrzymanych w ramach Wystąpienia lub Likwidacji.

Analogiczna sytuacja będzie miała miejsce w przypadku dokonywania aportu do spółki kapitałowej. Jak wskazuje art. 22 ust. 1e pkt 4) Ustawy PIT „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości (...) wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki”. W konsekwencji przepis ten wskazuje na analogiczną wartość, która stanowić będzie koszt uzyskania przychodów w przypadku wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej ŚT i WNiP otrzymanych przy Wystąpieniu lub Likwidacji. Będzie to wartość przyjęta jako wartość początkowa figurująca w ewidencji Spółki osobowej (minus dotychczasowa amortyzacja, jeśli była zaliczona do kosztów podatkowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, również jest i będzie wspólnikiem spółki jawnej oraz będzie wspólnikiem spółki komandytowej i spółek komandytowo-akcyjnych, powoływanych dalej jako „Spółka osobowa”.

W przyszłości Wnioskodawca wystąpi ze Spółki osobowej lub Spółka osobowa zostanie zlikwidowana. Przy czym wystąpienie akcjonariusza ze spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi poprzez umorzenie jego akcji (umorzenie dobrowolne, przymusowe, bądź automatyczne).

Wnioskodawca nie będzie zainteresowany dalszym prowadzeniem działalności gospodarczej i z tego względu planuje odpłatne zbycie wszystkich otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub wniesienie aportem do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością).

W tym miejscu wskazać należy, iż w myśl art. 149 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), akcjonariuszowi nie przysługuje prawo wypowiedzenia umowy spółki. Powyższe oznacza, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie może jak pozostali wspólnicy spółek osobowych w ogóle wystąpić ze spółki komandytowo-akcyjnej, a jeśli nie jest zainteresowany dalszym pozostawaniem wspólnikiem tej spółki ma możliwości zbycia akcji tej spółki. Akcje te może zbywać, w tym zbywać w celu ich umorzenia przez spółkę, może także otrzymywać wynagrodzenie z tytułu umorzenia – przymusowego lub automatycznego.

Stosownie zaś do przepisu art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

W myśl zasady wyrażonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody z udziału w spółce osobowej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika – występującego ze spółki – w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki.

Definicja pozarolniczej działalności gospodarczej zawarta została w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2. polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.
   
   

Treść ww. art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na to, iż nawet jeżeli w ramach działalności wykonywanej zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu, na własny lub cudzy rachunek, podatnik osiąga przychody, które jednocześnie odpowiadają opisowi przychodów z innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodu i nie zostały zaliczone w sposób jednoznaczny do przychodów z tej działalności, to przychody te stanowią przychód z tego innego źródła.

W świetle art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Co do zasady należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osoba prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
   
   

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

1. pozostałych na dzień likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie,
2. otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji lub wystąpienia spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, w chwili wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zatem w tym miejscu do kwestii odpłatnego zbycia środków trwałych otrzymanych w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej, wskazać należy, iż w sytuacji gdy od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia odpłatnego zbycia środków trwałych jako składników majątku upłynie 6 lat, wówczas Wnioskodawca nie uzyska przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie zostanie bowiem wypełniona dyspozycja art. 14 ust. 2 pkt 17 w związku art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas odpłatne zbycie nieruchomości w związku z likwidacją spółki osobowej nie stanowi bowiem źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W sytuacji jednak, gdyby Wnioskodawca dokonał sprzedaży ww. środków trwałych przed upływem okresu sześcioletniego przedmiotowa transakcja wiązać się będzie z powstaniem dochodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy, którego kalkulację reguluje art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 24 ust. 3d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę; przepisy art. 22 ust 8a stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia przez spółkę niebędącą osobą prawną rzeczy i praw będących przedmiotem wkładu do takiej spółki za koszt uzyskania przychodu uważa się:

1. wartość początkową przyjętą przez spółkę w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4, pomniejszoną o sumę odpisów amortyzacyjnych - jeżeli rzeczy te lub prawa były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki,
2. wartość poniesionych wydatków na nabycie albo wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli rzeczy te lub prawa nie były zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych spółki.
   
   

W dalszej części odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów w związku z wniesieniem aportem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do spółki kapitałowej wskazać należy, iż wniesienie aportu do spółki kapitałowej regulują przepisy art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo,
2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.
   
   

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne;
2. wartości:
   1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
   2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
   3. określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

- jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni;

3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki;
4. wydatków na nabycie lub wytworzenie składnika majątku, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie lub wartości początkowej takiego składnika majątku pomniejszonej o sumę dokonanych od tego składnika odpisów amortyzacyjnych - jeżeli składnik ten został otrzymany przez podatnika w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem z takiej spółki;
5. przyjętej dla celów podatkowych wartości składników majątku, wynikającej z ksiąg, ewidencji i wykazu, o których mowa w art. 24 ust. 3a i art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia -w przypadku gdy te udziały (akcje) wnoszone w formie wkładu niepieniężnego zostały objęte w następstwie przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną w spółkę kapitałową.
   
   

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) środki trwałe i wartości niematerialne i prawne otrzymane w związku z likwidacją lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1e pkt 4 ww. ustawy, ponieważ Wnioskodawca obejmie udziały w zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w związku z likwidacją spółki lub wystąpieniem ze spółki osobowej.

Należy podkreślić, iż z powyższego przepisu wynika, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów będą wydatki na nabycie składnika majątku niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia lub wniesienia aportem do spółki kapitałowej składników majątku otrzymanych przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji lub wystąpienia ze spółki osobowej w ciągu 6 lat licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja lub wystąpienie ze spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie tych składników majątkowych niezaliczone w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.