INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

wydana z uwzględnieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 345/12 (data wpływu wyroku prawomocnego 30 lipca 2012 r.)

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 16 października 2009 r.), uzupełnionym w dniu 26 września 2012r. data nadania (data wpływu 28 września 2012r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 17 września 2012r. nr IPPP1/443-1006/09/12-5/S/IG do uzupełnienia wniosku otrzymane przez Stronę w dniu 19 września 2012r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w miesiącu ich wystawienia, w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16 października 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur korygujących w miesiącu ich wystawienia, w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Sp. z o .o. w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją, dystrybucją i sprzedażą napojów bezalkoholowych, soków owocowych i warzywnych, wód oraz nektarów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi.

Spółka dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą towarów. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania (zmniejszania) wielkości sprzedaży. Powodem dokonywanych korekt faktur jest zarówno udzielenie rabatów, zwrot towarów jak i pomyłki na fakturach. Spółka dokonuje korekt zgodnie z art. 29 ust. 4a-4c. ustawy o VAT. Faktury korygujące są dostarczane przez spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Spółka obniża podatek należny zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT.

W wielu jednak wypadkach, Spółka nie może uzyskać potwierdzenia wymaganego art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Często nabywca nie poświadcza odbioru korekty, ponieważ wiąże się to z dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi. Dodatkowo, przepisy ustawy o VAT nie obligują odbiorcy faktury korygującej do potwierdzania jej odbioru i nie uzależniają możliwości obniżenia podatku VAT naliczonego u nabywcy od dokonania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Taki stan rzeczy powoduje, że Spółka z przyczyn od niej niezależnych zostaje pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego. W efekcie wykazane w ewidencji VAT wartości obrotu (czyli kwoty należne z tytułu dokonanej sprzedaży) nie odpowiadają rzeczywistej wysokości świadczenia nabywcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka zobowiązana jest do wykazania prawidłowej kwoty obrotu z tytułu sprzedaży nawet, jeśli nie otrzymała potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę...

Czy, w kontekście powyższego pytania, kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszają obrót obniżając podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, również w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta...

Zdaniem wnioskodawcy, norma art. 29 ust. 1 jest wewnętrznie niespójna. Art. 29 ust. 1 stanowi w zdaniu pierwszym, że podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem m. in. ustępów 4a-4c art. 29, które uzależniają uwzględnienie faktu zmniejszenia sprzedaży od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Z kolei art. 29 ust. 1 zdanie drugie definiuje obrót jako kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o należny podatek VAT. Zdanie trzecie omawianego przepisu określa zaś kwotę należną jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Zgodnie zatem ze zdaniem pierwszym ustępu 1 wystawiając fakturę korygującą potwierdzającą zmniejszenie obrotu, podatnik ma możliwość dokonania faktycznego pomniejszenia obrotu dopiero w chwili otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Do tego czasu obrót pozostaje nie zmniejszony i nie odzwierciedla kwoty należnej. Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem zdania drugiego i trzeciego, w przypadku pomniejszenia obrotu np. po udzieleniu rabatu, kwotą należną z tytułu dokonanej sprzedaży (całością świadczenia) staje się kwota pomniejszona o dokonany rabat. Bezsporne jest to, że zdanie drugie i trzecie odzwierciedla faktyczną wartość dokonanej sprzedaży. W efekcie brzmienie ustępu 1 niekonsekwentnie wskazuje, czym dla podatnika jest obrót ze sprzedaży towarów usług i w jakiej wysokości powinien być wykazany.

Zdaniem Spółki, obrót winien być wykazany w wysokości rzeczywistego świadczenia należnego. Jeśli świadczenie uległo obniżeniu, obniżenie obrotu następuje w tym samym momencie. Za takim stanowiskiem przemawia również to, że zdanie drugie i trzecie art. 29 ust. 1 odzwierciedla podstawową zasadę konstrukcyjną podatku VAT tj. opodatkowanie rzeczywistego obrotu ze sprzedaży towarów i usług, zaś ustęp 4a i 4c zasadę tę narusza. Zastosowanie ustępu 4a oraz 4c powoduje konieczność wykazywania w deklaracji VAT-7 i zapłaty kwoty podatku VAT niezgodnego z kwotą faktycznie należną z tytułu sprzedaży, która znajduje potwierdzenie w prawidłowo wystawionej fakturze oraz fakturze korygującej. Przykładowo w sytuacji, gdy Spółka nie ma możliwości uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej np. z powodu zlikwidowania działalności przez kontrahenta, wskutek brzmienia zdania pierwszego, Spółka nigdy nie miałaby możliwości wykazania obroku w prawidłowej wysokości tj. w wysokości odpowiadającej kwocie należnej uzyskanej ze sprzedaży.

Za takim stanowiskiem przemawia również to, że w wyniku zastosowania przepisów ustępu 4a lub 4c doszłoby do naruszenia zasady neutralności podatku VAT, według której podstawa opodatkowania nie może przekroczyć kwoty efektywnie zapłaconej przez konsumenta finalnego. Brak posiadania przez Spółkę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje, że jest ona zobowiązana do odprowadzania do Skarbu Państwa wyższej kwoty podatku VAT niż wynika to z otrzymanego wynagrodzenia za wykonaną usługę lub towar.

W ten sposób Spółka ponosi ekonomiczny ciężar opodatkowania, co jest niezgodne z istotą podatku VAT, który zmierza do obciążenia jedynie ostatecznego konsumenta. Prymat zasady neutralności wielokrotnie podkreślany był w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz w orzecznictwie polskich sądów. Wnioskodawca wskazał, że naruszenie przepisów prawa wspólnotowego (art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE) przez art. 29 ust 4a-4c zostało potwierdzone m. in. przez WSA w Warszawie w wyroku o sygn. 742/09 z dnia 30 września 2009r.

W ocenie Spółki, jest ona zobowiązana do wykazania wysokości obrotu zgodnego z rzeczywistą kwotą uzyskaną ze sprzedaży. Zastosowanie się do przepisu ustępu 4a lub 4c spowodowałoby wykazanie przez Spółkę wartości obrotu nie odpowiadającej rzeczywistości. Biorąc powyższe pod uwagę, by wykazać prawidłową wysokość obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży w sytuacji, gdy wystawione zostały faktury korygujące zmniejszające obrót, Spółka powinna dokonać zmniejszenia obrotu w momencie wystawienia faktury korygującej bez względu na fakt posiadania (lub nie posiadania) potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

W dniu 8 stycznia 2010r. wydana została Interpretacja indywidualna Nr IPPP1/443-1006/09-2/IG, w której stwierdzono, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku uznać należy za nieprawidłowe. Powyższa Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 11 stycznia 2010r.

Pismem z dnia 22 stycznia 2010r. (data wpływu 25 stycznia 2010r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa pismem Nr IPPP1/443-1006/09-4/IG z dnia 23 lutego 2010r. (data doręczenia Spółce 26 lutego 2010r.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 25 marca 2010r. (data wpływu 29 marca 2010r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, Skargę na interpretację indywidualną z dnia 8 stycznia 2010r. Nr IPPP1/443-1006/09-2/IG.

WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 3 kwietnia 2012r., sygn. akt III SA/Wa 345/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, że obniżenie należnego VAT bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia, w rozsądnym terminie, jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Nie wystarczy stwierdzenie, które Spółka zawarła we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, że w wielu przypadkach nie może uzyskać potwierdzenia wymaganego w art. 29 ust. 4a u.p.t.u., a często nabywca nie poświadcza odbioru korekty, ponieważ wiąże się to z dodatkowymi obowiązkami administracyjnymi.

W tym przypadku skarżąca Spółka musi wykazać, że dochowała należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w korekcie faktury.

W opinii Sądu zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera braki w przedstawionym stanie faktycznym. Wydając ponowną interpretację organ jest obowiązany ustalić, wykorzystując instytucję art. 169 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, czy Spółka podjęła jakiekolwiek działania, uzasadniające uzyskanie potwierdzenia odbioru (np. wysłanie faktury korygującej za zwrotnym potwierdzeniem odbioru, kopia faktury korygującej, wysłanie faktury korygującej pocztą elektroniczną z opcją potwierdzenia odbioru lub odczytu e-maila czy też wysłanie pisma przypominające o wysłaniu potwierdzenia kierowane do odbiorcy faktury).

W wykonaniu zarządzenia Sądu tut. Organ podatkowy pismem z dnia 17 września 2012r. znak IPPP1/443-1006/09/12-5/S/IG wezwał Wnioskodawcę o uzupełnienie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, co następuje:

W stanie faktycznym opisanym we wniosku Spółka podejmowała czynności mające na celu zachowanie należytej staranności, tak aby nabywcy mogli wejść w posiadanie zarówno faktur VAT, jak i faktur korygujących. W tym celu Spółka podejmowała działania, których celem było uzyskanie informacji i upewnienie się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z jej treścią.

Ze względu na liczbę kontrahentów Spółki (ponad 150 tysięcy), liczbę wystawianych faktur VAT i faktur korygujących oraz koszty ich wysyłki listem poleconym, Spółka podjęła decyzję, że w większości faktury VAT i faktury korygujące będą wysyłane listami zwykłymi za pośrednictwem operatora publicznego (P) lub będą doręczane osobiście przez handlowców.

Działania podejmowane przez Spółkę w powyższym zakresie zostały szczegółowo opisane w przyjętej w Spółce wewnętrznej procedurze „Zasady ujmowania dla celów podatku VAT faktur korygujących zmniejszających obrót”.

W szczególności Spółka uznawała, że odbiór faktury korygującej został potwierdzony przez kontrahenta, jeżeli Spółka dysponowała:

1. kopią faktury korygującej podpisanej przez nabywcę,
2. zwrotnym potwierdzeniem odbioru w przypadku wysłania listu poleconego („żółta zwrotka”),
3. pisemnym potwierdzeniem odbioru faktury korygującej dokonanym przez odbiorcę w oddzielnym dokumencie,
4. faksem z kopią faktury korygującej podpisanej przez nabywcę,
5. e-mailowym potwierdzeniem odbioru faktury korygującej,
6. zbiorczym potwierdzeniem otrzymania faktur korygujących np. w formie zestawienia,
7. informacją potwierdzająca fakt kompensaty należności w kwocie wynikającej ze skorygowanej faktury.
   
   

Ponadto w ramach przyjętej w Spółce procedury „Zasady ujmowania dla celów podatku VAT faktur korygujących zmniejszających obrót” opracowano i przyjęto do stosowania wzory pism, które były kierowane / wysyłane do kontrahentów w celu uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Stosując w/w procedurę Spółka kierowała / wysyłała do kontrahentów pisma o następującej treści: Uprzejmie prosimy o potwierdzenie otrzymania niżej wymienionej faktury korygującej VAT poprzez złożenie podpisu jako odbiorca faktury korygującej i odesłanie niniejszego pisma na adres: C Sp. z o.o. ul. XXX X, Dział … lub faksem na numer 022-... Faktury korygujące zostały prawdopodobnie już ujęte w Państwa ewidencji księgowej i nastąpił już zwrot należności. Jednakże, w przypadku niejasności prosimy o kontakt telefoniczny pod numer 022-… Z uwagi na fakt, że brak otrzymania potwierdzenia odbioru, utrudni naszej Spółce odzyskanie podatku VAT z faktur korygujących niemających potwierdzenia odbioru, uprzejmie prosimy o przesłanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej.”

Zgodnie z przyjętą procedurą Spółka wysyłała w/w pisma listami zwykłymi lub były one dostarczane osobiście przez handlowców zatrudnianych przez Spółkę.

Efektem opisanych powyżej działań było w przypadku wielu kontrahentów uzyskanie potwierdzeń odbioru faktur korygujących zgodnych z przyjętą w Spółce procedurą, jednakże istniała również znaczna grupa kontrahentów, w przypadku których potwierdzeń takich nie udało się uzyskać.

Spółka posiada dokumenty i może wskazać okoliczności potwierdzające podjęte czynności i ich efekty (a ściślej brak efektów w postaci uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez niektórych kontrahentów). Tymi dokumentami są: przyjęta w Spółce procedura „Zasady ujmowania dla celów podatku VAT faktur korygujących, zmniejszających obrót”, korespondencja e-mailowa pomiędzy pracownikami Spółki w sprawach związanych ze stosowaniem w/w procedury i uzyskiwaniem potwierdzeń odbioru faktur korygujących oraz fakt, że w stosowanym przez Spółkę systemie ewidencji odrębnie identyfikowano faktury korygujące, których odbiór nie został potwierdzony przez kontrahenta oraz faktury, których odbiór został potwierdzony.

Problemy związane z uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów polegały na tym, że uzyskanie tych potwierdzeń było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozsądnym terminie. Wiązało się to z następującymi okolicznościami faktycznymi:

1. bardzo dużą liczbą kontrahentów Spółki (sto kilkadziesiąt tysięcy);
2. faktem, że znaczna część kontrahentów Spółki to mali przedsiębiorcy, często zmieniający formy prawne lub wręcz podejmujący decyzję o zaprzestaniu działalności po krótkim okresie funkcjonowania albo prowadzący działalność sezonową, często zmieniający miejsce prowadzenia działalności;
3. odmową potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadnianą zakończeniem współpracy ze Spółką albo brakiem prawnego obowiązku potwierdzania odbioru faktury korygującej.
   
   

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt. III SA/Wa 345/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej zajmuje się produkcją, dystrybucją i sprzedażą napojów bezalkoholowych, soków owocowych i warzywnych, wód oraz nektarów opatrzonych zastrzeżonymi znakami towarowymi.

Spółka dokonuje szeregu transakcji związanych ze sprzedażą towarów. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania (zmniejszania) wielkości sprzedaży. Powodem dokonywanych korekt faktur jest zarówno udzielenie rabatów, zwrot towarów jak i pomyłki na fakturach. Spółka dokonuje korekt zgodnie z art. 29 ust. 4a-4c. ustawy o VAT. Faktury korygujące są dostarczane przez spółkę kontrahentom niezwłocznie po ich wystawieniu. Spółka obniża podatek należny zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 29 ust. 4a-4c ustawy o VAT.

Na wstępie należy zauważyć, że w przypadku wystawienia faktury korygującej obniżającej podstawę opodatkowania i podatek należny zastosowanie znajdzie przepis § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28.11.2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Faktura korygująca - stosownie do § 13 ust. 2 tego rozporządzenia - powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
   1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
   2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.
   
   

W myśl zaś ust. 3 powołanego przepisu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.
   
   

W przedmiotowej sprawie należy mieć na względzie przepis art. 29 ust. 4a i ust. 4b ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami w przypadku, gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi nie stosuje się:

1. w przypadku eksportu towarów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;
2. wobec nabywców, na których rzecz jest dokonywana sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy.
   
   

W ocenie Spółki, jest ona zobowiązana do wykazania wysokości obrotu zgodnego z rzeczywistą kwotą uzyskaną ze sprzedaży. Zastosowanie się do przepisu ustępu 4a lub 4c spowodowałoby wykazanie przez Spółkę wartości obrotu nieodpowiadającej rzeczywistości.

Biorąc powyższe pod uwagę, by wykazać prawidłową wysokość obrotu z tytułu dokonanej sprzedaży w sytuacji, gdy wystawione zostały faktury korygujące zmniejszające obrót, Spółka powinna dokonać zmniejszenia obrotu w momencie wystawienia faktury korygującej bez względu na fakt posiadania (lub nie posiadania) potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę.

Wnioskodawca wskazał, że w opisanej sytuacji dochodzi do naruszenia przepisów prawa wspólnotowego (art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE) przez art. 29 ust. 4a-4c.

Zgodnie z art. 273 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej „Dyrektywa 112”) – państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskimi przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Stosownie do art. 73 Dyrektywy 112 podstawę opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, innych niż wymienione w artykułach 74-77, obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę, które dostawca albo usługodawca otrzymał od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej z tytułu tych czynności, włączając subwencje bezpośrednio związane z ich ceną.

Natomiast zgodnie z art. 90 (1) i (2) Dyrektywy 112 w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

Poruszona przez Wnioskodawcę kwestia była przedmiotem rozważań TSUE, który w wyroku z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 wskazał na treść art. 1 ust. 2, art. 73, art. 79, art. 90 ust. 1, art. 183 i art. 273 Dyrektywy 112 i uznał, iż powyższe przepisy nie sprzeciwiają się wprowadzeniu krajowej regulacji uwarunkowującej korektę zobowiązania w podatku VAT od uzyskania od nabywcy towaru lub usługi potwierdzenia otrzymania faktury korygującej. Zdaniem TSUE Polska mogła co do zasady wprowadzić wymóg uzyskania od nabywcy towaru lub usług potwierdzenia otrzymania przez niego faktury korygującej. Wymóg uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy.

TSUE wyraził również pogląd, że wskazane powyżej przepisy Dyrektywy nie precyzują warunków ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie. Państwa członkowskie mają swobodę w doborze formalności, które muszą zostać spełnione przez podatników względem organu podatkowego celem obniżenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Trybunału taki wymóg nie jest sprzeczny z zasadami neutralności i proporcjonalności.

Jednakże TSUE podkreślił, że wprowadzony wymóg nie może naruszać podstawowej zasady, według której podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane. Dlatego też jak podkreślił TSUE wprowadzone odstępstwo jest dopuszczalne jedynie w granicach tego, co jest bezwzględnie konieczne dla zapobieżenia oszustwom podatkowym i unikaniu opodatkowania.

Trybunał podniósł w wydanym orzeczeniu C-588/10, że jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Zatem z wniosków płynących z przytoczonego orzeczenia wyraźnie wynika, że Podatnik winien podejmować działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest bowiem możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji Podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

W świetle powyższego, stanowisko Spółki, że w sytuacji, gdy wystawione zostały faktury korygujące zmniejszające obrót, Spółka powinna dokonać zmniejszenia obrotu w momencie wystawienia faktury korygującej bez względu na fakt posiadania (lub nie posiadania) potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę jest nieprawidłowe.

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku wskazał, że podejmował czynności mające na celu zachowanie należytej staranności, tak aby nabywcy mogli wejść w posiadanie faktur korygujących i że zapoznał się z jej treścią. Ze względu na liczbę kontrahentów Spółki (ponad 150 tysięcy), liczbę wystawianych faktur VAT i faktur korygujących oraz koszty ich wysyłki listem poleconym, Spółka podjęła decyzję, że w większości faktury korygujące będą wysyłane listami zwykłymi za pośrednictwem operatora publicznego (Poczty Polskiej) lub będą doręczane osobiście przez handlowców. Ponadto w ramach przyjętej w Spółce procedury „Zasady ujmowania dla celów podatku VAT faktur korygujących zmniejszających obrót” opracowano i przyjęto do stosowania wzory pism, które były kierowane / wysyłane do kontrahentów w celu uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących.

Stosując w/w procedurę Spółka kierowała / wysyłała do kontrahentów pisma o następującej treści: Uprzejmie prosimy o potwierdzenie otrzymania niżej wymienionej faktury korygującej VAT poprzez złożenie podpisu jako odbiorca faktury korygującej i odesłanie niniejszego pisma na adres: C Sp. z o.o. ul. XXX, Dział … lub faksem na numer 022-... Faktury korygujące zostały prawdopodobnie już ujęte w Państwa ewidencji księgowej i nastąpił już zwrot należności. Jednakże, w przypadku niejasności prosimy o kontakt telefoniczny pod numer 022-… Z uwagi na fakt, że brak otrzymania potwierdzenia odbioru, utrudni naszej Spółce odzyskanie podatku VAT z faktur korygujących niemających potwierdzenia odbioru, uprzejmie prosimy o przesłanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej.”

Spółka posiada dokumenty i może wskazać okoliczności potwierdzające podjęte czynności i ich efekty (a ściślej brak efektów w postaci uzyskania potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez niektórych kontrahentów). Tymi dokumentami są poza przyjętą procedurą: korespondencja e-mailowa pomiędzy pracownikami Spółki w sprawach związanych ze stosowaniem w/w procedury i uzyskiwaniem potwierdzeń odbioru faktur korygujących oraz fakt, że w stosowanym przez Spółkę systemie ewidencji odrębnie identyfikowano faktury korygujące, których odbiór nie został potwierdzony przez kontrahenta oraz faktury, których odbiór został potwierdzony.

W szczególności Spółka uznawała, że odbiór faktury korygującej został potwierdzony przez kontrahenta, jeżeli Spółka dysponowała:

1. kopią faktury korygującej podpisanej przez nabywcę,
2. zwrotnym potwierdzeniem odbioru w przypadku wysłania listu poleconego („żółta zwrotka”),
3. pisemnym potwierdzeniem odbioru faktury korygującej dokonanym przez odbiorcę w oddzielnym dokumencie,
4. faksem z kopią faktury korygującej podpisanej przez nabywcę,
5. e-mailowym potwierdzeniem odbioru faktury korygującej,
6. zbiorczym potwierdzeniem otrzymania faktur korygujących np. w formie zestawienia,
7. informacją potwierdzająca fakt kompensaty należności w kwocie wynikającej ze skorygowanej faktury.
   
   

Problemy związane z uzyskaniem potwierdzenia odbioru faktur korygujących przez kontrahentów polegały na tym, że uzyskanie tych potwierdzeń było niemożliwe lub nadmiernie utrudnione w rozsądnym terminie. Wiązało się to z następującymi okolicznościami faktycznymi:

1. bardzo dużą liczbą kontrahentów Spółki (sto kilkadziesiąt tysięcy);
2. faktem, że znaczna część kontrahentów Spółki to mali przedsiębiorcy, często zmieniający formy prawne lub wręcz podejmujący decyzję o zaprzestaniu działalności po krótkim okresie funkcjonowania albo prowadzący działalność sezonową, często zmieniający miejsce prowadzenia działalności;
3. odmową potwierdzenia odbioru faktury korygującej uzasadnianą zakończeniem współpracy ze Spółką albo brakiem prawnego obowiązku potwierdzania odbioru faktury korygującej.
   
   

Jak wynika, z przytoczonego powyżej orzeczenia TSUE, w celu obniżenia podstawy opodatkowania niezbędne jest posiadanie przez Podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi. Art. 29 ust. 4a przewiduje prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy pod warunkiem otrzymania przed terminem złożenia deklaracji potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Dopiero w sytuacji, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, Wnioskodawca po wykazaniu że dochował należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu faktury korygującej lub też że zapoznał się z taką fakturą oraz, że dana transakcja została rzeczywiście zrealizowana w określonych w korekcie faktury warunkach, będzie uprawniony do dokonania obniżenia podstawy opodatkowania.

W ocenie tut. Organu, znaczenie pojęcia „rozsądny termin”, o którym mowa w wyroku TSUE należy poszukiwać w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT regulującej tą kwestię. Zgodnie z cyt. wyżej art. 29 ust. 4a ustawy, podatnik może obniżyć podstawę opodatkowania za okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, przed upływem terminu do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W przypadku zaś uzyskania potwierdzenia odbioru po tym terminie, za okres w którym potwierdzenie to uzyskano.

Zatem jeśli podatnik wystawi fakturę korygującą i przekaże ją nabywcy, i nie uzyska takiego potwierdzenia przed upływem terminu do złożenia deklaracji, umożliwi to podatnikowi obniżenie podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, jeśli będzie posiadał dokumentację potwierdzającą, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury. W przypadku zaś, gdy takiej dokumentacji nie będzie posiadał, obniżenia podstawy opodatkowania będzie mógł dokonać dopiero za okres rozliczeniowy, w którym taką dokumentację uzyska.

Podkreślić należy, że ustawodawca w analizowanych przepisach nie wskazał na konkretne formy potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Wskazane przepisy ani orzeczenie TS UE nie wskazuje jaką dokumentację należy posiadać, aby potwierdzała ona dochowanie należytej staranności w celu upewnienia się, że nabywca posiada wiedzę w zakresie wystawionej faktury korygującej. Dopuszczalne są zatem wszelkie formy, które jednoznacznie będą potwierdzały powyższe okoliczności.

W celu sprostania warunkowi legitymowania się potwierdzeniem odbioru korekty faktury przez nabywcę pomocne mogą być przedstawione powyżej przez Wnioskodawcę dodatkowe czynności zmierzające do otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej tj.: listowne próby uzyskania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, dodatkowa korespondencja fax i e-mail z prośbą o potwierdzenie odbioru korekty, zbiorcze potwierdzenia odbioru faktur korygujących, kierowanie przedstawicieli Spółki do firm otrzymujących korekty, zebrane informacje potwierdzające fakt kompensaty w kwocie wynikającej ze skorygowanej faktury.

Zatem w przypadku, gdy Wnioskodawca będzie dysponował informacjami, które będzie mógł zaprezentować właściwym organom podatkowym, z których będzie można wywieść, że kontrahent - nabywca - zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, spełniony zostanie wymóg z art. 29 ust. 4a ustawy i będzie On uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska stosowne informacje.

Jak wyżej wskazano dopuszczalne są wszelkie formy, które będą jednoznacznie potwierdzały, że Wnioskodawca dochował należytej staranności aby upewnić się, że kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią, oraz że przedmiotowa transakcja została faktycznie zrealizowana na warunkach określonych w danej korekcie faktury.

Odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że kontrahent otrzymał fakturę korygującą w postaci:

• kopii faktury korygującej podpisanej przez nabywcę,
• zwrotnego potwierdzenia odbioru w przypadku wysłania listu poleconego („żółta zwrotka”),
• pisemnego potwierdzenia odbioru faktury korygującej dokonanego przez odbiorcę w oddzielnym dokumencie,
• faksu z kopią faktury korygującej podpisanej przez nabywcę,
• e-mailowego potwierdzenia odbioru faktury korygującej,
• zbiorczego potwierdzenia otrzymania faktur korygujących np. w formie zestawienia,

- wówczas Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska powyższe dokumenty/informacje.

Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia podstawy opodatkowania również w przypadku, gdy podejmował działania mające na celu uzyskanie potwierdzenia odbioru przez nabywcę faktury korygującej i jest w stanie wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał. Okolicznością wskazującą na fakt zapoznania się kontrahenta z korektą faktury będzie, np. wskazana przez Stronę informacja potwierdzającą fakt kompensaty należności w kwocie wynikającej ze skorygowanej faktury. Wnioskodawca będzie uprawniony do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym uzyska powyższą informację.

Posiadanie przez Wnioskodawcę potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usług należy traktować (w przypadku, gdy uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione) na równi, z dysponowaniem przez Wnioskodawcę informacjami potwierdzającymi okoliczności, że nabywca zapoznał się z treścią faktury korygującej odzwierciedlającej faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych oraz podejmował próby otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które może przedstawić organom podatkowym. Zatem jeżeli uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę będzie niemożliwe i będzie Ona dysponowała opisanymi wyżej informacjami, należy uznać, iż zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy Spółka będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej za dany okres, w którym posiada stosowne informacje.

Powyższe oznacza, iż Wnioskodawca w sytuacji wystawienia faktury korygującej, w celu obniżenia podstawy opodatkowania musi dochować należytej staranności i być w posiadaniu dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Natomiast obniżenie podatku należnego bez posiadania stosownego potwierdzenia jest możliwe jedynie w przypadku, gdy uzyskanie takiego potwierdzenia w rozsądnym terminie jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W takiej sytuacji Podatnik musi wykazać, że rzeczywiście doszło do obniżenia podstawy opodatkowania oraz, że dochował należytej staranności celem upewnienia się, że nabywca jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku, wynika, iż istnieją sytuacje gdy Wnioskodawca pomimo zwracania się do klientów o potwierdzenie odbioru faktury korygującej, oraz podejmowania innych czynności szczegółowo opisanych w uzupełnieniu wniosku, w niektórych przypadkach nie posiada informacji i dokumentacji (w dowolnej formie), świadczącej o tym, iż kontrahent jest w posiadaniu korekty faktury i że się z nią zapoznał.

Mając na uwadze powyższe oraz okoliczności przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że w takiej sytuacji gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę będzie niemożliwe i nie będzie Ona dysponowała opisanymi wyżej informacjami potwierdzającymi, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury, i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy Spółka nie będzie uprawniona do obniżenia podstawy opodatkowania w deklaracji podatkowej w miesiącu wystawienia faktury korygującej.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka jest zobowiązana do wykazania prawidłowej kwoty obrotu z tytułu sprzedaży w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej nawet w przypadku braku w jakiejkolwiek formie potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta lub w przypadku braku dokumentów i informacji, iż uzyskanie takiego rodzaju potwierdzenia jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.