W związku ze skargą z dnia 30 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. Biura 06 lutego 2012r.), uzupełnioną w dniu 07 lutego 2012r., wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 07 listopada 2011r. Znak: IBPBI/1/415-835/11/ZK, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, doręczoną w dniu 10 listopada 2011r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 07 listopada 2011r. Znak: IBPBI/1/415-835/11/ZK, uznając stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2011r.) za prawidłowe.

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, na wniosek z dnia 11 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy, wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 07 listopada 2011r. Znak: IBPBI/1/415-835/11/ZK, uznając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - za prawidłowe,
• momentu opodatkowania ww. dochodów oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - za nieprawidłowe.
  
  

W ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, jako osoba fizyczna, zamierza przystąpić do spółki komandytowo-akcyjnej w charakterze akcjonariusza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Na jakich zasadach będzie opodatkowany przychód (dochód) uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskany przez Niego z tytułu wypłaty dywidendy przez spółkę komandytowo-akcyjną będzie stanowił dochód z działalności gospodarczej, a momentem jego uzyskania będzie data powstania roszczenia o wypłatę dywidendy.

Z art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), wynika, że przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Jak stanowi art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową. Jest oczywistym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, zatem dochody takiej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle przytoczonych powyżej przepisów, przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z analizy art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych wynika, że w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją takiej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 kodeksu spółek handlowych, prawo akcjonariusza spółki do udziału w zysku powstaje dopiero z chwilą podjęcia stosownej uchwały przez zgromadzenie wspólników spółki. Wcześniej akcjonariusz nie ma żadnego roszczenia o wypłatę. Wnioskodawca podkreśla, że uchwała o podziale zysków spółki w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy.

Sposób powstawania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie pozostaje bez wpływu na zastosowanie wobec niego przepisów dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako konsekwencji uznania, że uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odwołuje się do art. 14, który w ust. 1, zdanie pierwsze, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

W przypadku przychodów z tej działalności nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna”. Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika Języka Polskiego - „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Gd 771/08, LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna” jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, LEX nr 377519). Podobnie w orzecznictwie sądowym rozumiany jest analogiczny zwrot normatywny zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a mianowicie „przychód należny”, przez który rozumie się wszelkie przysporzenia majątkowe - aktywa, które przysługują podatnikowi w sensie cywilnoprawnym, niezależnie czy już zostały zrealizowane na jego rzecz, czy też stanowią wierzytelność. Ustawodawca zarówno w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w nim bowiem ten zwrot normatywny jest zawarty), jak i w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wymagalności świadczenia - co w zakresie przychodów z działalności gospodarczej jest cechą charakterystyczną podatków dochodowych (P. Ostojski, Przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, komentarz do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 czerwca 2010r., sygn. akt I SA/Po 264/10, Jurysdykcja Podatkowa 2011, nr 1, str. 73). Ponieważ, zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, to w sytuacji gdy akcjonariusz nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym. Analogiczny pogląd jakkolwiek na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wypowiedział Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009r. sygn. akt II FSK 1097/08.

Takie stanowisko zaprezentował też Minister Finansów, organ upoważniony, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 08 sierpnia 2011roku Znak: IBPBI/1/415-475/11/AB oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 marca 2011 roku w sprawie o sygnaturze II FSK 1925/09. Jak wynika z treści przytoczonych powyżej orzeczeń stan faktyczny sprawy był identyczny jak w niniejszej sprawie.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, w dniu 07 listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał indywidualną interpretację Znak: IBPBI/1/415-835/11/ZK, uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

• możliwości uznania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, za dochody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza - za prawidłowe,
• momentu opodatkowania ww. dochodów oraz obowiązku odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - za nieprawidłowe.
  
  

W interpretacji tej stwierdzono w szczególności, iż z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej Wnioskodawca uzyska, co do zasady, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment uzyskania tego przychodu, należy zatem ustalić według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki, tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę. W konsekwencji, w ciągu roku podatkowego, Wnioskodawca zobowiązany będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w tej interpretacji, Wnioskodawca pismem z dnia 23 listopada 2011r. (data wpływu do tut. Biura 29 listopada 2011r.), wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa, wnosząc o zmianę ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na to wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, ujętej w piśmie z dnia 15 grudnia 2011r. Znak: IBPBI/1/415/W-118/11/ZK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej indywidualnej interpretacji.

Pismem z dnia 30 stycznia 2012r. (data wpływu do tut. Biura 06 lutego 2012r.), na ww. indywidualną interpretację wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

W odpowiedzi na skargę, udzieloną pismem z dnia 02 marca 2012r. Znak: IBPBI/1/4160-31/12/ZK, IBRP/007-34/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając z upoważnienia Ministra Finansów, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w ww. interpretacji, stwierdzając m.in., iż akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej należy się przychód z udziału w tej spółce. Przychód ten należny jest akcjonariuszowi w każdym miesiącu roku podatkowego, nie zaś dopiero w chwili podziału zysku spółki, a więc otrzymania tego zysku i należy go ustalać na podstawie ksiąg rachunkowych prowadzonych przez spółkę. Podział zysku potwierdza (konkretyzuje) jedynie wysokość tego zysku, należną poszczególnym komplementariuszom i akcjonariuszom spółki za cały rok podatkowy. Zatem w trakcie roku podatkowego akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej zobowiązany będzie uiszczać zaliczki na podatek dochodowy.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając na względzie powyższe, Dyrektor Izby w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, rozpatrując przedmiotową skargę z dnia 30 stycznia 2012r. i zawarte w niej zarzuty, uwzględnia ją w całości i stwierdza, że w interpretacji z dnia 07 listopada 2011r. dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011r.), a stanowisko Skarżącego przedstawione w ww. wniosku z dnia 11 sierpnia 2011r. (data wpływu do tut. Biura 18 sierpnia 2011r.), dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie sposobu i momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano w całości za prawidłowe, bowiem z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, iż jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będzie uzyskiwał dochody, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikuje do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, w terminie 30 dni od daty jej doręczenia – za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.