INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów - uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/09, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18.03.2009 r. (data wpływu 27.03.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27.03.2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nieodpłatnych wydań towarów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka prowadzi, działalność w zakresie udostępniania kanałów telewizji satelitarnej. W ramach swojej działalności sprzedaje pakiety kanałów, odbieranych przez klientów. Z klientami Strona podpisuje umowy abonamentowe na czas określony.W ramach swojej działalności przekazuje nieodpłatnie towary na rzecz osób fizycznych, będących pracownikami Spółki, kontrahentami, dystrybutorami usług świadczonych przez Podatnika lub odbiorcami tych usług.

Przekazywanie towarów odbywa się w formie prezentów. Wyróżnić można następujące przypadki, w ramach których Spółka dokonuje przekazania towarów:

1. Nieodpłatne przekazanie w ramach konkursów organizowanych na rzecz abonentów. Konkursy polegają na tym, że do abonentów kierowane jest konkursowe pytanie na które abonenci mogą odpowiedzieć w określony sposób. Nagrody są losowane lub są przyznawane w zależności od pierwszeństwa zgłoszenia - przykładowo pierwszych 10-ciu abonentów, którzy prześlą poprawną odpowiedź wygrywa konkurs i otrzymuje nagrodę.
2. Nieodpłatne przekazanie w ramach programu lojalnościowego „X”. W ramach tego programu klienci Spółki zbierają punkty które mogą wymieniać na określone nagrody. Każda nagroda jest wydawana w zamian za określoną ilość zebranych punktów. lm więcej punktów tym bardziej atrakcyjną nagrodę można uzyskać. Punkty są naliczane za każdą wpłatę gotówki dokonywaną przez klientów w ramach opłat abonamentowych za świadczone usługi - jeden punkt jest co do zasady uzyskiwany za każdą wpłaconą złotówkę. W zamian za dokonywanie opłat poleceniem zapłaty punkty są naliczane podwójnie. Dodatkowo posiadacze najwyższych pakietów abonamentowych mają jeszcze wyższy wskaźnik przeliczania punktów. Punkty są naliczane również jednorazowo za każdy rok związania umową z Wnioskodawcą.
3. Nieodpłatne przekazanie nagród rzeczowych dla dystrybutorów produktów Strony lub ich pracowników. Nagrody te dystrybutorzy otrzymują w zamian za wysokie wyniki sprzedaży produktów Spółki.
4. Nieodpłatne przekazania prezentów (gadżetów) w ramach różnego rodzaju imprez promocyjnych organizowanych przykładowo w supermarketach lub na okolicznościowych festynach.
5. Nieodpłatne przekazanie w ramach innych świadczeń, związanych z działalnością Spółki w szczególności w formie przekazywania prezentów (gadżetów). Taka forma nieodpłatnego przekazywania jest incydentalna; Towary są przekazywane przy różnych okazjach na rzecz osób fizycznych powiązanych z działalnością Strony

- przykładowo prezenty (gadżety) są przekazywane na rzecz pracowników Spółki, kontrahentów lub potencjalnych kontrahentów Spółki lub osób współpracujących ze Spółką.

Spółka odlicza VAT naliczony przy zakupie towarów, które są następnie nieodpłatnie przekazywane, zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.).

Obecna praktyka Spółki jest taka, że jeżeli VAT od zakupu towarów został odliczony wówczas przy nieodpłatnym przekazaniu towaru Podatnik nalicza VAT należny niezależnie od tego, że przekazanie następuje na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Spółka ma wątpliwość, czy słusznie postępuje naliczając VAT należny od przekazania towarów, jeżeli to przekazanie jest związane z celami prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zatem, czy w sytuacji, kiedy nieodpłatne przekazanie towarów jest związane z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem (towary lub okoliczności ich przekazania są związane z działalnością gospodarczą Spółki), wówczas, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, Spółka nie ma obowiązku naliczania VAT należnego od przekazania tych towarów, nawet w sytuacji kiedy uprzednio odliczyła VAT naliczony przy zakupie tych towarów...

Podatnik jest zdania, że nieodpłatne przekazanie towarów, które jest związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie stanowi dostawy towarów opodatkowanej VAT.

Spółka przekazuje towary na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Cel tego jest niezmienny, niezależnie od formy przekazania — za każdym razem chodzi o zwiększanie obrotów Spółki. Cel ten ma zostać osiągnięty na różne sposoby:

1. poprzez zachęcanie klientów Podatnika, biorących udział w programie „X”, do korzystania z usług Spółki przez jak najdłuższy czas, do dokonywania jak największych wpłat w ramach abonamentu (wybierania droższych pakietów abonamentowych) oraz do regularnego i terminowego dokonywania wpłat,
2. poprzez zachęcanie potencjalnych klientów do wyboru usług świadczonych przez Wnioskodawcę,
3. poprzez promocję wizerunku Spółki wśród klientów albo potencjalnych klientów Spółki lub wśród kontrahentów albo potencjalnych kontrahentów, jak również wśród pracowników lub osób współpracujących ze Spółką,
4. poprzez motywowanie dystrybutorów Strony do zwiększania sprzedaży produktów Spółki,
5. poprzez motywowanie osób współpracujących ze Spółką, pracowników i innych osób zaangażowanych w działalność gospodarczą Podatnika do osiągania jak najlepszych wyników swojej pracy. W związku z tym dokonując nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem Podatnik nie jest zobowiązany do naliczania VAT należnego, nawet jeżeli przy zakupie przekazywanych towarów Spółka dokonała odliczenia VAT naliczonego.
   
   

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy jest uzasadnione następującymi argumentami:

Literalne brzmienie przepisu

Artykuł 7 ust. 2 ustawy o VAT stwierdza, że przez „dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem (...) - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.” Artykuł 7 ust. 2 zrównuje więc, po spełnieniu określonych przesłanek, przekazanie towarów z odpłatną dostawą towarów i tym samym stanowi, że przekazanie towarów również podlega opodatkowaniu VAT, tak jak gdyby była dokonywana zwykła dostawa towarów.

Podstawowe przesłanki, które powinno spełnić przekazanie towarów, żeby było zrównane z odpłatną dostawą towarów, są następujące:

1. Towary są przekazywane na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, oraz
2. Podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie przekazywanych towarów.
   
   

Z brzmienia przepisu wynika, że powyższe przesłanki są łączne, czyli obydwie powinny być spełnione, żeby można było mówić o opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów. Jeżeli więc podatnik przekazał towary na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, ale przy zakupie towarów nie przysługiwało mu prawo do odliczenia, wówczas nieodpłatne przekazanie towarów nie podlega VAT. Przekazanie towarów nie podlega VAT również, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie towarów, ale towary są przekazywane na cele związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem.

Literalna wykładnia art. 7 ust. 2 nie powinna pozostawiać wątpliwości — nieodpłatne przekazanie towarów jest zrównane z odpłatną dostawą towarów, a więc podlega opodatkowaniu VAT, tylko i wyłącznie wtedy, kiedy towary są przekazywane na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy zakupie tych towarów.

A contrario więc, jeżeli towary są przekazywane na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, to choćby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT od zakupionych towarów, to i tak przekazanie towarów nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Wszelkie inne wnioski byłyby sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT. Nie jest dopuszczalne przy tym pominięcie literalnej wykładni przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT i wyprowadzanie wniosków sprzecznych z brzmieniem tego przepisu, na podstawie innego rodzaju wykładni. Szczególnie w prawie podatkowym wykładnia literalna ma pierwszeństwo przed każdym innym rodzajem wykładni przepisu. Taka wykładnia przepisu prawa podatkowego, która byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem samego przepisu lub która rozszerzałaby zakres treściowy tego przepisu jest niedopuszczalna. Pozostałe rodzaje wykładni, przykładowo wykładnia systemowa lub celowościowa powinny być stosowane z najwyższą ostrożnością i wyłącznie w sytuacji, kiedy literalna wykładnia przepisu nie daje podstaw do jednoznacznej oceny norm, wynikających z przepisu — przykładowo, kiedy przepis jest nieprecyzyjny lub na gruncie wykładni literalnej można uzyskać sprzeczne ze sobą konstatacje.

Pierwszorzędne znaczenie wykładni literalnej wynika z konstytucyjnej zasady, zgodnie z którą obowiązki dotyczące podatków muszą wynikać bezpośrednio z przepisów ustawowych. Powyższe tezy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo:

1. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 listopada 2008 roku (III SA/Wa 1727/08) w którym sąd stwierdził „Sąd nie podzielił argumentacji Ministra Finansów, który wywodził, że ust. 2 tego artykułu dotyczy także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po pierwsze, stwierdzenie takie jest sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 2 ustawy, który jednoznacznie nawiązuje do przekazania „na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego (podatnika - przyp. Sądu) przedsiębiorstwem”. Po drugie, jeśli ratio legis tego przepisu byłoby objęcie zarówno przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jaki na cele z nim niezwiązane wówczas ustawodawca zrezygnowałby ze wskazania celu przekazania, odwołując się jedynie do samej czynności przekazania cele bowiem ujęte jako związane i niezwiązane czyli pozostałe, dopełniają do całości tak określony możliwy zbiór przekazań. Należy stwierdzić że oparcie się na literalnej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy za prowadzącą do właściwych wniosków nie prowadzi do uznania, iż przepis ust. 3 tego artykułu przy zastosowaniu takiej wykładni statuuje wyłączenie z zakresu opodatkowania czynności, które nie podlegają opodatkowaniu. Nie można bowiem zgodzić się z poglądem organu, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów zawsze będzie realizowało cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem
2. W identyczny sposób wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 listopada 2008 roku (III SA/Wa 1482/08) oraz w wyroku z dnia 20 października 2008 roku (III SA/Wa 959/08).
3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2008 r. (III SA/Wa 2075/2007)— Teza wyroku „Przepisy art. 7 ust 2 i ust 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarowi usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 r., nie dają podstaw do przyjęcia (odmiennie niż było to przed tą datą), że w warunkach określonych w tych przepisach za odpłatną dostawę towarów należy uznawać także przekazanie towarów bez wynagrodzenia na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem.” Wyrok ten wymaga szczególnego podkreślenia, ponieważ zapadł w stanie faktycznym analogicznym do rozpatrywanego w niniejszym wniosku. Towary były przekazywane w ramach akcji promocyjnych skierowanych przez podmiot produkujący leki do aptek (za zakup tzw. pakietu czyli zestawu określonych produktów apteka otrzymuje prezenty) lub finalnych odbiorców (dołączanie do sprzedawanych w aptekach produktów prezentów dla klientów) albo w ramach programów lojalnościowych skierowanych do aptek (program ten polegał na zbieraniu przez aptekę punktów za sprzedaż określonych produktów producenta leków, punkty były wymieniane na nagrody).
4. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 września 2008 r. (I FSK 922/2008) „Nieodpłatne przekazanie usług czy towarów jest opodatkowane VAT tylko wtedy, gdy nie jest związane z prowadzoną działalnością”
5. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 listopada 2007 r. (III SA/Wa 1268/2007) — Teza wyroku: „Jeżeli podatnik w celu promocji i reklamy swojej działalności przekazuje nieodpłatnie towary swoim klientom, to takie przekazanie ma związek z prowadzonym przezeń przedsiębiorstwem. A zatem nieodpłatne wydanie nagród klientom firmy w ramach programu lojalnościowego nie podlega VAT”.
   
   

Z powyższego wynika, że orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym temacie jednolite, jednoznaczne i w pełni zgodne ze stanowiskiem Spółki.

Wpływ art. 7 ust. 3 na zakres regulacji art. 7 ust. 2 ustawy o VAT

W praktyce organów podatkowych można spotkać się z rozpowszechnioną argumentacją zawartą w licznych interpretacjach, zgodnie z którą zrównanie nieodpłatnego przekazania towarów z odpłatną dostawą na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, dotyczy wszystkich przekazań towarów, zarówno związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa jak i nie związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Taka interpretacja jest uzasadniania brzmieniem art. 7 ust 3 ustawy o VAT, który stwierdza że przepisu ust 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o malej wartości i próbek. Organy podatkowe starają się dowodzić że ust. 3 określa sytuacje, w których przekazanie towarów jest zawsze związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Z tego założenia wywodzą, że ograniczenie art. 7 ust. 2 wyłącznie do sytuacji, w których przekazanie towarów następowałoby tylko na cele inne niż związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa byłoby nieracjonalne i nielogiczne - w art. 7 ust. 3 ustawodawca wyłączył z zakresu art. 7 ust. 2 te czynności które i tak nie są objęte zakresem art. 7 ust. 2. Miałoby to, zdaniem części organów podatkowych oznaczać, że art. 7 ust. 3 jest zbędny, co przy założeniu racjonalności ustawodawcy jest niedopuszczalne. Wobec tego żeby art. 7 ust. 3 miał sens, art. 7 ust. 2 siłą rzeczy musi zrównywać z odpłatną dostawą przekazanie towarów związane z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Powyższe rozumowanie prezentowane przez część organów podatkowych, jest zdaniem Spółki całkowicie błędne.Po pierwsze prowadzi ono do wniosków sprzecznych z literalną wykładnią art. 7 ust. 2 — co jest niedopuszczalne, zgodnie z argumentami przedstawionymi powyżej.

Po drugie rozumowanie organów podatkowych opiera się na założeniu, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek zawsze odbywa się w związku z prowadzonym przedsiębiorstwem. Założenie to jest fałszywe i nie znajduje racjonalnych podstaw. Przekazanie towarów określonych w art. 7 ust. 3 może nastąpić zarówno na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, jak i na cele nie związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Po trzecie rozumowanie organów podatkowych pomija fakt, że w art. 7 ust. 2 zawarty jest cel przekazania, jako jedna z przesłanek zrównania nieodpłatnego przekazania z odpłatną dostawą. Jeżeli z odpłatną dostawą miałoby być zrównane również przekazanie towarów związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa wówczas ustawodawca zrezygnowałby w ogóle z określania celu przekazania w art. 7 ust. 2. Skoro jednak cel ten jest zawarty w art. 7 ust 2, to nie można go pominąć i traktować jako nieistotnego. Zgodnie z zasadą racjonalności ustawodawcy, każde stwierdzenie zawarte w przepisach ma swoje znaczenie — akty prawne nie zawierają nieistotnych zdań ani nawet nieistotnych wyrazów. Każda treść przepisów powszechnie obowiązujących ma charakter normatywny, Jeżeli więc w art. 7 ust. 2 jest wskazane że chodzi o przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem to nie można tego zapisu pomijać i traktować — przepis tak, jakby tego zdania nie było.

Prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 3 w zw. z art. 7 ust. 2 powinna być więc taka że przekazywanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nawet jeżeli będzie dokonywane na cele inne niż prowadzonego przedsiębiorstwa, to i tak nie będzie zrównane z odpłatną dostawą towarów.

Do dnia 1 czerwca 2005 roku obowiązywała inna treść przepisu art. 7 ust. 3 ustawy o VAT Przepis ten stwierdzał, że przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych prezentów o małej wartości i próbek jeżeli ich przekazanie (wręczenie) wiązało się bezpośrednio z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem”. Taki zapis art. 7 ust. 3 powodował liczne wątpliwości interpretacyjne i spory w orzecznictwie. Zapis ten pozwalał na przyjęcie argumentacji, którą do dziś prezentują liczne organy podatkowe. Jednakże po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT zakres przedmiotowy opodatkowania określony w art. 7 ust. 2 i 3 określony jest jedynie w ust. 2 w jego części wstępnej. Przepis art. 7 ust 3 określa obecnie jedynie rodzaje przedmiotów których przekazanie określono w ustępie 2. Odwołać się przy tym można do stanowiska wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r. (I FSK 600/07). Sąd ten stwierdził, że „Brak obecnego do 31 maja 2005 r. w tym przepisie (ust. 3) powiązania tego wyłączenia z faktem jego bezpośredniego związku z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo celowe) wskazującego właśnie na konieczność odczytywania normy tego przepisu w szerszym kontekście przedmiotowym określonego w niej wyłączenia (z uwzględnieniem określenia nie tylko rzeczy lecz także celu, który determinuje wyłączenie z opodatkowania ich przekazania) zmienia istotnie jakościowo jego treść, a zarazem wykładnię art. 7 ust 2 i 3 ustawy. Zmiana przepisu oznacza konieczność zmiany jego interpretacji.

Prawo wspólnotowe

Przepisy wspólnotowe są, w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazywania towarów bardziej restrykcyjne niż przepisy polskie.

Kwestia nieodpłatnego przekazania towarów została uregulowana w art. 16 Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE. Analiza tego przepisu, będącego kontynuacją art. 5(6) VI Dyrektywy prowadzi do wniosku, że na podstawie przepisów Dyrektywy VAT opodatkowaniu jak dostawa towarów podlega każde nieodpłatne przekazanie towarów, również takie, które jest związane z celem prowadzenia przedsiębiorstwa.

Taką interpretację potwierdza wyrok ETS w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum. W wyroku tym ETS stwierdził, że z przepisu jasno wynika iż traktuje on jako dostawę towarów będącą przedmiotem VAT, nieodpłatne przekazanie przez podatnika towarów wchodzących w zakres jego przedsiębiorstwa, kiedy VAT naliczony podlegał odliczeniu od tych towarów, niezależnie od tego czy przekazanie nastąpiło dla celów działalności gospodarczej. Drugie zdanie tego przepisu wyłączające opodatkowanie przekazania próbek lub podarunków małej wartości dokonane dla celów działalności gospodarczej, nie miałoby sensu, jeżeli pierwsze zdanie nie ustanawiałoby opodatkowania VAT przekazania towarów przez podatników nawet jeżeli byłoby ono dokonywane dla celów działalności gospodarczej.”

Art. 16 Dyrektywy VAT ma więc zbliżoną konstrukcję do przepisu art. 7 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy o VAT, obowiązującego do 30 maja 2005 roku.

Tym niemniej ani przepis Dyrektywy VAT ani wyrok ETS w sprawie Kuwait Petroleum nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Z porównania przepisów krajowych oraz przepisów Dyrektywy VAT wynika, że Polska nieprawidłowo implementowała postanowienia Dyrektywy VAT w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów. Jednakże, z uwagi na to, że błędna implementacja wytworzyła stan prawny korzystniejszy dla podatnika, niż byłby w przypadku prawidłowej implementacji, organy podatkowe nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT pomijając przepisy polskie. Zakaz ten wynika z zasad bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy.

Dyrektywa co do zasady jest skierowana do państw członkowskich i wiąże państwa członkowskie w zakresie celów w niej określonych. Państwa członkowskie mają obowiązek implementować regulacje ustanowione w dyrektywie do swojego krajowego systemu prawnego. Wynika to z faktu, że dyrektywy wiążą co do celów, jakie mają być przez państwa członkowskie spełnione, nie określając jednocześnie jakimi metodami cele te zostaną w danym państwie osiągnięte. Dyrektywa w ten sposób harmonizuje ustawodawstwa państw członkowskich nie ingerując bezpośrednio w krajowe systemy prawne.

Jeżeli jednak państwo członkowskie nie dokona właściwej implementacji dyrektywy, polegającej na braku implementacji w terminie lub na niezgodności krajowych przepisów z przepisami dyrektywy wówczas dyrektywa może być stosowana bezpośrednio. Stosowanie dyrektywy bezpośrednio oznacza, że jednostki mogą powoływać się na postanowienia dyrektyw przeciwko państwu, a organy państwa mają obowiązek pominąć sprzeczne z dyrektywą przepisy krajowe oraz mają obowiązek zastosować przepisy dyrektywy. Zasada bezpośredniego stosowania dyrektyw wynika z konieczności zapewnienia skuteczności obowiązywania norm zawartych w dyrektywach. W innym wypadku państwa członkowskie mogłyby dowolnie odwlekać prawidłową implementację postanowień dyrektywy a moc wiążąca dyrektywy byłaby tylko pozorna. Mechanizm bezpośredniego stosowania przepisów dyrektywy gwarantuje więc skuteczność dyrektyw w przypadku niewłaściwej implementacji. Zasada ta wynika z utrwalonego orzecznictwa ETS zapoczątkowanego wyrokiem w sprawie Ursula Becker 8/81.

Uprawnieniu jednostki do powołania się bezpośrednio na przepisy dyrektywy odpowiada obowiązek państwa do zastosowania tych przepisów. Jednakże zasada ta nie może być stosowana w drugą stronę. To znaczy państwo nie może powołać się bezpośrednio na przepisy dyrektywy, które nie zostały właściwie zaimplementowane do krajowego systemu prawnego przeciwko jednostce, w szczególności jeżeli przepisy dyrektywy są dla jednostki mniej korzystne niż przepisy krajowe.

Zakaz ten wynika z założenia, że moc wiążąca dyrektyw obejmuje wyłącznie państwa członkowskie. Dyrektywa nie może stanowić samoistnej podstawy do nakładania obowiązków na jednostki. Teza ta jest poparta ugruntowanym orzecznictwem ETS.

W orzeczeniu w sprawie C 152/84 Marshall ETS stwierdził, że należy podkreślić, że zgodnie z art. 189 (249) TWE wiążący charakter dyrektyw, który stanowi podstawę dla możliwości powoływania się na dyrektywę przed sądami krajowymi występuje jedynie w stosunku do każdego państwa członkowskiego do którego jest adresowana. Oznacza to, że dyrektywa nie może sama z siebie nakładać obowiązków na jednostkę oraz że nie można powoływać się na postanowienia dyrektywy przeciwko podmiotom indywidualnym.”

Powyższe tezy były następnie potwierdzane w kolejnych orzeczeniach ETS. W orzeczeniu w sprawie o 91/92 Paola Faccini ETS uznał że „Niedopuszczalne jest, aby państwo od którego prawodawca wspólnotowy wymaga przyjęcia pewnych przepisów mających na celu regulowanie stosunków między państwem lub jego organami a podmiotami indywidualnymi oraz przyznanie pewnych praw podmiotom indywidualnym, mogło powoływać się na własne zaniedbanie wykonania tego obowiązku celem zwolnienia się od jego realizacji pozbawiając tym samym podmioty indywidualne korzyści wynikających z powyższych przepisów”.

Podobne wnioski można wysnuć z orzeczenia w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen oraz z orzeczenia ETS w sprawie C 148/78 Tullio Ratti w którym Trybunał stwierdził, że „Państwo Członkowskie, które nie przyjęło aktów wykonujących dyrektywę w przewidzianym terminie nie może powoływać się w postępowaniu przeciwko jednostkom na własne zaniechanie wykonywania obowiązków przewidzianych w dyrektywie”. W wyroku w sprawie C 168/95 Luciano Arcaro ETS wskazał natomiast, że „w razie zaniechania przez państwo członkowskie pełnego wykonania dyrektywy w przepisanym terminie, (…) władza publiczna tego państwa członkowskiego nie może powoływać się na przepis dyrektywy przeciwko jednostce, bowiem z takiej możliwości mogą skorzystać jedynie jednostki i tylko w stosunku do państwa, do którego dyrektywa jest adresowana”.

Z przytoczonych fragmentów orzeczeń ETS wyraźnie widać więc, że państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy dyrektywy, jeżeli nie implementowało ich do krajowego porządku prawnego lub uczyniło to w sposób wadliwy.

Orzeczenia ETS w powyższym zakresie znajdują w pełni potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, przykładowo z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 października 2008 roku (III SA/Wa 959/06), w którym Sąd orzekł, że „(…) ci podatnicy którzy zastosują się do literalnego brzmienia art. 7 ust 2 ustawy o VAT i nie opodatkują nieodpłatnych przekazań na cele związane z prowadzonym przez nich przedsiębiorstwem nie mogą zostać zobowiązani do opodatkowania tych czynności z uwagi na odpowiednie przepisy prawa wspólnotowego oraz ich rozumienie przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Organy skarbowe nie będą bowiem uprawnione do powołania się na nieprawidłowe zaimplementowanie przepisów Dyrektywy 112 poprzez zbyt liberalne uregulowanie w przepisach krajowych kwestii opodatkowania nieodpłatnych przekazań towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika”. Analogicznie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 maja 2008 roku (I SA/Wr 126/2008, niepublikowany): „Jednocześnie jednak władze krajowe nie mogą powoływać się przeciwko jednostkom na przepis dyrektywy, którego obowiązkowa implementacja w prawie krajowym nie została jeszcze dokonana na co wskazuje ETS w orzeczeniu z 08.10.2007 r. w sprawie 80/86 Kolpinguis Nijmegen. Zatem gdy podatnik stosuje niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe organy skarbowe nie mogą kwestionować tego na podstawie dyrektyw. Podatnik bowiem w takim przypadku może wybrać bezpośrednie stosowanie przepisów wspólnotowych lub niezgodne z dyrektywą przepisy krajowe”.

Z powyższych wyroków jasno wynika, że nie jest dopuszczalne uznanie iż nieodpłatne przekazanie towarów na cele prowadzonego przedsiębiorstwa powinno być opodatkowane ponieważ tak wynika z Dyrektywy VAT lub z orzeczenia ETS. W ten sposób Polska czerpałaby korzyści z tego, że nie implementowała poprawnie Dyrektywy VAT, zwalniając się jednocześnie od obowiązku jej implementacji. To z kolei podważałoby skuteczność mocy wiążącej Dyrektywy VAT.

W niniejszym wniosku Spółka powołała się na orzeczenia polskich sądów administracyjnych. Strona rozumie, że wyroki sądów wiążą tylko w indywidualnych sprawach i tylko w zakresie stanów faktycznych, których dotyczyły.

Tym niemniej intencją Podatnika nie było przedstawianie podstaw prawnych dla uzasadnienia swojego stanowiska. Przytaczając tezy lub fragmenty uzasadnienia powyższych wyroków Spółka wskazała na kluczowe argumenty prawne, które skłoniły sądy do wydania orzeczeń w sprawach, w których rozstrzygnięcia potwierdzały stanowisko Strony.

Argumenty te są o tyle istotne, że sprawy dotyczyły identycznego problemu prawnego co poruszany w niniejszym wniosku oraz zapadły w analogicznych lub bardzo zbliżonych stanach faktycznych co przedstawiony przez Spółkę.

Strona traktuje przywołane wyroki jako uzasadnienie swojego stanowiska i wykazanie, że to stanowisko jest powszechnie akceptowane w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych.

Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 17.06.2009 r. znak IPPP1-443-309/09-2/IZ uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Wezwaniem z dnia 30.06.2009 r. (data wpływu 09.07.2009 r.), złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Strona wezwała tut. Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 17.06.2009 r. znak IPPP1-443-309/09-2/IZ w zakresie, w jakim stanowisko Wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 10.08.2009 r. znak IPPP1-443-30/09-6/IZ stwierdził, iż nie zachodzą przesłanki uzasadniające zmianę wydanej interpretacji z dnia 17.06.2009 r. znak IPPP1-443-309/09-2/IZ.

Na powyższe rozstrzygnięcie, zachowując ustawowy termin, Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 04.03.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1788/09 uchylił zaskarżoną interpretację i stwierdził, iż nie może ona być wykonana w całości.

Wojewódzki Sad Administracyjny w uzasadnieniu swojego wyroku wskazał, iż stan prawny właściwy do rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji ukształtowany został ustawą z 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756), która znowelizowała przepisy ustawy o podatku od towarów i usług od 1 czerwca 2005 r.

Na tle tego właśnie stanu prawnego zapadł, wydany w składzie siedmiu sędziów, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 23 marca 2009r., sygn. akt I FPS 6/08, w którym Sąd ten stanął na stanowisku, że przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele związane z tym przedsiębiorstwem w świetle art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 czerwca 2005r., nie stanowi dostawy towarów, nawet jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem tych towarów. Sąd rozpatrujący przedmiotową sprawę w całości podziela pogląd wyrażony w wyżej wymienionym wyroku.

W ocenie Sądu z literalnego brzmienia części wstępnej art. 7 ust. 2 ww. ustawy o VAT wynika wprost, że odnosi się on do takiego przekazania towarów, które nastąpiło wyłącznie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Oznacza to, że przepis ten pomija takie nieodpłatne przekazania towarów, które zostały dokonane na cele związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika. Czynności wymienione w punktach 1 i 2 ust. 2 zostały podane jedynie jako przykłady (poprzedzono je bowiem sformułowaniem „w szczególności”) wskazanego w części wstępnej tego ustępu przekazania towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. W konsekwencji również wymienione w pkt 2 tego ustępu „wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny” to tylko takie przekazanie towarów, które zostało dokonane na cele inne niż związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podatnika.

Po nowelizacji art. 7 ust. 3 ustawy o VAT, tj w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005 roku, zakres przedmiotowy opodatkowania wskazany w ust. 2 tego artykułu określony jest jedynie w jego części wstępnej (a nie także w ust. 3, jak to było przed nowelizacją i co przyjęto w uchwale z 28 maja 2007r., sygn. akt I FSK 5/08). Przepis ust. 3 określa tylko rodzaje towarów, których przekazanie wskazane w ust. 2, czyli na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, zostało wyłączone z zakresu przedmiotowego opodatkowania (wyłączenie przedmiotowe). Jest on przepisem szczególnym (zawierającym wyjątki) w stosunku do ust. 2. Obecnie brak jest powiązania tego wyłączenia z jego bezpośrednim związkiem z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa (wyłączenie przedmiotowo - celowe), jak to miało miejsce przed nowelizacją.

Sąd zauważył, iż wyżej przedstawiona wykładnia gramatyczna art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, wobec niepozostających w sprzeczności do siebie zapisów ust. 2 i 3, jest na tyle jasna, że sięganie po inne metody wykładni uznać należy za niedopuszczalne. Wskazał przy tym, że problemem, jaki uwidacznia się w związku z odczytaniem treści omawianych przepisów w oparciu o wykładnię gramatyczną jest zawężenie zakresu przedmiotowego opodatkowania w porównaniu do unormowań zakreślonych w prawie wspólnotowym. Należy jednak podkreślić, iż dokonując wykładni prowspólnotowej przepisów prawa podatkowego, można jej dokonywać tak dalece, jak to jest możliwe, aby osiągnąć wymagany stan rzeczy (prawny, gospodarczy, społeczny), jednak rezultaty tej wykładni - przez rozszerzenie zakresu obowiązku podatkowego poza granice zakreślone przepisami krajowymi ustaw podatkowych - nie mogą naruszać zasad wynikających z obowiązujących przepisów Konstytucji, godząc w prawa podatników.

Prowspólnotowa wykładnia prawa powinna mieć miejsce wyłącznie wówczas, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do odpowiedzi w przedmiocie treści przepisów prawa krajowego. Wykładnia pro wspólnotowa nie powinna mieć miejsca, gdy będzie prowadziła do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem doprowadzić do niedopuszczalnej wykładni contra legem.

W ocenie Sądu to państwa członkowskie maja obowiązek doprowadzenia prawa krajowego do stanu, realizującego zapisy zawarte w dyrektywach, stąd też nie może być stosowana taka wykładnia prawa krajowego, która będzie prowadziła do nakładania na podatnika obowiązków niewyrażonych wprost w prawie krajowym. Jeżeli podatnik stosuje się do dyspozycji wadliwie transponowanej normy krajowej, uznając, że jest ona dla niego korzystniejsza, brak jest podstaw do dokonywania wykładni prowspólnotowej tej normy i nakładania na podatnika obowiązków wynikających tylko z samej dyrektywy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1788/09 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.